财务报表审计的总目标与审计工作前提资产负债表审计.ppt

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1、第一节财务报表审计的总目标与审计工作前提,资产负债表审计,详细审计,财务报表审计,差错防弊,财务状况和偿债能力,财务报表的合法性公允性发表意见,一、审计总目标的演变,注册会计师审计的目标,财务报表审计的总目标,各类交易、账户余额、列报相关的具体目标,一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，.发表意见二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。,二、我国财务报表审计的总目标,三、审计工作前提,（一）被审计单位管理层和治理层的责任治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括对

2、财务报告过程的监督，例如董事会，监事会，审计委员会。,对财务报表报告过程承担监督责任,治理层的责任,1.按照使用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映。,2.向注册会计师提供必要的工作条件。,3.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以 保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。,管理层责任,管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督，例如经理层,按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见。,（二）注册会计师的责任,为履行责任，所遵守的原则,职业怀疑,是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括

3、采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。,职业怀疑要求对诸如下列情形保持警觉：1.存在相互矛盾的审计证据；2.引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；3.表明可能存在舞弊的情况；4.表明需要实施除审计准则规定外地其他审计程序的情形。,职业执行审计工作的基本要求判断,职业判断对于作出下列决策尤为必要：1.确定重要性和评估审计风险；2.为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、实践安排和范围；3.为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还

4、需执行更多的工作；4.评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断；5.根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。,审计的固有限制,1.财务报告的性质2.审计程序的性质3.在合理的实践内以合理的成本完成审计需要4.影响审计固有限制的其他事项,第二节认定与具体审计目标,审 计 思 路,充分性、适当性,被审计单位管理层的认定及审计目标的的确定认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。会计确认：是依据一定标准，确认某经济业务事项，应

5、记入会计账簿，并列入会计报告的过程。包括要素项目确认和时间确认。例如收入的确认需要满足5个条件要素项目确认的基本标准：（1）符合会计要素的定义（2）可以货币进行计量 会计计量：是指在会计核算过程中，对各项财产物资都须以某种尺度为标准确定它的量。会计计量包括计量单位和计量属性 1、计量单位：现代会计的特征之一就是以货币作为主要的计量单位。2、计量属性：指计量对象应予以计量的某一要素的特征或外在表现形式，即可以用货币计量的方面。具体包含：历史成本、重置成本、可变现净值、现值。列报是指在财务报表中的列示和在财务报表附注中的披露。,1各类交易和事项相关的认定与具体审计目标,2期末账户余额相关的认定与具

6、体审计目标,3列报相关的认定与具体审计目标,【例题】1.甲公司将2007年实现的主营业务收入列入2006年度的会计报表，则其2006年度会计报表违反交易事项的认定是（）。A.存在B.准确性 C.发生D.完整性,2.下列各项中，属于期末账户余额“完整性”认定的是（）。A.资产负债表所列的存货均存在并可供使用B.所有应当记录的存货均已记录C.当期的全部销售交易均已登记入账D.期末已按成本与可变现净值孰低的原则计提了存货跌价准备,【解析】2006年度将并未发生（实现）的收入挤入了会计报表。,3.被审计单位当年购入设备一台，会计部门在入账时，漏记了该设备的运费。则被审计单位违反的“认定”是（）。A.存

7、在B.完整性C.计价和分摊D.分类,【解析】A属于存在认定；C属于交易和事项完整性认定；D属于计价和分摊认定。,4.下列各项中，违反了“权利与义务”认定的有（）A将未曾发生的销售业务提前入账B将已发生的销售业务未登记入账C未将作为抵押物的存货披露D待摊费用的摊销期限不恰当5.被审计单位将固定资产已做抵押，但未在会计报表附注中披露，则涉及到的认定包括（）A估计和分摊 B完整性 C权利和义务 D分类和可理解性6.某商场全场20%的商业折扣，当日售出原售价100万商品，实际收到80万款项，请问当日按100万确认收入是否正确？与什么认定有关？,4.B 5.C 6.准确性,注册会计师所关心的下列各种问题

8、中，（）是为了是实现截止目标。,A将下年度的收入列入本期 B将未曾发生的销售登记入账C将已发生的销售业务未登记入账D将利息收入列入营业收入,提前确认收入则利润表的项目违反的是截止认定，而资产负债表项目违反的是存在认定；推迟确认收入则利润表的项目违反的是截止认定，而资产负债表项目违反的是完整性认定。,东方电子案东方电子(000682)于1997年1月21日在深交所挂牌上市,公开发行1030万股A股,发行价7.88元/股。此后东方电子的股价一路上行,4年间累计飙升60倍以上。在股本高速扩张的基础上,连续3年实现业绩翻番,一度被评为中国最优秀的上市公司。2001年7月,东方电子股价莫名下跌,同年9月

9、,中国证监会正式对东方电子立案调查。此后,东方电子的股价一路下挫。同年10月,公司公告承认“在信息披露、利润确认等方面存在一定问题,结果将以证监会调查结论为准”。2002年4月,证监会初步查明东方电子涉嫌提供虚假财务报告、存在内幕交易,为其审计的山东烟台乾聚会计师事务所(以下简称乾聚会计师事务所)涉嫌出具文件失实。东方电子历年来将高达10.39亿元的税后炒股收益(通过在二级市场炒作本公司股票)悉数计入“主营业务收入”以虚构业绩的事实真相大白于天下。其随后公布的2001年年报称,公司“将最近几年出售股票收入10.39亿元作为重大会计差错进行更正,将全部收入扣除税款以外的其他部分暂挂其他应付款科目

10、,待证监会的处理决定下达后再进行调整”。同时,从4月30日起东方电子被“ST”特别处理,股票简称“ST东方”。2003年1月,烟台中级人民法院认定东方电子的主管责任人员构成提供虚假财务报告罪,对其分别进行了民事和刑事处罚。2004年2月20日,ST东方董事会公告称,认定原在公司反映的出售股票收入扣除税收以外的10.39亿元应归集团公司所有,而集团公司董事会作出决议,同意豁免公司因出售股票收入形成的对集团公司的债务10.031亿元。按企业会计制度规定,该项收入将计入公司资本公积金。至此,东方电子财务造假案告一段落。,认定审计失败应主要考虑以下几个方面:1、审计工作未达到审计目标。对独立审计来说,

11、审计目标主要有两个,“第一是就公司财务报表是否按照公认会计原则的要求真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果发表审计意见;第二是揭露财务报表中可能存在的重大欺诈舞弊行为和非法行为”(徐政旦、谢英,2002)。可见,若未出具一个正确的审计意见,未能揭露重大的错误、舞弊和非法行为,就是未达到审计目标。未达到审计目标是审计失败的结果,若不存在这个结果,就不能认为审计工作是失败的。乾聚会计师事务所1997年至2000年均出具了无保留意见(2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计,出具了非标准的无保留意见),未发现会计报表中有重大的错误及舞弊。事实上,自1997年上市以后,东方电子便开始疯狂炒作资本二级市

12、场。5年间,东方电子先后利用卖出本公司一部分个人原始股所套现的资金和投入公司资金6.8亿元用来买卖本公司股票,总计违法交易金额高达51亿余元。同时,他们利用炒股收益来粉饰会计报表。5年内,先后将炒股收益中的15.95亿元(后证监会核查为10.39亿元税后收益)通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段,计入“主营业务收入”。如此重大的会计舞弊和非法行为,乾聚会计师事务所竟丝毫未发现,还出具了无保留意见。就涉及的金额及性质,乾聚会计师事务所应出具保留意见甚至否定意见的审计报告。因此,从审计结果看,对东方电子1997年至2000年的审计是不成功的。,2、审计人员未履行审计职责,应承担法律责任。审计责任包

13、括审计的职业责任(简称审计职责)和法律责任两部分。首先,审计职责与审计目标密切相关,审计目标决定了审计职责,审计的职业责任在于“运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审计目标”(徐政旦、谢荣,2002)。围绕审计目标,审计职责主要有两大方面:第一,审计人员必须对被审计单位的财务报表是否按企业会计准则和国家其他有关财务法规的规定编制,在所有重大方面是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量作出正确的评价;第二,审计人员必须揭露出对会计报表有重大影响的错报、漏报和舞弊行为。否则,有可能被认为审计是失败的。其次,若被认定为审计失败,审计人员一般要承担法律责任。对于因缺少应有的合理的谨慎而给他人造成的

14、损害,审计人员应承担普通过失或重大过失责任;对于以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为,则要承担欺诈责任。从东方电子的财务报表审计来看,乾聚会计师事务所的注册会计师们既没有对会计报表的反映情况作出正确的评价,也没有揭露出重大的错报,可以认为他们并没有很好地履行审计职责。鉴于涉及事项的影响十分重大,对东方电子实施审计的注册会计师至少应承担过失责任。,3、在审计过程中,采用的审计方法不当或没有实施必要的审计程序。在运用一定的审计方法获取审计证据的基础上才能表示审计意见,审计失败往往跟采用不恰当的审计方法联系在一起。审计方法一般包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等几种。审计方法运用不

15、当会给被审计单位的舞弊行为留下空间。对于一些科目的审计,有些审计程序是必须的,例如应收账款的函证、存货的监盘等。缺少这些必要的审计程序,一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票,以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例,审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件,然后抽取部分进行函证。对于重大事项,如果回函情况不好,会计师事务所要么采取其他方式进一步确认,要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称,它们曾选择一些客户进行函证(接近200封),发函比例在70%以上,但回函情

16、况不是很理想(大概100封左右)。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道,但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上,乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定,审计人员应亲自向银行和第三方发询证函,以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中,该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成,对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。,这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用,成为最后发表错误审计意见的最重要原因。此外,未认真执行三级复核程序

17、也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中,面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表,该事务所各年度审计签字注册会计师未认真复核,便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。4、审计人员未保持职业怀疑态度。审计人员在执业时应抱着怀疑的态度,不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标,但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业怀疑。东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下:1997年1998年1999年2000年 主营业务收入(亿元)2.37 4.50 8.5613.75 主营业务毛利率(%)47.3

18、47.3 52.9 47.1,首先,东方电子的主营业务收入中,电力自动化系统销售占了大头,2000年达到94.5%。而根据2001年中国电力年鉴,1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右,按照东方电子公告的数字,仅其一家3年(1998年至2000年)的主营收入(达27亿元)就占市场总额的近60%。目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家,竞争十分激烈,东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。此外,东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看,“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%52.9%的水平,而1998年之后,即使利润率较高的高压电网自动化改造

19、领域利润率也不过10%到30%,而在利润率较低的农村电网自动化改造领域,这个数字还不到10%。况且,东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如,北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中,东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率,而东方电子比北京四方的报价还低40%,高利润从何而来?面对种种疑问,乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉,应有的职业怀疑态度极大地丧失,直接的后果便是出具错误的审计意见。,5、丧失审计独立性。独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂,独立性包括实质上的独立和形式上

20、的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素,就很可能影响客观、公正的立场,难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中,审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益,这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告,并因此获得204万元的审计费用,二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。综合上述分析,我们可以认定,山东烟台乾聚会计师事务所1997年至2000年对东方电子的财务报表审计是审计失败。为了最大限度地保护中小投资者的利益，规范股市

21、运作，国家有关部门曾三令五申，严禁机构、大户非法操纵股市，严禁上市公司买卖本公司股票。,第一节初步业务活动,一、初步业务活动(Preliminary Engagement Activities)目的及内容 目的：即注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：1.注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；2.不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；3.与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,一、初步业务活动(Preliminary Engagement Activities)目的及内容内容：（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质

22、量控制程序；（2）评价遵守职业道德规范的情况；（3）及时签订或修改审计业务约定书,多选,注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动（）。A针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序B了解被审计单位及其环境评估重大错报风险C评价遵守职业道德规范的情况D及时签订或修改审计业务约定书,第三节审计重要性,张平在编制审计计划时面临着报表层次重要性水平的确定。他搜集到了红星公司2002年度的资产负债表、利润表中数据，并确定了采用的固定百分比：,1、他应如何确定报表层次的重要性水平？2、如果红星公司2002年度报表还没有编报完成呢？,同一会计期间各会计报表的重要性水平不同，应当取其最低者作为会计报表

23、层的重要性水平；如会计报表尚未编制完成，注册会计师应当根据中期会计报表推算，或根据本审计单位经营环境和经营情况的变动对上年会计报表做出必要修正，以确定重要性水平,根据上述重要性水平的选取原则，张平应当选择750万元为报表层次的重要性水平。,一、重要性的含义(1)如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。重要性水平越高，说明可容许

24、错报的范围或金额越大。,第三节审计重要性,需要注意把握以下几点：1.重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是错报的性质。一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策。则该项错报就是重要的，否

25、则就不重要。4.重要性的确定离不开具体环境。由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。5.对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。,双汇发展2010年年报不提瘦肉精事件，不提补偿问题。,二、审计风险,审计风险,重大错报风险,检查风险,审计风险关系模型

26、,财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,（一）重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面考虑重大错报风险。1.两个层次的重大错报风险（1）财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。（2）注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。,2.固有风险和控制风险 认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有

27、风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的审计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。,（二）检查风险,检查风险指某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。,检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。检查风险不可能降低为零。,检查风

28、险的高低决定了实质性测试的时间、性质、范围和审计意见类型。,（三）检查风险与重大错报风险的反向关系 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。检查风险与重大错报风险的反向关系 用数学模型表示如下：审计风险重大错报风险检查风险检查风险审计风险重大错报风险,张平在评估红星公司的审计风险时，分别设计了以下四种情况,请帮助张平确定哪种情况下需要获取最多的审计证据，并说明理由。,1.对被审计单位及其环境的了解。2.审计的目标，包括特定报告要求。3.财务报表各项目的性质

29、及其相互关系。4.财务报表项目的金额及其波动幅度。,注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平,（一）初步评价时应考虑的因素,三、重要性水平的确定,（二）从数量方面考虑重要性1.财务报表层次的重要性水平 注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。,报表层重要性水平的确定,报表层重要性水平的确定,判定基础,资产总额的0.5%-1%净资产的1%净利润的5%-10%营业收入的0.5%-1%,2.各类交易、

30、账户余额、列报认定层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。,帐户、交易层、列报认定层次重要性水平的确定,报表层重要性水平,帐户交易层重要性水平,或单独确定,（三）从性质方面考虑重要性 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况。,1.涉及的舞弊与违法行为的错报或漏报。2.可能引起履行合同义务的错报和漏报。3.影响收益趋势的错报或漏

31、报。4.不期望出现的错报或漏报。,（四）实际执行的重要性,实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50-75%。,（五）审计过程修改重要性 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水

32、平：审计风险=报表的重大错报风险检查风险 1.如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；2.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。,（六）重要性与审计风险的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和审计证据之间也是反向变动关系。值得注意的是，注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。因为重

33、要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定。,重要性、审计证据、审计风险关系,四、评价审计过程中识别出的错报（一）错报的定义错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照使用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能由下列事项导致：1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2.遗漏某项金额或披露；3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或

34、对会计政策作出不恰当的选择和运用。,1.事实错报 事实错报是指错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。2.判断错报 由于CPA认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。3.推断错报 CPA对总体存在的错报作出的最佳估计数，设计根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。通常包括：（1）通过测试样本估计出的总体错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。,（二）累计识别出的错报,【简答题】ACPA负责对常年审计客户甲公司2010年度财务报表进行审计，财务报表整体重要性水平为5000

35、万元，在审计测试中发现下列错报事项：（1）2010年12月3日购入存货的实际价值为200万元，但账面记录的金额却为220万元。（2）应收账款年末余额为4000万元，注册会计师抽查l0样本，样本金额为1000万元，发现金额有200万元的高估。（3）根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比较，发现年度销售费用预算为1000万元，实际发生2000万元；考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为l0的差异通常是可接受的，而剩余的差异公司没有合理解释并取得佐证性证据要求：针对上述事项计算累积识别出的错报并判断错报是否明显微小，简要说明理由。,【答案】（1

36、）存货项目事实错报=220-200=20万元；（2）应收账款推断错报=200/1000 100%4000-200=600万元；（3）销售费用推断错报=（2000-1000）-（2000-1000）10%=900万元。（4）累积识别出的错报=20+600+900=1520万元。错报不是明显微小。理由：注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。“明显微小”不等同于“不重大”。明显微小错报的金额的数量级，与按照中国注册会计师审计准则第1221号计划和执行审计工作时的重要性确定的重要性的数量级相比，是

37、完全不同的(明显微小错报的数量级更小)。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。,（三）对审计过程中识别出的错报的考虑,错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。,（四）错报的沟通和更正,尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：（

38、从金额上考虑错报的重要性）1.尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。例如：重要性水平200万，已发现错报假定50万，推断的还有80万，已发现的已经调整，因为错报的汇总数合在一起是130万，所以最后未更正的错报汇总数只剩余80万。,（五）评价未更正错报的影响,2.尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理

39、层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。例如：重要性水平200万，已识别的错报120万，推断的是140万的错报，所以合在一起汇总数是260万，是超过的，首先调整120万，未更正的剩余140万，如果被审单位拒绝调整，所以未更正的汇总数仍然是260万，那么，进一步扩大程序，仍然有可能是重大的。,如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过

40、重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。例如：重要水平200万，已经发现的是90万，推断的误差为100万，所以合在一起汇总数是190万，如果被审单位调，总体超过的概率就很小，如果拒绝调，汇总的190万，就需追加程序。在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当考虑实施的审计程序是否充分。,错、漏报汇总结果对重要性水平的考虑,在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，包括已发现的和推断的错报或漏报，也可能包括前期尚未调整的错报或漏报。还要考虑期后事项和

41、或有事项是否已进行适当处理。,例题（一）ABC事务所接受委托,审计XYZ公司的2004年度会计报表，2005年3月28日外勤工作结束。XYZ公司的总资产为8,000万元,总负债为5,600万元,利润总额为2,000万元。在制定审计计划时,项目负责人李豪将会计报表层的重要性水平定为总资产的0.5%或利润总额的5%。主任会计师林雄在复核工作底稿时,注意到以下事项:1.XYZ公司变更了固定资产折旧方法和存货计价方法，并已在会计报表附注中说明，但未经主管部门核准。2.XYZ公司不愿公开现金流量表。3.XYZ公司不愿编制三年比较会计报表。4.一些应收账款余额无法实施函证，但已经运用其他审计程序进行了验证

42、。5.XYZ公司2004年6月30日曾向银行获得1000万元长期贷款，用于建设1号生产线。截止至2004年12月31日，尚未拨付建设项目使用，但会计人员把半年利息4200万元资本化在在建工程成本。,6.XYZ公司在其境外子公司投资额为25万元，占70%股权比例，投资后累计确认投资收益80万元，其中2004年度确认投资收益10万元，因受条件限制,注册会计师无法去现场审计,所发出的询证函也没有回音。（XYZ公司以前年度会计报表没有审计过）7.XYZ公司2004年12月31日外币银行存款余额未按年末汇率折合人民币记帐本位币调整入帐,其帐面余额采用的折合汇率与公布的市场汇率的差异影响当年利润数为4万元

43、。XYZ公司怕调帐麻烦,没有做调整。8.2004年8月,XYZ公司为另一公司HW公司向银行借款10,000万元提供信用担保,注册会计师李豪建议其在报表附注中披露,但XYZ公司未予接受。9.注册会计师李浩发现总经理报销的办公用品支出中50万元异常，但XYZ公司无法提供其与公司的生产经营有关的证据。,要求:1.确定审计计划中,会计报表层重要性水平的金额，为什么？2.如果李豪将重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：会计报表项目重要性水平（万元）银行存款8 投资收益10 财务费用10 管理费用5 就上列各事项分别说明当其单独出现而被审计单位又拒绝调整或披露时对审计意见类

44、型的影响及你的理由。,答案 1.按总资产的0.5%计算重要性水平为：8,000万元0.5%=40万元,按利润总额的5%计算重要性水平为：2,000万元5%=100万元。所以，会计报表层重要性水平的金额为40万元。因为在编制审计计划时，应使用被认为对任何一张会计报表都重要的最小的错报或漏报总水平，即注册会计师应当选择最低的重要性水平做为会计报表层次的重要性水平。2、对于事项（1）公司变更了固定资产折旧方法和存货计价方法不需要主管部门核准，如果公司变更了固定资产折旧方法和存货计价方法合法、合理，不影响审计报告意见的表达；如果公司变更了固定资产折旧方法和存货计价方法不合法、合理，应视同错报对会计报表

45、影响程度，考虑发表保留或否定意见的审计报告。（2）对于事项2，按会计准则和会计制度，现金流量表应对外公布，公司不愿公布该表，影响会计报表的整体反映，注册会计师可视同审计范围受到限制，出具保留或否定无法表示意见的审计报告。（3）对于事项3，对于年度会计报表审计，会计准则和会计制度不要求公司每年提供三年比较会计报表，因此，此情况不影响审计报告意见的表达。（4）对于事项4，注册会计师通过执行其他审计程序，验证应收账款余额，不影响审计意见的表达。（5）对于事项5，公司财务费用4200万元资本化的错报远远大于报表层次的重要性水平（40万元），且这种错报会导致公司盈亏逆转，在XYZ公司不接受调整建议时，注

46、册会计师应考虑发表否定意见的审计报告。,（6）对于事项6，发表无法表示意见的审计报告，因为投资收益80万元已超过会计报表层次的重要性水平，这表明审计范围受到限制的范围非常广泛。（7）对于事项7，发表无保留意见的审计报告，因为银行存款余额调整4万元，小于银行存款项目的重要性水平，即使XYZ公司不做调整，注册会计师也可以接受。（8）对于事项8，发表保留意见的审计报告，因为XYZ公司拒绝披露为另一公司向银行借款10,000万元提供信用担保这一重大应当披露的事项。（9）对于事项9，发表无法表示意见的审计报告，因为XYZ公司不能提供证据证明总经理报销的办公用品与生产经营有关50万元（大于管理费用项目重要

47、性水平也远远大于会计报表层重要性水平），致使注册会计师无法判断其是否应当在XYZ公司帐上记录，其审计范围。,二、审计证据的特性（一）审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。,注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。,例如，注册会

48、计师对某电脑公司进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可能性就比较大。为此，注册会计师在审计中，就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。,（二）审计证据的适当性1.审计证据的适当性的含义。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。,2.审计证据的相关性 审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计

49、程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（实物的监盘 存在 所有权）（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（存货的存在 实物证据 书面证据）（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。（实物的监盘 存在 书面证据 所有权）,3.审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生

50、成的审计证据更可靠。直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。,例题：L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。（2006年）,答案,(1)购货发票比收料单可靠购货