导论和第一章外币业务讲.ppt

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1、高级财务会计,高级财务会计考试题型和分值分布以及章节分布,序号 题型 单小题分数 每大题题量 每大题分数一 单项选择题 二 多项选择题 10 2三 简答题 2 1四 核算题 50,导 论,一、会计发展的回顾和现代会计的形成 古代会计是从奴隶社会的鼎盛时期至封建社会末期这一漫长时期的会计。近代会计是从1494年意大利数学家、会计学家巴其阿勒的有关簿记著作算术、几何及比例概要公开出版到20世纪40年代末会计获得较大发展的时期。这一阶段将复式记账法推向全世界。从20世纪中期至今是现代会计形成和发展的阶段。,现代会计的形成有着以下三个重要标志：,（一）会计工艺的现代化（二）企业会计形成两个重要分支(财

2、务会计和管理会计)（三）会计边界不断变化，职能范围日益扩大 在企业会计分化为财务会计与管理会计两个独立会计分支的同时，亦出现了人力资源会计、社会责任会计、国民经济会计、绿色环保会计等新的会计分支。,二、财务会计概述,（一）财务会计的基本理论和方法1、财务会计理论的基本结构及其内容财务会计理论的基本结构是指财务会计所依据的会计基础观念的构成。财务会计理论的基本结构主要由会计目标、会计假设、会计概念和会计原则等基础观念构成。,1、财务会计理论的基本结构及其内容,（1）会计目标，又称“会计报表目标”。是指会计为哪些人提供哪些快及信息，以及满足会计报表使用者的哪些需要，因此，会计目标是建立会计实务和会

3、计理论的基础，是会计理论基本结构的最高层次。（2）会计假设，又称“会计假定”，或“环境假设”。它是指会计人员面对变化不定的社会环境做出的合理推论，是会计核算的前提条件。会计假设包括了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。（3）会计概念。包括资产、负债、权益、收入、费用、利润、以及经济业务等。（4）会计原则，又称“会计准则”。,2、财务会计的基本方法,包括会计核算、会计分析、会计预测和会计决策，以及科学的会计程序。,（二）财务会计的特征,1、财务会计以对外报告为主要目标，以编制企业通用会计报表为最终目的。2、财务会计以“公认会计准测”指导和规范会计核算。3、财务会计仍然运用传统

4、会计的基本方法和程序进行会计数据的处理与加工。,三、高级财务会计的产生,高级财务会计是运用传统的财务会计理论与方法,以及在新的社会经济条件下发展了的财务会计理论与方法,对在新的社会经济条件下出现的传统财务会计中不予包括或不经常发生的企业特殊经济业务进行核算和监督经济业务进行核算和监督,向与企业有经济利害关系者提供决策有用的会计信息的经济管理活动。,四、高级财务会计的核算内容,（一）各类企业均可能发生的特殊会计业务1、外币交易与折算的会计业务。（第一章）2、企业所得税的会计业务。（第二章）3、股份上市公司信息披露的会计业务。（第三章）4、衍生金融工具会计（第五章）,（二）特殊经营行业的特殊会计业

5、务,1、期货交易与经营的会计业务。（第五章）2、现代租赁经营的会计业务。（第四章）,（三）复合会计主体的特殊会计业务,1、企业合并的会计业务。（第六章）2、集团公司的母公司与子公司以及总公司与 所属分支机构及各所属企业间内部往来的会 计业务。（第八章）3、企业合并和集团公司建立后合并会计报表编制的会计业务。（第七、八章）,（四）特殊经济时期的特殊会计业务,1、通货膨胀信息披露的会计业务。（第九、十、十一章）2、企业停业、破产与清算的会计业务。（第十二章）如企业清算会计，它是突破了会计分期假设的特殊经济时期的特殊会计业务，也是各类企业在市场经济条件下均可能发生的特殊会计业务。,五、关于高级财务会

6、计的研究（大纲未要求，不是考试范围）,第一章 外币会计,第一节 外币会计概述一、外币与外币业务（一）外币与外汇金融上的外币：本国货币以外的其他国家或地区的货币。（以国别区分）会计上的外币=非记账本位币 在会计上，对外币核算有广义的理解。会计上是以记账货币作为记账本位币，非记账货币就作为外币。记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。外汇与外币是两个概念。外汇是外币资产的总称，包括外币.,（二）记账本位币的选择,对于发生多种货币计价核算的会计主体，必然要选择一个统一的成为会计计量基本尺度的记账货币，并以该货币表述和处理经济业务。我们把这种用于会计记账、作为会计计量基本尺度的货币，称为“记

7、账本位币”。在我国，通常以人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，以及从事境外经营的，可以选择人民币以外的一种货币作为记账本位币。,1、企业记账本位币的确定,企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素：（1）是从日常活动收入现金的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。（2）是从日常活动支出现金的角度看，所选择的该货币能够影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。（3）是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币,1、企业记账本位币的确定,在确定企业的记账本

8、位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确 定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用。需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。,2、境外经营记账本位币的确定,境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业

9、的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：,（2）境外经营记账本位币的确定,1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。,3、记账本位币变更的会计处理,企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由

10、于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。,（三）外币业务,外币业务包括外币交易和外币报表折算。,二、外币会计的产生和发展（一般了解）,外币会计是以记账本位币核算和监督企业各项外币业务活动的专门会计。,三、汇率及汇兑损益,（一）汇率1、汇率的标价 汇率的标价方法分为直接标价法和间接标价法。直接标价法的特点是：外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。外币：本币间接标价法的特点是：本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币价值大小与汇率高低成正比。本币：外币英、美国家采用间接标价方法。美国对英国采用直接标价法。世界上大多数国家采用直接

11、标价法，我国也是。,2、银行挂牌汇率和外汇市场汇率,按外汇经营形式的不同，分为银行挂牌汇率和外汇市场汇率。银行挂牌汇率，分为买入汇率、卖出汇率和中间价。（以银行为主体买入、卖出）外汇市场汇率，是在外汇市场上挂牌的外汇买卖汇率。,3、即期汇率和远期汇率。,按外汇付款期限不同，分为即期汇率和远期汇率。远期汇率表示方法有两种：一是直接标明远期外汇的实际汇率；二是用升水、贴水和平价间接标明的远期汇率。,（二）汇兑损益,1、汇兑损益的概念汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。对此又称“汇兑差额”

12、。,2、汇兑损益的类型,（1）交易汇兑损益。（2）兑换汇兑损益。在账上记录（3）调整外币汇兑损益：按期末市场汇率进行调整。（4）外币折算汇兑损益。不体现在账上，只作报表,第二节 外币交易会计,一、外币交易及会计处理二、外币交易会计的基本方法有两种不同的观点：即单一交易观点或两项交易观点。,（一）单一交易观点,单一交易观点，是指企业将发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算时日的汇率。因此，年终不确认未实现的汇兑损益。（汇兑差额不计入长期损益）在单一交易观点下，只有当外币偿还货款时，以人民币表示的购货成

13、本才能确认。,（二）两项交易观点,两项交易观点，是指企业发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算视为两项交易，外币业务按记账本位币反映的采购成本或销售收入，取决于交易日的汇率。在两项交易观点下，有两种方法处理交易结算前汇兑损益：第一种方法是作为已实现的损益，列入当期收益表；第二种方法是作为未实现的递延损益，列入资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入账。两项交易观点被认为符合公认会计准则。,三、我国外币交易的会计核算,（一）我国外币交易会计的核算原则我国采用两项交易观点的第一种方法，遵循以下原则：1、外币账户采用复式记账。按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的

14、同时，按照外币金额登记相应的外币账户。2、采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额。,即期汇率和即期近似汇率,（1）即期汇率通常指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企业和银行等金融机构之间的外汇兑换业务应当以交易实际采用的汇率，即银行外币买入价或外币卖出价。（2）即期近似汇率即期近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似 的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。,3、对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整。,即各外币账户的期末余额要以期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用汇兑差额”科目。,

15、（二）我国企业外币交易会计的科目设置和帐务处理,1我国企业外币交易会计的科目设置通常设置外币现金、外币债权和外币债务三类账户。外币现金：库存现金（外币）、银行存款（外币）外币债权：应收账款、应收票据、预付账款外币债务：应付账款、应付票据、应付股利、预收账款、长期借款、短期借款外币业务发生的汇兑损益，金融企业设置“汇兑损益”账户，一般企业设置“财务费用-汇兑损益”。,2我国企业外币交易的账务处理,（1）外币交易日的账务处理企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。,收进外币业务的账务处理,A收到外币投资的账务处理企业收到投资者以外币

16、投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。,【例1-1】,甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率 是1美元=8.00元人民币。206年7月1日，甲有限公司第一次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为l美元=7.8元人民币；207年2月3日，第二次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为l美元=7.6元人民币。,相关会计分

17、录如下：,206年7月1日，第一次收到外币资本时：借：银行存款-美元户 USD 300 000/RMB 2 340 000贷：股本 USD 300 000/RMB 2 340 000207年2月3日，第二次收到外币资本时：借：银行存款-美元户 USD 300 000/RMB 2 280 000贷：股本 USD 300 000/RMB 2 280 000,B.收到外币筹资额的账务处理,【例12】乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。207年4月1日，从中国银行借入1 500 000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元=1.10元人民币

18、。,相关会计分录如下：,借：银行存款-港元 USD 1 500 000/RMB 1 650 000贷：短期借款-港币USD 1 500 000/RMB 1650000,C.结汇业务的账务处理,结汇：企业卖出外汇，银行按买入价买进外汇。,【例13】,甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。207年4月3日，向乙公司出口销售商品l2000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=7.65元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。,相关会计分录如下：,借：应收账款-乙公司（美元）USD3000000/RMB22950000贷：主营业务收入

19、USD3000000/RMB22950000,付出外币业务的核算。,售汇：企业买进外汇，银行按卖出价卖出外汇。,【例14】,【例14】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。207年3月12日，从美国乙公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000美元，当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，进口关税为l 520 000元人民币，支付进口增值税2 842 400元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。,会计分录如下：,借：原材料（5004 0007.6+1 520 000）16720000 应交税费-应交增值税（

20、进项税额）2842400 贷：应付账款-乙公司（美元）15 200 000银行存款 4 362 400,外币兑换业务的账务处理,【例15】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。207年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7.55元人民币，中间价为1美元=7.60元人民币。,有关会计分录如下：,本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。借：银行存款-人民币（500007.55）377500 财务费用 2 500贷：银

21、行存款-美元（50000 7.6)380000,【例16】,甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。207年6月1日，因外币支付需要，从银行购入l0 000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为l欧元=10.7元人民币。,相关会计分录如下：,借：银行存款-欧元（10 00010.7）107 000 财务费用 3 000贷：银行存款-人民币（1000011)110000,（2）期末调整或结算,期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。1.货币性项目货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的

22、负债。期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。,【例17】,沿用【例1一4】，207年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。当日即期汇率为l美元=7.55元人民币。应付乙公司货款按期末即期汇率折算为15 100 000元人民币（5004 0007.55），与该货款原记账本位币之差100 000元人民币冲减当期损益。,相关会计分录如下：,借：应付账款-乙公司（美元）100 000贷：财务费用-汇兑差额 l00 000,【例18】,沿用【例13】，207年4月30目，甲

23、股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。当目的即期汇率为l美元=7.6元人民币。乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为22 800 000元人民币（12 000250 7.6），与该货款原记账本位币之差额为150 000元人民币（22 950 00022 800 000）。,相关会计分录如下：,借：财务费用-汇兑差额l50 000贷：应收账款-乙公司（美元）150 000,(2),假定207年5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=7.62元人民币，相应的会计分录为：借：银行存款-人民币（12 0002507.62）22 860 000贷：应收账款美

24、元22 800 000财务费用汇兑差额60 000,【例19】,沿用【例12】，6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1 500 000港元。归还借款时的即期汇率为l港元=1.08元人民币。,相关会计分录如下：,借：短期借款-港元（15000001.08）1620000贷：银行存款-港元 l 620 000,2.非货币性项目,非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。,2.非货币性项目,（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不

25、产生汇兑差额。（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，现与以记账本位币反映的存货成本进行比较。（3）对于以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理,计入当期损益。,【例1-10】,P上市公司以人民币为记账本位币。207年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。207年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去

26、，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。,该公司应作为会计分录如下：,11月2日，购入A商品：借：库存商品-A(10000100015）150000000贷：银行存款欧元 15000000012月31日，计提存货跌价准备：借：资产减值损失 1 050 000贷：存货跌价准备1 050 0001000100015100090015.5=1050000（元人民币）,（3）,对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算

27、为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。,【例111】,国内甲公司的记账本位币为人民币。20 7年12月10日以每股l.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。207年l2月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股 l美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。,207年l2月10日,借：交易性金融资产（1.5100007.6)114000贷：银行存款-美元ll4 000 207年l2月31日公允价值变动损益=1100007.65 1.510

28、0007.6=-37500元借：公允价值变动损益37 500贷：交易性金融资产37 500,接上例:,208年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股l.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92 400元,售出当日，甲公司应作会计分录为：,借：银行存款-美元（1.2100007.7)92400贷：交易性金融资产（114000-37500)76500 投资收益 15900另外，对于交易性金融资产在处置时还应将持有过程中累计产生的公允价值变动损益转入投资收益：借：投资收益37500贷：公允价值变动损益37500 教材中本题这里侧

29、重讲解的外币的相关处理，这笔分录没有列出。,第三节 外币会计报表的折算,一、外币会计报表折算的意义为反映一个企业的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并会计报表时，将对所属各企业的外币会计报表折算成由统一的记账本位币计量的会计报表，以及为了特定目的将一种货币表述的会计报表折算为另一种货币表述的会计报表，对此称为外币会计报表的折算。外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来重新表示。,在外币报表折算中，会计要处理如下问题：,1、选择外币报表的折算标准。2、处理外币报表的折算差额。,二、外币报表折算的主要方法,外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、现

30、行汇率法和时态法。,(一)流动与非流动项目法：,它是把资产负债表上的资产和负债传统地分为流动与非流动两大类，然后按各项目的流动与非流动分别选用适当的汇率进行折算。资产负债表：流动资产与流动负债按报表编制日 的现行汇率折算 非流动资产与非流动负债按历史汇率折算利润表：折旧和摊销费用按历史汇率折算 其他收入和费用按平均汇率折算,(二)货币性与非货币性项目法：,它是指将资产负债的项目分为货币和非货币两大类，折算外币报表时，（分别采用不同的汇率）。资产负债表：对资产负债表上的货币性项目，按报表编制日的现行汇率折算；对非货币性项目及业主权益项目，按原入账的历史汇率折算。利润表：折旧、摊销费用、销货成本按

31、历史汇率折算.其他费用按平均汇率折算,（三）现行汇率法,它是将列在资产负债表中的所有外币资产项目和外币负债项目，均根据编制报表日的现行汇率（及期末汇率）进行折算，因而它是一种单一汇率法。,（四）时态法,时态法是指要求现金应收和应付项目（包括流动与非流动的）按资产负债表编制日当时现行汇率换算，其他资产和负债则依其特性分别按现行汇率和历史汇率换算。国际会计准则委员会要求各国“从现行汇率法和时态法中选择其一进行外币报表这算”。,三、外币报表折算差额的会计处理,（一）外币报表折算差额的概念 外币报表折算差额，是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算而产生的差额。又称外币报表折算损益。外币报

32、表折算损益是未实现损益，它一般不在账簿中反映，只反映在报表中。,（二）外币报表折算差额会计处理方法,外币报表折算差额会计处理大致有两种方法：一是作为递延损益（计入资产负债表）处理；二是作为当期损益（计入损益表）处理。采用现行汇率法，外币报表折算差额作递延处理；采用时态法时，外币报表折算差额列为当期损益。,四、我国外币会计报表的折算（实际上是时态法）,1.折算的一般原则（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算（3）产生

33、的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列（4）比较财务报表的折算比照上述规定处理。,（一）境外经营财务报表的折算,（二）境外经营的处置,1.完全处理境外经营时，外币财务报表折算差额，转入处置当期损益；2.部分处理境外经营时，外币财务报表折算差额，按处置比例转入处置当期损益.,（三）恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算,1.恶性通货膨胀经济的判定（1）三年累计通货膨胀率接近或超过100%；（2）利率、工资和物价指数挂钩；（3）一般公众不是以当地货币而是以相对稳定的外币为单位，作为衡量货币金额的基础；（4）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富。(5)即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。,2.处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算,(1)资产负债表项目、利润表项目运用一般物价指数重述后再按资产负债表日即期汇率折算。（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述。,五、外币折算会计信息的披露,在附注中披露：企业及境外经营采用的记账本位币及选定的原因，发生变更的，说明变更理由。采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。计入当期损益中的汇兑差额。处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。,