中级会计实务(5~9章).ppt
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1、2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),1,中级会计实务,主讲人:徐勇,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),2,基本要求一、掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法二、掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法三、掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法四、掌握长期股权投资权益法核算五、掌握长期股权投资成本法核算六、熟悉长期股权投资处置的核算,第五章长期股权投资,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),3,本章的基本框架,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),4,注意:
2、初始计量的两种情况企业合并之外其他方式形成的长期股权投资应该采用企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定进行初始计量。一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量(一)企业合并概述企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,第一节长期股权投资的初始计量,与企业合并、合并财务报表的编制联系密切。企业合并所形成的长期股权投资(对子公司的投资),应该采用企业会计准则第20号企业合并的相关规定进行初始计量;,一般是指对非上市公司的股权投资,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),5,1.以合并方式为基础对企业合并的分类(1)吸收合并比如:吸收合并情况下,A公
3、司将B公司合并后,B公司法人资格不存在;(2)控股合并比如:控股合并情况下,A公司对B公司进行投资,占B公司表决权的50%以上,B公司法人资格还存在;(3)新设合并比如,新设合并情况下,A公司与B公司均注销法人资格,重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理,所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。注意:本章涉及到的是“控股合并”。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),6,2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类(即从会计处理的角度对企业合并进行分类)(1)同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的,为同一控
4、制下的企业合并。参与同一控制下企业合并的企业,合并前是关联方。(2)非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并中,参与合并的企业在合并前不存在关联方的关系。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),7,(二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定入账价值被投资单位所有者权益的账面价值投资比例A公司支付银行存款450万元取得同一集团内B公司100%的股权,B公司所有者权益账面价值为400万元。由此引出差额如何处理的问题:2.投出的资产价值与长期股权投资入账价
5、值之间的差额处理;付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积资本溢价”或“股本溢价”来调整,不足冲减的调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),8,3.与投资相关的直接费用的处理;在同一控制下,与投资相关的直接费用计入到当期损益,即管理费用;无论是同一控制还是非同一控制,若是发行股票作为对价取得的股票投资,则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除;若是发行债券作为对价取得的股票投资,则交易费用计入到负债的初始计量金额(体现在“应付债券利息调整”明细科目中)。4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。如果会计政策不一致,则首先按
6、投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额,然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),9,(三)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并双方合并前不存在关联方关系,遵循市场理念进行处理。1.长期股权投资入账价值(1)投出资产、发生负债、发行权益性证券的公允价值。投出资产的损益按处置(或销售)该资产的损益处理;发行权益性证券按股本溢价处理。非同一控制下的企业合并中,投出资产的公允价值与账面价值之间的差额处理的原则:投出资产若是无形资产和固定资产,差额计入营业外收支;若是金融资产或长期股权投资的,差额计入投资收益;若合并对价为投资性房地产或
7、者存货,则按照公允价值确认收入,按照账面价值结转成本的。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),10,(2)相关直接费用(交易费用)根据准则解释第4号,非同一控制下的企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。注意:若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的,则与发行债券或股票相关的交易费用,计入负债的初始成本(利息调整科目)或者冲减发行股票取得的股本溢价;但与投资直接相关的费用仍计入投资成本。2.指长期股权投资入账价值与被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额的处理:反映在合并报表中。大于差额计入合并商誉,
8、小于差额调整留存收益。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),11,4.多次交易达到合并的处理。(1)由成本法到成本法,不需要追溯调整:如原投资10%,追加50%达到合并;(2)由权益法转成成本法,需要追溯调整:如原投资30%,追加30%达到合并。这里所讲的按成本法进行调整,实际上就是假设企业取得最初的30%的股权时,就采用成本法核算,看成本法下的处理与权益法的处理有哪些差异,对差异进行调整。比如权益法下,对于被投资方期末实现的净利润,投资企业应按照持股比例,借记“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目,而成本法下对该事项不需做账务处理,这种情况下如果按照成本法进行调整,则需
9、要做反向处理。(涉及到损益类科目应调整留存收益),2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),12,例题5-3,(1)209年3月1日第一次投资时:借:长期股权投资40 000 000贷:银行存款40 000 000(2)确认209年投资收益时:借:长期股权投资 1 500 000贷:投资收益 1 500 000(3)210年1月2日第二次投资时:追溯调整:借:盈余公积 150 000利润分配未分配利润 1 350 000贷:长期股权投资 1 500 000确认投资成本借:长期股权投资50 000 000贷:银行存款 50 000 000企业合并成本4 0005 0009 000(万
10、元),2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),13,二、以企业合并以外方式取得的长期股权投资的初始计量其他方式取得的长期股权投资(即除“对子公司投资”之外的其他三种情况),应当按照下列规定确定其初始投资成本:(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。(三)投资者投入的长期股权投资,应
11、当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本(不公允的除外)。(四)通过非货币性资产交换、债务重组取得的。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),14,一、成本法及权益法核算的范围1.成本法:(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;(2)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。2.权益法:(1)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;(2)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。,第二节长期股权投资的后续计量
12、,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),15,二、长期股权投资核算的成本法1.初始计量:按上一节要求处理(注意企业合并情况下)。2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润时:借:应收股利贷:投资收益3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后,应考虑长期股权投资是否发生减值。被投资单位宣告发放现金股利时,投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利,可能会使得投资成本虚增,所以是要对长期股权投资进行减值测试。此时的减值不是在会计期末进行减值测试,而是在确认应分得的现金股利之后进行考察。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),16,三
13、、长期股权投资核算的权益法权益法核算的理念其实是将投资企业和被投资企业看成是一个整体,所以当被投资方所有者权益发生变动的时候投资方要相应的按照持股比例调整长期股权投资的价值。达到控制的长期股权投资则个别报表中采用成本法核算,而合并报表中还要调整为权益法进行处理,成本法、权益法与合并报表是长期股权投资核算的三个层次。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),17,(一)初始投资成本的调整(取得时)1.初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时借:长期股权投资成本 贷:银行存款2.初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时借:长期股权投资成
14、本(应享有 被投资单位可辨认公允价值份额)贷:银行存款 营业外收入(差额),2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),18,(二)投资损益的确认“被投资方与投资方是一个整体”的理念。被投资方实现盈利,相当于投资方也实现盈利,故投资方应按比例增加投资收益。投资比例比较低的成本法下无需这样处理。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),19,1.一般原则:在处理过程中,要对净利润进行调整。(1)公允价值的调整投资时被投资方的可辨认资产(如固定资产、无形资产、存货等)的账面价值和公允价值如果不一致,要将其差额分摊调整账面净利润,按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收
15、益。资产:公允价值账面价值,按差额分摊调减净利润;公允价值账面价值,按差额分摊调增净利润。参考例题5-11,注意:存货项目调整的是对外出售的部分,而内部顺流、逆流交易中,调整的是未实现内部交易损益(即留存的部分)。固定资产项目的调整也可以用另一种方法,即(12 000 0008 000 000)16。,将按账面价值计算的净损益按公允价值计算的净损益,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),20,(2)内部交易(投资双方之间的交易)的调整顺流交易:投资方出售商品给被投资方(与投资方向一致)逆流交易:被投资方出售商品给投资方(与投资方向相反)不管是顺流交易还是逆流交易,只要有未实现内
16、部交易损益,就应对被投资方实现的净利润进行调整。参考例题5-12,注意:例题5-12调整的是未实现的内部交易利润,而例题5-11调整的是存货已对外出售的部分,两者一定要区分。进行上述处理后,甲公司如需要编制合并财务报表(如甲公司有丙、丁等子公司,但乙公司不纳入合并范围),在合并财务报表中,因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),21,借:长期股权投资乙公司损益调整1 200 000(15 000 0009 000 000)20%贷:存货 1 200 000调整分录在合并工作底稿中体现,调整
17、的是报表项目,不是账务处理。这笔分录体现了完全权益法的思路。即将投资方与合营企业、联营企业之间的交易在合并报表中予以考虑。将甲公司和乙公司看作一个整体,存货的价值应该是900万元,多出的600万元应乘以20%调减存货。借方对应的资产类项目是长期股权投资。以前未实现的内部交易损益本期得以实现,应将原未确认的该部分内部交易损益计入当期投资损益。借:长期股权投资乙公司损益调整 7 200 000(30 000 0006 000 000)20%贷:投资收益7 200 000,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),22,例题5-12的另一种处理方法,思路:首先不考虑内部交易,直接按4 8
18、00万元的20%确认投资收益。然后考虑内部交易,甲公司内部存货增加了,应调减,借方本应是乙公司的收入、费用,但因乙公司的收入、费用不纳入合并范围,故用投资收益来代替。这两笔分录合并与前面两笔分录的结果一致。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),23,参考例题5-13,注意:现在采用完全权益法,把甲和乙看成一个整体。无论是甲卖给乙还是乙卖给甲,从整体看内部的利润多了。甲公司如需编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整:借:营业收入3 000 000(15 000 00020%)贷:营业成本 1 800 000(9 000 00020%)投资收益 1
19、 200 000(3)内部未实现交易发生损失的处理无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。(4)合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),24,例题5-13的另一种处理方法,合并报表是全额抵销,合营或联营企业是按比例考虑抵销。思路:首先不考虑内部交易,直接按3 000万元的20%确认投资收益。考虑内部交易后,甲公司的收入、成本增加了,应调减。另外乙公司的存货增加了,贷方本应是乙公司的存货,但乙公司的存货不纳入合并范围,故用长期股权投资来代替。这两笔分录合并
20、与前面两笔分录结果一致。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),25,合营方向合营企业投出非货币性资产,符合下列情况之一的,合营方不确认该类交易的损益:P66;反之,应确认损益。此处实质上是遵循非货币性资产交换的要求进行处理2.取得现金股利或利润的处理3.超额亏损的确认时如果被投资方发生巨额亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如长期应收款)减记至零为限确认净亏损,如果还有额外承担的义务,则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损,则应在备查簿中登记。借:投资收益贷:长期股权投资长期应收款/预计负债,2023/1
21、1/10,会计学中级会计实务(2011),26,若下年度被投资方实现盈利,那么应按与上述相反的方向进行恢复。即先弥补备查簿中登记的未确认亏损,然后冲减预计负债、恢复长期应收款,最后恢复长期股权投资。借:预计负债长期应收款长期股权投资贷:投资收益四、长期股权投资核算方法的转换五、长期股权投资的减值和处置(一)长期股权投资的减值一、二和三类应依据企业会计准则第8号资产减值的规定来处理,计提的减值准备不允许转回。第四类依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定计提减值处理,计提的减值也不允许转回。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),27,(二)长期股权投资的处置长期股权投资
22、卖价与其账面价值之间的差额要计入投资收益。借:银行存款 长期股权投资减值准备 贷:长期股权投资(账面价值)投资收益(倒挤)如果是处置部分长期股权投资,则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额。原计入所有者权益的部分按相应比例转入投资收益。借:资本公积贷:投资收益或作相反分录。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),28,第三节共同控制经营和共同控制资产,一、共同控制经营共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动,该经济活动不构成独立的会计主体,并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。1.确认其所控制的用
23、于共同控制经营的资产及发生的负债。2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。二、共同控制资产共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。1.根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生
24、的与共同控制资产相关的费用。,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),29,基本要求一、掌握无形资产的确认条件二、掌握研究与开发支出的确认条件三、掌握无形资产初始计量的核算四、掌握无形资产使用寿命的确定原则五、掌握无形资产摊销原则六、熟悉无形资产处置和报废,第六章 无形资产,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),30,本章的基本框架,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),31,一、无形资产的概念及特征(一)无形资产的概念无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。(
25、二)特征:1.由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益;2.不具有实物形态;3.具有可辨认性;4.属于非货币性资产。二、无形资产的确认条件(即资产的确认条件),第一节无形资产的确认和初始计量,2023/11/10,会计学中级会计实务(2011),32,三、无形资产的初始计量(一)外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。注意:不包括新产品的广告费、管理费用等。(二)购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。(三)投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定
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