国际税收期末复习.ppt

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1、国际税收期末复习,授课教师：苏勍,课 程 内 容,第一章 国际税收导论第二章 所得税的税收管辖权第三章 国际重复征税及其减除方法第四章 国际避税概论第五章 国际避税方法,第一章 国际税收导论,1.1 国际税收的含义 1.2 国际税收问题的产生1.3 国际税收的发展趋势,1.1 国际税收的含义,1.1.1 什么是国际税收广义的国际税收：是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。狭义的国际税收：是指从某个国家的角度来看，一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规的总称。,1.1 国际税收的含义,国内税收 vs 国

2、际税收税收，是国家普遍采用的取得财政收入的形式。它具有强制性、无偿性、固定性等特征。国际税收不是。涉外税收 vs 国际税收国际税收的范畴大于涉外税收，它既存在于涉外税收中，又存在于非涉外税收中。,1.1 国际税收的含义,1.1.2 国际税收的本质国与国之间的税收关系是国际税收的本质所在。国与国之间的税收分配关系2.国与国之间的税收协调关系,1.2 国际税收问题的产生,1.2.1 税收分类1.商品课税的分类：关税进口关税&出口关税&转口税国内商品税销售税&消费税,1.2 国际税收问题的产生,2.所得课税的分类：个人所得税分类所得税制综合所得税制混合所得税制公司所得税预提所得税（或预提税）,1.2

3、 国际税收问题的产生,3.财产课税的分类：对纳税人拥有的财产课征的税收：个别财产税一般财产税：又称财富税对纳税人转移的财产课征的税收：赠与税死亡税,1.2 国际税收问题的产生,1.2.2 税收对国际经济活动的影响1.商品课税对国际贸易的影响关税与国际贸易关税的壁垒作用关税对国际贸易条件的影响国内商品税与国际贸易,1.2 国际税收问题的产生,2.所得课税对国际投资的影响所得税对国际直接投资的影响所得税对国际间接投资的影响3.财产税对国际投资的影响财产课税与所得课税具有等效性,1.2 国际税收问题的产生,1.2.3 国际经济发展与国际税收问题的产生1.商品课税国际协调活动的产生梅屈恩协定科步登谢瓦

4、利埃条约2.所得课税国际税收问题的产生跨国公司发展&转移定价3.财产课税国际税收问题的产生,1.3 国际税收的发展趋势,1.商品课税领域：增值税和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。2.所得课税领域：国与国之间的税收竞争将更为激烈：财政降格&一降到底 国际社会的协调3.区域性的国际税收协调：区域经济一体化的发展离不开区域范围内的税收国际协调。,1.3 国际税收的发展趋势,4.税收征管的国际合作：1991年，北欧五国的税收互惠多边条约1992年，经合组织的同期税务稽查协议范本5.电子商务的迅速发展：(1)电子商务交易中客户所在国(所得来源国)是否应对国外销售商

5、的经营所得征税。(2)在电子商务交易中，交易所得的性质和类别有时会难以确定，从而给在相关国家之间区分征税权带来一定困难。(3)电子商务条件下纳税人的国际偷税和避税活动会更加隐蔽，从而要求国际社会尽快研究制止纳税人偷税和避税行为的办法。,第二章 所得税的税收管辖权,2.1 所得税税收管辖权的类型2.2 税收居民的判定标准2.3 所得来源地的判定标准2.4 居民与非居民的纳税义务,2.1 所得税税收管辖权的类型,2.1.1 税收管辖权的含义税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。税收管辖权的行使要遵循属地原则和属人原则。,2.1 所得

6、税税收管辖权的类型,属地原则和属人原则两大原则，可以把所得税的管辖权分为：（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。,2.1 所得税税收管辖权的类型,2.1.2 各国税收管辖权的现状1.同时实行地域管辖权和居民管辖权世界上绝大部分国家（包括中国）2.实行单一的地域管辖权拉美地区的一些国家、马来西亚和中国香港3.同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权美国、利比里亚,2.2 税收居民的判定标准,2.2

7、.1 自然人居民身份的判定标准1.住所标准住所：一般是指一个人固定的或永久性的居住地。2.居所标准居所：在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。,2.1 所得税税收管辖权的类型,居所与住所的区别：（1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；（2）住所通常涉及到一种意图，而居所通常是指一种事实。,2.1 所得税税收管辖权的类型,3.停留时间标准我国停留时间标准：我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民，且必须是在我国从某一年度的1月1日住到12月31日才行。,2.1 所得税税收管辖权的类型,美国的停留时间标准：条件一

8、：当事人当年在美国停留的时间达到或超过31天；条件二：在该年度以及之前的2年内，在美国停留的天数加权计算之后的结果要达到或超过183天。停留时间的加权数=该年度的实际停留时间+上一年度停留时间的1/3+前一年度停留时间的1/6,2.1 所得税税收管辖权的类型,2.2.2 法人居民身份的判定标准 1.注册地标准（又称法律标准）凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。2.管理机构所在地标准凡是一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。,2.1 所得税税收管辖权的类型,3.总机构所在地标准凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。4.选举权控制标准法人的

9、选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。,2.1 所得税税收管辖权的类型,各国规定：最常用的是注册地标准和管理和控制地标准。（1）只采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞典、泰国、美国等国。（2）只采用管理和控制地标准，如马来西亚、墨西哥、新加坡等国。（3）同时采用注册地标准及管理和控制地标准，满足一个即可，如加拿大、德国、希腊、印度、爱尔兰、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。,2.1 所得税税收管辖权的类型,（4）实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。比利时、巴西、韩国、日本同时实行注册地标准和总

10、机构所在地标准；新西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。（5）只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。,2.1 所得税税收管辖权的类型,我国规定：新的判定标准：“注册地标准”和“实际管理机构标准”二者满足一个即可；过去标准：“注册地标准”和“总机构所在地标准”必须同时具备，缺一不可。,2.3 所得来源地的判定标准,2.3.1 经营所得1.常设机构标准大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自本国。实际所得原则 vs 引力原则2.交易地点标准英美法系的国家一般比较侧重用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。,

11、2.3 所得来源地的判定标准,2.3.2 劳务所得（独立劳务所得&非独立劳务所得）1.劳务提供地标准劳务行为发生地2.劳务所得支付地标准支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国3.劳务合同签订地标准以劳务合同签订的地点,2.3 所得来源地的判定标准,2.3.3 投资所得1.股息：股息支付公司的居住国美国：“透视规则”2.利息（1）以借款人的居住地或信贷资金的使用地为标准；（2）以用于支付债务利息的所得之来源地为标准；美国：“透视规则”（3）以借款合同的签订地为标准；（4）以贷款的担保物所在地为标准。,2.3 所得来源地的判定标准,3.特许权使用费（1）以特许权的使用地为标准；（2）以特许

12、权所有者的居住地为标准；（3）以特许权使用费支付者的居住地为标准；（4）以无形资产的开发地为标准。4.租金所得与特许权使用费基本相同,2.3 所得来源地的判定标准,2.3.4 财产所得不动产所得：不动产的实际所在地动产的所得：各国判定其来源地的标准并不完全一致。,2.4 居民与非居民的纳税义务,纳税义务：居民：无限纳税义务非长期居民：有条件的无限纳税义务长期居民：无条件的无限纳税义务非居民：有限纳税义务,2.4 居民与非居民的纳税义务,2.4.1 居民的纳税义务 我国的规定：境内居住1年：该纳税年度中的境内所得1年境内居住5年：境内所得境内居住5年，从第6年开始：一切所得,2.4 居民与非居民

13、的纳税义务,国税函发1995125号：在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人：,2.4 居民与非居民的纳税义务,境内工作天数：国税发2004197号：“对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。”,2.4 居民与非居民的纳税义务,2.4.2 非居民的纳税义务1.非居民自然人：我国的规定：在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日（或183日）的个人：,2.4 居民与非居民的纳税义务,我国的规定：“在中国境内无住所而在一个纳税年

14、度中在中国境内连续或累计工作超过90日（或183日）但不满一年的个人”：,2.4 居民与非居民的纳税义务,高管人员的规定：来自无税收协定国家的高管人员在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天；或来自协定国的居民担任中国企业高管，但协定中规定高管工资适用董事费条款，且其在协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人：,2.4 居民与非居民的纳税义务,无税收协定适用，或按税收协定应认定为中国居民的企业高管人员，如果在中国境内连续或累计居住超过90天但不满5年的，以及按协定规定应认定为对方国家居民且按协定规定应适用董事费条款的企业高管人员，如果在税收协定规定期间在中国境内连

15、续或累计居住超过了183天但不足365天的个人：,2.4 居民与非居民的纳税义务,无税收协定适用，或按税收协定应认定为中国居民的企业高管人员，在按财税字1995098号的有关规定构成在中国境内连续居住5年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满1年的个人：应纳税额=当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率-速算扣除数,2.4 居民与非居民的纳税义务,2.非居民法人分公司 vs 子公司分公司与子公司在法律地位上是不同的。子公司是独立法人（法律&商业）；分公司与总公司是同一法人。一般而言，各国对于非居民企业在本国设立分公司并不单独征税。但也有例外。,第三章 国际重复征税及其解决办法,3.1 国际重复征税

16、问题的产生 3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际 重复征税的方法3.3 不同税收管辖权重叠所造成的国际重复 征税的减除方法3.4 所得国际重复征税减除方法的经济分析,3.1 国际重复征税问题的产生,3.1.1 国际重复征税的含义：重复征税国内重复征税纵向国内重复征税 vs 横向国内重复征税国际重复征税法律性重复征税 vs 经济性重复征税,3.1 国际重复征税问题的产生,3.1.2 所得国际重复征税产生的原因：1.两国同种税收管辖权交叉重叠：主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成的。2.两国不同种税收管辖权交叉重叠(1)居民管辖权与地域管辖权的重叠（较普遍）(2)公民管

17、辖权与地域管辖权的重叠(3)公民管辖权与居民管辖权的重叠,3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法,3.2.1约束居民管辖权的国际规范：1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范(1)长期性住所(2)重要利益中心(3)习惯性住所(4)国籍2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范以实际管理机构所在地作为最终标准,3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法,3.2.2 约束地域管辖权的国际规范1.经营所得：常设机构标准为最终标准；中国对非居民企业派雇员来华工作而取得的境内所得属经营所得，需满足常设机构标准方能对其所得征税。6个月标准,3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的

18、国际重复征税的方法,2.劳务所得：非独立劳务：居住国征税劳务提供地所在国征税（除非三个条件同时满足，则其无权征税）独立劳务：两大范本的不同要求,3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法,3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 支付人所在国对预提税实行限制税率经合组织范本：股息（5%or15%）；利息（10%）联合国范本：谈判决定我国：10%,3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法,4.财产所得：不动产：不动产所在国征税动产：转让者居住国征税，除非例外发生。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,3.3.1 扣除法：一国政府在对本国

19、居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税法。只能减轻而不能免除国际重复征税。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,3.3.2 减免法：又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,3.3.3 免税法：免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。免税法的条件：能够享受免税的国外所得的来源国税率与本国相似股息红利的“参与免税

20、”规定,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,免税法的种类：1.全部免税法2.累进免税法,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,3.3.4 抵免法：全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。抵免法可以有效地免除国际重复征税。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,1.抵免限额：抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。实际抵免额是其已缴纳的国外所得税税额与抵免限

21、额之间较小的那一个。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,1.抵免限额：抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。实际抵免额是其已缴纳的国外所得税税额与抵免限额之间较小的那一个。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,1.抵免限额：抵免限额 实际抵免额 抵免限额余额（补交）已缴纳的外国税款 实际抵免额时 超限抵免额向后结转：美国、加拿大、日本、中国向前结转：加拿大作为费用扣除：法国、德国,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法

22、,不同的抵免限额计算方法给纳税人和政府的经济利益带来的影响：从纳税人的角度考虑：设在总公司居住国以外的其他非居住国的分支机构都有利润的话，采用综合限额法就对总公司比较有利；设在总公司居住国以外的其他非居住国的分支机构既有盈利又有亏损的话，采用分国限额法就对总公司比较有利；从居住国的角度考虑：若从居住国政府的角度考虑，其经济利益是与纳税人相反的。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业：分国不分项个人：分国分项,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,居住国的境外税收抵免必须是纳税人在

23、境外实际缴纳了的境外税收，不允许用未缴纳的“虚拟”税款进行抵免。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,2.直接抵免与间接抵免：（1）直接抵免：指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。方式：自然人个人所得税；国外分公司向其所在国缴纳的税收；母公司与国外子公司之间的预提税。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,（2）间接抵免：指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。方式：一国的母公司承担的国外子公司的公司所得税。,3.3 不同税收管辖权重叠所

24、造成的所得国际重复征税的减除方法,用间接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,（3）直接抵免法与间接抵免法的应用：1）“参与免税”条款；2）两大范本推荐直接抵免；3）间接抵免在管理上的复杂性；4）对间接抵免的股权比例限制；5）间接抵免只适用于法人。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,4.外国税收抵免的汇率问题：从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本

25、国货币表示的国外应税股息时，一般都使用当期汇率。在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的历史汇率，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,（1）汇率对外国税收抵免额的影响：子公司所在国的货币贬值：母公司的居住国使用历史汇率计算母公司的外国税收抵免额，对母公司来说就十分有利；子公司所在国的货币升值：母公司的居住国使用历史汇率计算母公司的外国税收抵免额，对居住国来说就十分有利。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,（2）汇率对外国税收优惠的影响：子公司所在

26、国的货币贬值：母公司所在国的外国税收抵免制度就会成为子公司所在国税收优惠的替代品；子公司所在国的货币升值：母公司的居住国使用历史汇率计算子公司所在国的税收优惠，对母公司来说就更有意义。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,我国对折算汇率的要求：境外所得：当期汇率；外国税款：无明确规定。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,5.费用分摊：费用分摊的两种方法：据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊；公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。,3.3 不同税收管辖权重叠所造

27、成的所得国际重复征税的减除方法,6.税收饶让抵免：税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。,3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,税收饶让一般是在发达国家与发展中国家进行。税收饶让的具体做法有两种：一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。税收饶让的负效应,

28、第四章 国际避税概论,4.1 国际避税的含义4.2 国际避税地4.3 转让定价,4.1 国际避税的含义,4.1.1 避税的含义避税是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。避税vs税务筹划避税 vs 偷税,4.1 国际避税的含义,4.1.2 什么是国际避税 国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。,4.1 国际避税的含义,4.1.3 国际避税的成因从主观上看：减轻税收负担的强烈愿望；从客观上看：国与国之间的税制差异国际税收关系中的法

29、律漏洞,4.1 国际避税的含义,国际避税产生的客观原因：税收管辖权的差异，以及判定居民身份的标准和判定所得来源地标准的差异；税率的差异；大量的国际税收协定存在；涉外税收法规中的漏洞。,4.2 国际避税地,国际避税地的含义国际避税地又称避税港，通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。,4.2 国际避税地,经合组织对避税地的国家和地区的标准：有效税率为零或只有名义上的有效税率；缺乏有效的信息交换；缺乏透明度；没有实质性经营活动的要求。【注】避税地国家(地区)的名单并非一成不变。,4.2 国际避税地,两个与国际避税

30、地有关的概念：离岸中心(offshore center)：是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠。离岸中心往往是国际避税地。自由港(free port)：是指不设海关管辖的地区。自由港 vs 避税港,4.2 国际避税地,4.2.2 国际避税地的类型1.不征收任何所得税的国家和地区(1)巴哈马共和国(2)百慕大群岛(3)开曼群岛(4)瑙鲁,4.2 国际避税地,2.征收所得税但税率较低的国家和地区(1)瑞士(2)列支敦士登(3)海峡群岛(4)爱尔兰(5)英属维尔京群岛,4.2 国际避税地,3.所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区(1)中国香港(2)巴拿马(3)塞浦路斯

31、,4.2 国际避税地,4.对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区(1)卢森堡(2)荷属安第列斯,4.2 国际避税地,5.与其他国家签订有大量税收协定的国家荷兰（80多个协定）英国（115个协定）比利时（80多个协定）法国（110个协定）瑞典（80多个协定）奥利地（65个协定）卢森堡（50多个协定）,4.2 国际避税地,4.2.3 国际避税地的非税特征 政治和社会稳定 交通和通信便利 银行保密制度严格 对汇出资金无限制,4.3 转让定价,4.3.1 转让定价的含义 转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易

32、作价通过转让定价所确定的价格称为转让价格。发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。,4.3 转让定价,制定转让价格的三种方法：以成本价为基础定价以市场价为基础定价关联企业之间协商定价,4.3 转让定价,4.3.2 转让定价的功能和作用 1.转让定价的管理功能转让定价是跨国公司内部资源配置的“指示器”转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的重要保障转让定价是跨国公司实现其全球发展战略、谋求利润最大化的便利工具转让定价是跨国公司实现知识产品内部化的重要手段,4.3 转让定价,2.跨国公司转让定价的非税目标 将产品低价打入国外市场降低国外关税对关联企业出口产品的影响独占或多得合资企业的利润绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内为海外的子公司确定一定的经营形象规避东道国的汇率风险把国外子公司的利润转移到母公司实现,