高级会计第四章租赁.ppt

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1、第4章 租 赁,学习目标：通过本章学习，能够理解租赁的性质与基本分类,明确租赁相关概念的含义，掌握我国会计准则对经营租赁及融资租赁业务的会计处理要求。重点掌握融资租赁业务中承租人、出租人的会计处理过程，并了解会计期末租赁会计信息披露的要求及其具体内容。熟知售后租回交易会计处理要点。,基本内容：4.1 租赁的性质与分类4.2 租赁业务的相关概念4.3 经营租赁4.4 融资租赁4.5 售后租回交易企业会计准则第21号租赁（2006）,4.1 租赁的性质与分类,4.1.1 租赁的概念与特征,4.1.2 租赁的分类,租赁是指在约定的期间内，出租人为了获取租金而将资产的使用权转让给承租人的行为。,租赁的

2、概念,4.1.1 租赁的概念与特征,租赁由出租人和承租人共同形成，通常以协议或合同的形式存在，是出租人和承租人这两个经济主体之间通过签订协议，约定转让资产使用权的时间、支付对价以及期满后的资产处理等内容的过程。由此，租赁也可称为租约。,会计准则也常将租赁定义为一项协议。国际会计准则第17号租赁将租赁定义为：在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。美国会计准则公告第13号租赁将租赁定义为：在一个规定的期间转让固定资产（土地和/或可折旧资产）的使用权的协议。,我国企业会计准则第21号租赁对租赁所下的定义为：租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与

3、承租人，以获取租金的协议。,租赁作为一项经济活动或一项协议，其主要特征表现为：1、协议双方在租赁期内转移的是资产的使用权，而非资产的所有权。2、这种转移是有偿的，即使用权的转移以租金的收付为条件，从而有别于无偿提供使用权的借用合同。租赁资产必须以资产所有权和使用权可相互分离为前提，能够将使用权单独转出和收回。,租赁的特征表现,根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据:融资租赁 经营租赁,按租赁的目的分类,4.1.2 租赁的分类,基本分类,融资租赁:指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。,由于生产能力的

4、闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的收入变动,在资产的有效使用年限内直接使用租赁资产而可能获取的利益，以及因资产升值或变卖余值所可能实现的收入,具体来说,根据我国会计准则的规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁:(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。,(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。一般而

5、言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照低于公允价值的5%来衡量，这时购价只是象征性的，其实是一种名义购买价。,(3)即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。“大部分”一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上。但是,如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分(75%以上)，则该项标准不能用以判断租赁的类别。,(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于”一般是指90%以上。,(

6、5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。即租赁资产具有专购专用的性质。,经营租赁:,经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或季节性需要。在经营租赁下，租赁资产的所有权不转移。租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。出租人保留了与资产所有权有关的大部分风险和报酬。租赁的租赁期一般也明显短于资产的使用年限。,1、与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移。2、租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式进行。,注意:,销售型租赁直接融资租赁售后租回杠杆租赁转租赁,按出租人取得租赁资产的来源和方式分类,其他分类,4.2 租赁业务的相关概

7、念,4.2.1 与租赁时间相关的概念,4.2.2 与租赁资产计价相关的概念,4.2.3 与租赁收益的确认相关的概念,4.2.1 与租赁时间相关的概念,租赁开始日：即租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。,租赁开始日,租赁分类,租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。,租赁期,注意是否有续租期,租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用资产的权利的日期,表明租赁行为的开始.在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认,出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认.,租赁期开始日,会计处理,4.2.2 与租赁资产计价相关

8、的概念,资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值按是否有担保可分为：担保余值:是指得到担保的那部分资产余值，租赁期满能够保证收回。未担保余值:则是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值。资产余值具体构成：资产余值=承租人或有关第三方担保余值+无关第三方担保余值+出租人承担未经担保余值,资产余值,最低租赁付款额是指在租赁开始日就可以合理确定的租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。租赁最低付款额=最低租金付款额+承租人或有关第三方担保余值+承租人应支付的其他任何款项,

9、最低租赁付款额,如“优惠购价款”,未确认融资费用=租赁最低付款额-租赁资产的入账价值,初始直接费用：指双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中各自发生的相关费用。如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费、编制与处理文件的费用。,(租赁最低付款额现值或租赁资产公允价值）,最低租赁收款额是指在租赁开始日能够预计的、租赁期内出租人能够收到的各种款项，它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。租赁最低收款额=租赁最低付款额+无关第三方担保余值,最低租赁收款额,未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资总额现值,租赁投资总额=租赁最低收款额+初始直接费用+未经担保余值,租赁投资净值

10、=租赁投资总额-未实现融资收益=租赁投资总额现值=租赁开始日租赁资产公允价值,4.2.3 与租赁收益的确认 相关的概念,或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。,或有租金,履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费。如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等(相对于承租人的情况,履约成本通常应当计入当期损益,也不包括在最低租赁付款额中。,履约成本,租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。,租赁内含利率,其他方面的概念：,1、低

11、价承购选择权（优惠购买选择权）：名义购价5%2、低价续租选择权（优惠续租选择权）：续租租金 70%3、租金的构成及计算（1）租金的构成：经营租赁的租金构成：租赁资产购置成本、租赁期间利息、租赁资产维护费、保险费、管理费、税金以及租赁资产的陈旧风险等。融资租赁的租金构成：租赁资产购置成本、利息、租赁毛利（利差）、手续费。,（2）、租金的计算方法：1）、定额年金法：,2）、变额年金法：,4.3 经营租赁,4.3.1 经营租赁会计处理的基本规定,4.3.2 承租人的会计处理,4.3.3 出租人的会计处理,4.3.1 经营租赁会计处理的基本规定,租赁资产的转移不需要在表内反映。但承租人应当将通过租赁取

12、得的资产在表外账户进行登记，以反映和监督租赁资产的使用；出租人也应将租赁资产记入单独的明细账户进行反映。,租赁资产的转移,在经营租赁中，承租人没有实际控制或拥有租赁资产，资产不在表内确认，支付的租金也不需资本化，只需将租金确认为租赁期内各期的费用。相应地，出租人也应在租赁期内各个期间将收取的租金直接确认为业务收入。,租金的收付,在经营租赁中，承租人和出租人发生的初始直接费用应当在发生当期确认为费用。承租人支付的或有租金在发生当期确认为费用，出租人收取的或有租金确认为当期收入。对于固定资产租赁来说，应当由出租人按期计提固定资产折旧。,租赁相关费用,承租人应当对重大的经营租赁作如下披露:(1)资产

13、负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。(2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。,相关会计信息披露,经营租赁的出租人:应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表的相关项目内.同时,按照资产类别披露租出资产在资产负债表日的账面价值.,4.3.2 承租人的会计处理,在经营租赁中，承租人的会计处理主要是租金的费用化，具体说，就是所付租金在租赁期内的各个会计期间进行分摊确认。我国会计准则规定，承租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法，可按实际情况记入“销售费用”、“管理费用”或“制造费

14、用”等科目。,按照实质重于形式的原则，在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊。在出租人承担了应由承租人负担的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，将实际承担的租金额在租赁期内进行分摊。,案例分析例4-1 2008年1月1日，A公司从B公司租入全新建筑物一套，租期为3年，建筑物原账面价值为900000元，预计使用年限为25年，A公司向相关单位支付初始直接费用6000元.租赁合同规定，租赁开始日A公司向B公司一次性预付租金36000元，第一年末支付租金30000元，第二年末支付租金30000元，第三年末支付租金120

15、00元，租赁期满后预付租金不退回，B公司收回办公用房使用权。,分析:该项租赁业务是临时的使用权转移，承租人没有实际拥有或控制该建筑物，租赁合同的约定也不符合融资租赁的任何一条标准，因此，应将其作为经营租赁进行会计处理。对于承租人而言，不能按各期实际支付的租金额来确定各期租金费用，而应按直线法在租赁期内平均分摊租金总额。此项租赁租金总额为108000元（36000+30000+30000+12000），按直线法计算3年租赁期内每年应分摊的租金为36000元。,承租人（A公司）的会计分录为:2008年1月1日。借:管理费用 6000 贷:银行存款 6000 借:长期待摊费用 36000 贷:银行存

16、款 360002008年12月31日。借:管理费用租赁费 36000 贷:银行存款 30000 长期待摊费用 6000,2009年12月31日。借:管理费用租赁费 36000 贷:银行存款 30000 长期待摊费用 60002010年12月31日。借:管理费用租赁费 36000贷:银行存款 12000长期待摊费用 24000,4.3.3 出租人的会计处理,出租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期或承担了承租人的某些费用，应当将租金总额扣除这部分费用后的余额，在包含免租期在内的整个租赁期内进行分摊。对于固定资产，出租人

17、要计提折旧，一般是要求按出租人所拥有的其他类似资产奉行的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。,承前例，出租人(B公司)在确认这项经营租赁的租金收入时，不能依据各期实际收到的租金额确认各期租金收入，而应按直线法在租赁期内平均分摊确认各期的租金收入。此项租赁租金总额为108000元，按直线法计算，每年应确认的租金收入为36000元。,会计分录为：2008年1月1日。借：银行存款 36000 贷：其他应收款 360002008年12月31日。借：银行存款 30000 其他应收款 6000 贷：其他业务收入经营租赁收入36000,2009年12月31日。借：银行存款.3

18、0000 其他应收款 6000贷：其他业务收入经营租赁收入360002010年12月31日。借：银行存款 12000 其他应收款 24000贷：其他业务收入经营租赁收入36000,B公司应当按照与本公司其他类似固定资产相同的方式对租赁资产计提折旧，由于会计处理与一般的固定资产折旧一致，此处略。,4.4 融资租赁,4.4.1 融资租赁会计处理的基本规定,(1)租赁类型的确定。(2)租赁资产的转移。按照我国会计准则的规定,出租人应按资产账面价值予以转出，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。承租人则应遵循谨慎原则,按资产公允价值和最低租赁付款额现值二者中较低者入账。,租赁开始日,

19、(3)债权债务的发生。资产的转移伴随着对价的支付,租赁资产的转移则伴随着未来支付租金的义务,由此承租人承担了一项债务,相应地,出租人取得一项债权。由于在融资租赁中,出租人为承租人提供了融资,相应地要收取利息,因此债权债务的计价不仅要考虑资产的价值,还要考虑利息的因素。(会计处理方法采用总额法）,(4)初始直接费用。初始直接费用是指承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用。在融资租赁中承租方应当计入租入资产价值，出租人应当计入应收融资租赁款的入账价值。,(1)租金的支付。租金包含债务本金和利息两部分，即资产价值和融资费用两部分。(

20、2)融资费用和收益的分摊。伴随租金的逐期支付，承租人应在各期确认融资费用，出租人则要确认相应的融资收益。融资费用或收益在各期的确认和分摊可以采用实际利率法、直线法以及年数总和法等。,租赁期间,未确认融资费用分摊的会计处理 借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。,(3)租赁资产的折旧。承租人应当采用与自有固定资产一致的折旧政策计提租赁资产折旧 折旧政策。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的人账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的人账价值。折旧期间,(4

21、)或有租金和履约成本。或有租金的会计处理：在实际发生时，根据权责发生制原则要求，按或有租金的具体内容确认为当期费用，记人财务费用或营业费用。,以物价指数为依据时：借：财务费用 贷：银行存款,以销售量、使用量为计算依据时：借：营业费用 贷：银行存款,履约成本的会计处理：为保证资产正常使用而发生的履约成本，其中受益期较长的资产改良支出、人员培训费等，可以按照受益期间进行递延和分摊，金额较小的经常性支出，如修理费、保险费等则可以直接计入当期费用。如：借记“制造费用”、“管理费用”科目，贷记“银行存款”等。,租赁期满时，对租赁资产的处理有返还、续租和留购三种情况。承租人和出租人应当根据具体情况，记录可

22、能发生的资产转移和债权、债务清结。,租赁期满,4.4.2 承租人的会计处理,我国会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；另有初始直接费用费用也应当计入租入资产价值。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；其差额作为未确认融资费用。,租赁资产和相应负债的确认和计价,其基本会计分录：借：固定资产融资租入固定资产 最低租赁付款额的现值或 租赁资产公允价值+初始直 接费用 未确认融资费用 借贷方差额 贷：长期应付款应付融资租赁款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用,注意：最低租赁付款额折现率选择：如果承租人知悉出

23、租人的租赁内含利率，应当采用内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率；如果租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。,案例分析例4-22007年12月1日,A公司与租赁公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下:(1)租赁标的物:某产品生产线。(2)起租日:2008年1月1日。(3)租赁期2008年1月1日至2010年12月31日,共3年。(4)租金支付方式:每年年初支付租金54000元。(5)租赁期届满时该生产线的估计余值:23400元。其中:由A公司担保的余值为20000元;未担保余值为3400元。,(6)该生产线的维护等费用由A公

24、司自行承担，每年5000元。(7)该生产线在2008年1月1日的账面价值亦即其公允价值，为167000元。(8)租赁合同规定的年利率为6%。(9)该生产线估计使用年限为4年，承租人采用年数总和法计提折旧。(10)2010年12月31日，A公司将该生产线交回租赁公司。此外，假设该生产线占A公司资产总额的30%以上，且不需安装。,承租人(A公司)在租赁开始日的会计处理如下：第一步，判断租赁类型。由于最低租赁付款额的现值169782元(计算见后)大于租赁资产公允价值167000元的90%即150300元(167000元90%)，符合融资租赁判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。最低租赁付款额=各

25、期租金之和+承租人担保的资产余值=54000 3+20000=182000(元),第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。由于承租人不知悉出租人的租赁内含利率，所以选择租赁合同规定的利率6%作为折现率。计算现值的过程如下:三年租金的现值=54000+54000 PA(2.6%)=54000+54000 1.833=152982(元),担保余值:20000元的复利现值=20000 PV(3.6%)=200000.84=16800(元)现值合计=152982+16800=169782(元)167000(元)由于最低租赁付款额的现值169782元高于资产公允价值167000

26、元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值。,第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产的入账价值=182000-167000=15000(元)会计分录:2008年1月1日.借:固定资产融资租入固定资产 167000 未确认融资费用 15000 贷:长期应付款应付融资租赁款 182000,2 租金的支付和融资费用的分摊租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付,它将减少承租人的负债.按照我国会计准则的规定,在租赁开始日确定的未确认融资费用将在租赁期内分摊确认,分摊时应采用实际利率法.,承例4-2在租赁期内各年支付租金并分摊融资费用.(1)2008-2010年每

27、年1月1日支付租金.借:长期应付款应付融资租赁款 54000 贷:银行存款 54000(2)融资费用的分摊.首先,确定融资费用分摊率.由于租赁资产入账价值为其公允价值,因此应重新计算融资费用分摊率,该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产公允价值.即54000 PA(2，r)+54000+20000 PV(3，r）=167000分摊率的计算可在多次测试的基础上,运用插值法加以确定.当r=7%时:54000(1.808+1)+20000 0.816=167952167000,当r=8%时:54000(1.783+1)+200000.794=166162 167000因此

28、7%r8%用插值法计算如下:即融资费用分摊率为7.53%.,其次，采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用，见表4-1,=1130007.53%,=67508.97.53%,=54000-8508.9,=113000-45491.1,会计分录如下：2008年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用 8508.9 贷：未确认融资费用 8508.92009年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用 5083.4 贷：未确认融资费用 5083.4 2010年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用 1407.7 贷：未确认融资费用 1407.7至租赁期满的20

29、10年12月31日,未确认融资费用已全部分摊完毕,相应账户余额减记至零.,以上是按照我国会计准则（采用总额法）进行的会计处理,如果按照国际会计准则的规定（采用净额法）,有关的会计分录如下:2008 年1月1日,确认租赁资产和相应的债务.借:固定资产融资租入固定资产 167000 贷：长期应付款应付融资租赁款 1670002008年，支付支付第一年租金并分摊一定的融资费用。借:长期应付款应付融资租赁款 45491.1 财务费用 8508.9 贷：银行存款 54000,2009年支付第二年租金并分摊一定的融资费用。借：长期应付款应付融资租赁款 48916.6 财务费用 5083.4 贷：银行存款

30、540002010年支付第三年租金并分摊一定的融资费用。借：长期应付款应付融资租赁款 52592.3 财务费用 1407.7 贷：银行存款 54000,承例4-2由于在租赁开始日，A公司无法合理确定租赁期满时能够取得租赁生产线的所有权，而生产线的估计使用年限为6年，租赁期为3年，公司应当按照其中较短者3年计提生产线的折旧，采用年数总和法计提折旧参见表4-2。,租赁资产计提折旧,会计分录：2008年，计提本年折旧。借：制造费用折旧费 73500 贷：累计折旧 735002009年，计提本年折旧。借：制造费用折旧费 49000 贷：累计折旧 490002010年，计提本年折旧。借：制造费用折旧费

31、24500 贷：累计折旧 24500,按照我国会计准则的规定,或有租金等一般 在发生的当期确认为费用,对于资产的其他支出也应当计入相关费用.承例4-2,A公司各年支付该生产线的维护费,会计分录如下:借:制造费用 5000 贷:银行存款 5000,租赁相关费用和支出,租赁期满时,对租赁资产的处理有返还、续租和留购。承租人需根据实际情况,记录可能发生的资产转移和债权、债务清结。,租赁期满,（1）返还。租赁期满,承租人向出租人返还租赁资产时，应减少公司资产，同时结清债务。承例4-2，2010年12月31日,公司将生产线退还租赁公司。在支付了3年租金后，公司的“长期应付款”账户余额即担保余值20000

32、元，在返还生产线后，公司的债务全部结清，会计分录如下。借:长期应付款应付融资租赁款 20000 累计折旧 147000 贷：固定资产融资租入固定资产 167000,如果在租赁期满生产线已经报废，公司应就其提供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计分录如下：借：长期应付款应付融资租赁款 20000 贷：银行存款 20000,（2）优惠续租。如果承租人行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在进行会计处理；如果租赁期满没有续租，根据租赁合同承租人向出租人支付违约金时，应将其计入当期营业外支出核算。（3）留购。如果承租人享有并行使优惠购买选择权，应当在行权支付价款 时，结清债务，同时将固定资产进行重新

33、分类，将其由”融资租入固定资产“明 细科目转至其他有关明细科目。,按照我国会计准则的要求，承租人应在财务报告中(主要是在财务报表附注中)披露与融资租赁有关的事项，主要包括:(1)各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。,相关信息披露,(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。(3)未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。,承例4-2，假定A 公司无其他租赁事项，其2008年12月31日资产负债表如表4-3所示。,(182000-54000),财务报表附注:(1)融资租入固定资产系2008年1月1日从租赁公司租

34、入的生产线,该生 产线的账面原值为167000元,累计折旧为73500元,账面净值为93500元.(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后 年度将支付的最低租赁付款额总额如下:,(3)未确认融资费用的余额为6491.1元。(4)采用实际利率法分摊未确认的融资费用。,(15000-8508.9),4.4.3 出租人的会计处理,按照我国会计准 则的要求，对于租赁资产的转出，一般按照资产的账面价值进行记录，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。对于债权则应按租赁开始日最低租赁收款额予以确认，同时，还要确认租赁资产的未担保余值;对于资产公允价值与租赁开始日

35、最低租赁收款额与未担保余值之和的差额，应确认为未实现融资收益。,租赁资产的转出和相应债权的确认,其基本会计分录：,借：长期应收款应收融资租赁款 最低租赁收款额+初始直接费用 未担保余值 资产余值-担保余值 营业外支出 租赁资产的公允价值 低于其账面价值贷：融资租赁资产(或固定资产清理)租赁资产的账面价值 银行存款 初始直接费用 未实现融资收益 借贷方差额（或）营业外收入 租赁资产公允价值高于 其账面价值,如租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益,承例4-2按照我国会计准则,租赁公司在租赁开始日的会计处理如下:首先,判断租赁类型。本例中,租赁开始日最低租赁收款额的现值为16438

36、3.6元(计算过程在下面说明),大于租赁资产公允价值的90%(167000 90%=150300元),符合融资租赁的判断标准,因此,这项租赁应认定为融资租赁.最低租赁收款额及其现值的计算如下:,最低租赁收款额=最低租赁付款额+无关第三方担保的资产余值=540003+20000+0=182000(元),计算最低租赁收款额的现值，需要计算租赁内含利率r，它应使：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值，即,18400,按照我国会计准 则的规定,在租赁开始日确定的未实现融资费用将在租赁期内分摊确认.出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融 资收入.在采用实际利率法进行分摊时,所依据

37、的利率即出租人的租赁内含 利率.,租金的收取和融资收益的确认,承例4-2，在租赁期内各年收取租金并分摊融资收益。2008-2010年每年1月1日，收到租金时。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 54000采用实际利率法分配未实现融资收益.计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益,见表4-4,1130009.03%,54000-10203.9,113000-43796.1,确认融资收益的会计分录:2008年12月31日,确认融资收入.借:未实现融资收益 10203.9 贷:主营业务收入融资收入 10203.92009年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 6249.1 贷

38、：主营业务收入融资收入 6249.12010年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 1947 贷：主营业务收入融资收入 1947,以上是按我国会计准则（采用总额法）进行的会计处理,若按照国际会计准则（采用净额法）,则有关的会计分录如下:租赁开始日，资产转出和债权的确认。借：应收融资租赁款A公司 163600 未担保余值 3400 贷：融资租赁资产 1670002008年12月31日，确认融资收入。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 43796.1 主营业务收入融资收入 1023.9,2009年12月31日，确认融资收入。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公

39、司 47750.9 主营业务收入融资收入 6249.1 2010年12月31日，确认融资收入。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 52053 主营业务收入融资收入 1947,我国会计准则规定,出租人应当至少于每年年度终了,对未担保余值进行复核.（1）未担保余值增加的,不做调整.（2）未担保余值已经减少的,应当重 新计算租赁内含利率,将由此引起租赁投资净额的减少,计入当期损益（计入“营业外支出”科目）;,未担保余值的估价变动,（3）以后各 期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融 资收入.（4）已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转 回,并

40、重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算 的租赁内含利率确认融资收入.,承例4-2假设2008年12月31日,租赁公司对未担保余值进行定期审核 时,发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少,未担保余值由3400元降为1400 元.针对此种情况,出租人应重新计算其租赁内含利率,由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失,并在2009年和2010年根据修正后的租赁投资净额 和重新计算的租赁内含利率确定融资收益.,公允价值,第二步,计算未实现融资收益.未实现融资收益=(最第租赁付款额+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值)=183400-167000=16

41、400(元),第三步,进行相关数据的计算.即计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额,并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益.具体内容见表 4-5,第四步，编制会计分录。收取租金的会计分录同前，有关融资租赁收入和未担保余值的相关分录如下：2008年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 10203.9 贷：主营业务收入融资收入 10203.92008年12月31日，调整未担保余值和未实现融资收益。借：未实现融资收益 2000 贷：未担保余值 2000,2008年12月31日，确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失。借：营业外支出 994.4 贷：未实现融资收益 99

42、4.42009年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 5559.05 贷：主营业务收入融资收入 5559.052010年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 1431.45 贷：主营业务收入融资收入 1431.45,根据我国会计准则的规定,出租人发 生的初始直接费用应当与最低租赁收款额一起确认为应收融资租赁款的入账价值;或有租金应当在实际发生时计入当期损益.,租赁期内发生的初始直接费 用和收取的或有租金,应收融资租赁款坏账准备的计提：出租人应当根据谨慎性原则，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（相当本金部分）合理计提坏账准备。计提时：借：资产减值损失 发生坏帐时：

43、借；坏帐准备 贷：坏帐准备 贷：应收融资租赁款坏帐收回时：借：应收融资租赁款 同时 借：银行存款 贷：坏帐准备 贷：应收融资租赁款,(1)租赁期届满.这时,承租人将租赁资产交还出租人,有可能出现四种 情况:1)存在担保余值,不存在未担保余值.在这种情况下,出租人收到承租人 交还的租 赁 资 产 时,借：融 资 租 赁 资 产 贷：应收融资租赁款,租赁期满,2)存在担保余值,同时存在未担保余值.在这种情况下,出租人收到承租 人交还的租赁资产时,借：融资租赁资产贷：应收融资租赁款 未担保余值3)存在未担保余值,不存在担保余值.在这种情况下,出租人收到承租人 交还的租赁资产时,借：融资租赁资产 贷：

44、未担保余值.,4)担保余值和未担保余值均不存在.在这种情况下,出租人无须作账务处 理,只作相应的备查登记.（2)优惠续租租赁资产.如果承租人行使优惠续租选择权,则出租人应视同 该项租赁一直存在而作相应的账务处理；如果租赁期届满时承租人没有续租,根 据租赁合同规定应向承租人收取违约金时,借记“银行存款”或“其他应收款”科目,贷记“营 业外收入科目.同时,将收回的租赁资产按上述规定进行处理.,（3)留购租赁资产.租赁期届满时,承租人行使了优惠购买选择权.出租人 应按收到的承租人支付的购买资产的价款,借:银行存款 贷：应 收融资租赁款,承例4-2，租赁期内，若生产线未担保余值没有发生减少，2010

45、年12月31日，租赁公司收回该生产线，会计处理如下：借:融资租赁资产 20000 贷:应收融资租赁款-A公司 20000借:融资租赁资产 3400 贷:未担保余值 3400,按照我国会计准则的要求，出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要包括：1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；,财务报告中的列示与披露,2未实现融资收益的余额，以及分摊未实现融资收益所采用的方法。承例4-2，假定租赁公司无其他租赁事项，2008,年12月31日的资产负债表（局部）见表4-6。,财务报表附注：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的

46、最低租赁收款额及以后 年度将收到的最低租赁收款额总额：,（2）未实现融资收益的余额为8196.1元。（3）采用实际利率法分配未实现融资收益。,18400-10203.9,小结：我国融资租赁基本帐务处理比较一览表,4.5 售后租回交易,4.5.1 售后租回交易及其会计处理特征,售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）那里租回的经济业务。,从 交易的效果来看，通过售后租回交易，企业可以增强资金的流动性，提高资金 使用效率。从交易的形式上看，售后租回交 易包含了两项经济活动销售和租赁，交易的双方也由此具有了双重身份。但从交易的

47、实质来看，在售后租回交易 中，资产的售价和租金是相互关联的，因此资产 的出售和租回这两项经济活动密切相关，甚至可以视为一项 业务。,4.5.2 售后租回交易形成融资租赁,如果售后租回交易满足融资租赁的标准，实质上转移了买主 所保留的与该项租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则应将该交易认定为融资 租赁。企业会计准则规定售后租回损益 要按租赁资产的折旧进度进行分摊。按与该资产折旧率相同的比例对未实现售 后租回损益进行分摊。承租人应设置”未实现融资收益“科目，来核算售后租回 交易中售价与资产账面价值的差额。,案例分析例4-32007年12月1日,B公司签订合同,将一条生产线以200000 元的价格

48、销售给 C 公司.该生产线的账面原价为175000元,已提折旧8000元;同时又签订了一份租赁合同将生产线租回,合同条款同例4-2.卖主即承租人（B公司）的会计处理：根据前面的分析，该租赁合同可以认定为融资租赁租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果见例4-2,计算未实现售后租回损益：未实现售后租回损益=售价-资产的帐面价值=200000-(175000-8000)=33000(元),在租赁期内分摊未确认融资费用，同时在折旧期内按折旧进度（年数总和法）分摊未实现售后租回损益（见表4-7）（1）2008年1月1日，向C公司出售生产线。借:银行存款 200000 贷:固定资产

49、清理 167000 实现融资收益售后租回(融资租赁)33000,33000,（2）2008年1月1日，结转出售固定资产的成本。借：固定资产清理 167000 累计折旧 8000 贷：固定资产 175000（3）2008年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。借：未实现融资收益售后租回 16500 贷：制造费用折旧费 16500借：制造费用折旧费 73500 贷：累计折旧 73500,公司在租赁期第一年计提的折旧额为73500 元，但由于在出售固定资产时售价高于原账面价值出现了销售收益，销售收益递延分摊使公司当年实际承担的折旧费用减少16500元。,4.5.3 售后租回交易形成经营

50、租赁,如果售后租回交易没有在实质上转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则应将该交易认定为经营租赁。经营租赁未实现售 后租回损益的递延分摊应依据租赁期内租金支付的比例。经营租赁下，在租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售 后租回损益应作为当期租金费用的调整项目，而不是折旧费用的调整项目。,案例分析例4-4承例4-1,2008年1月1日,甲公司将全新办公用房一套,按照310000元的价格售给乙公司,并立即签订了一份租赁合同,该合同主要条款与例4-1的合同条款内容相同.卖主即承租人（甲公司）的会计处理。根据前面例题的分析，该项租赁不符合融资租赁的标准，应认定为经营租赁。,计算未实现售后租回损益：