会计准则实施要点难点.ppt

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1、知识改变世界 会计成就未来,赵 耀 电话：,会计准则实施中重点难点问题探讨,第一讲：我国企业会计准则体系概述,一、我国企业会计准则体系的基本架构图；二、资产负债表观理念的体现；,一、我国企业会计准则体系的基本架构图,基本准则,财务报告目标,会计基本假设,会计信息质量要求,会计要素的确认和计量原则,具体准则,一般业务准则,特殊行业的特殊业务准则,报告准则,第一层次,第二层次,应用指南,准则解释,附录：会计科目及主要帐务处理,第三层次,解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见),立法法 1、法律2、行政法规3、行政部门规章4、行政部门规范性文件,基本准则的性质：第一，它是准则的准则；第二，它能

2、为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则；第四，显而易见，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。,问：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？,答：中国境内企业设在境外的子公司在境外

3、发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。,企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日）企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）,问：专家工作组意见的法律效力如何？答：财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。专家工作组由财政部会计司、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总

4、局相关人员组成。专家工作组将定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的“新会计准则”过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。专家工作组意见不是以“文件”的形式发布的，不是法律法规的组成部分。,企业会计准则解释第1号（2007年11月16日）（财会200714号）企业会计准则解释第2号（2008年8月7日）（财会200811号）注：企业会计准则解释的基本内容是在专家工作组意见的基础上形成的，主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。,需要说明：1、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、

5、金融企业会计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调。,问：执行新会计准则体系的企业是否就不再执行财政部以前发布的文件？答：财会字 号的文件的不再执行，财企字 号、财建 号、财农字 号的文件仍需要执行。,2、会计科目和主要账务处理的定位更科学会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当严格执行；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法可以灵活，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。,目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企

6、业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。,问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？,答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。,企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。在编制

7、资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。,方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。,3、同时发行A股和H股的上市公司，应当如何运用会计政策及会计估计？答：内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财

8、务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。,2007年报分析：53家披露年报的A+H股公司，按IFRS列示的净利润比按新准则列示的净利润多290.43亿元，净利润差异率4.69%，其中6家公司完全无差异；按IFRS列示的净资产比按新准则列示的净资产多1,086.73亿元，净资产差异率2.84%，其中10家公司完全无差异。,二、资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现,1、何谓资产负债表观？（1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据

9、所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。（2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配,补：所有者权益变动表体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失,企业已实现并已确认的收益,企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益,2、“资产负

10、债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，企业会计准则第18号所得税等准则中的理念即来源于此。对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。,现金流管理现状：九个锅一个盖，锅锅有盖；借东墙补西墙，墙墙有洞横批：互相倒腾,科学发展观,可持续发展,投资者持续投资,按资产负债表观提供信息,防止企业短期行为,避免超分配,4、新准则体现企业资产负债表观的会计政策（举例）（1）CAS2 长期股

11、权投资*权益法VS成本法（2）CAS4 固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。（3）CAS6 无形资产*开发支出部分资产化（4）CAS8 资产减值*准确计量资产价值、防止资产虚增（5）CAS9 职工薪酬*预提辞退福利 CAS11 股份支付*按公允价值计量并计入成本费用（6）CAS13 或有事项*充分确认预计负债（7）CAS18 所得税*确认递延所有税费用，准确计量税后利润,中国石油：确认弃置义务 履行社会责任中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体现。2007年12月31日、2007年6月30日、2006年12月31日、2005年12月31日和2004年12月31日

12、，中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分别为247.61亿元、191.86亿元、184.81亿元、141.87亿元和0亿元。,案例,中国银行首次执行日，计提内退员工内退期间的工资及福利义务，由此减少股东权益53.16亿元(2006年12月31日);2007年12月31日,49.97亿元。2007年报中“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。其中沪市计提辞退福利减少83亿元。,第二讲：存货准则,企业会计准则第1号存 货,准则主要内容一、存货的初始计量二、存货的后续计量,（一）存货的初始计量,存货按成本初始计量，存货成本包括

13、采购成本、加工成本和其他成本。,新变化1：新准则取消了现行准则及制度特别针对商品流通企业存货采购成本的计量原则，将存货采购成本的计量原则予以统一。原先企业会计制度和原存货准则均规定商品流通企业商品存货的采购成本不包含进货费用，但考虑到新准则本次不再区分行业，所以该规定已经取消。,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集,期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用,计入主营业务成本；对于未售商

14、品的进货费用,计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。,借：进货费用 贷：银行存款等借：主营业务成本 贷：进货费用“进货费用”科目的期末余额反映在资产负债表“存货”项目。,新变化2：存货发生的借款费用经过相当长时间才能达到可销售状态的存货发生的借款费用可以资本化，计入存货成本。即允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。,新变化3：投资者投入存货的成本，一般按照合同或协议约定的价值入账，但合同或协议约定的价值不公允

15、的除外。注意：对投资者投入的资产，所有资产准则的要求是一致的，即一般原则是按照投资者之间协议约定的价值，但不公允的除外，此时应按资产的公允价值入账。固定资产P20、无形资产 P30,（二）存货的后续计量,1、发出存货成本的确定（1）四种方法 先进先出法 移动加权平均法 月末一次加权平均法 个别计价法注意：取消后进先出法，只能使用此处所列的四种方法。,说明：（1）同一个企业内部，完全有可能出现两种不同的计价方法，但不可能针对同一产品或类似产品。（2）在实际工作中,越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理,个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价,并且个别计价法确定的存货成本最为准确。计划成本法

16、等近似计算方法逐渐取消。,2、周转材料周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。,（1）周转材料应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；（3）企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。,2008年最新解释：（3）企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本

17、费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。,说明：由于准则和指南均有五五摊销法的规定，讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。,3、期末计量 按成本与可变现净值孰低进行期末计量。注意：对于存货的期末计量与资产减值准则（CAS8第四条）区分，存货的减值不强调减值迹象。,（1）可变现净值的确定A、商品存货*：可变现净值估计售价估计销售费用及税金B、材料存货*：可变现净值估计售价估计完工成本估计销售税费,（2）估计售价的选择 合同价格

18、此处的合同应当是不可撤销合同，即撤销合同的损失将大于履行合同的损失。一般销售价格一般销售价格与销售地、销售对象存在相关性，是指该存货在其主要销售地对通常的销售对象的售价,（3）跌价准备转回的条件a.原先对该类存货计提过跌价准备。b.影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，而不是其他因素造成的可变现净值高于成本。c.在原先计提的跌价准备金额范围内转回。,（4）存货跌价准备的结转存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品,第三讲：长期股权投资准则,企业会计准则第2号长期股权投资,准则主要内容一、规范

19、范围二、成本法和权益法核算范围三、权益法核算四、成本法与权益法的转换,金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资 被投资单位的权益,一、规范范围-分类问题,子公司投资权益性投资 联营企业投资 合营企业投资 重大影响以下无活跃市场、无法取得公允价值的投资 重大影响以下，有活跃市价 的投资,规范范围概括:两个层次、四类投资（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定核算，包

20、括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。,小结：长期股权投资准则与金融资产准则的关系,对被投资方影响程度重大影响及以上：重大影响以下,有报价,22号准则,问：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？,答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

21、资产。对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。,问：企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。,企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定，对于

22、存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的，应当对该公开报价作适当调整，以确定其公允价值。,证监会会计字200721号关于证券投资基金执行企业会计准则估值业务及份额计价有关事项的通知。,限售股权公允价值的确定实务中，在明确表示存在限售股权的百余家上市公司中

23、，4成上市公司仅提及“以公允价值计量”而未提供进一步的细节。,二、成本法和权益法核算范围,1.权益法（1）对联营企业投资重大影响 重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权（2）对合营企业投资共同控制,需要说明的是，新准则下的权益法用的是复杂权益法，所谓复杂权益法把投资企业对被投资企业的投资视同合并处理，又称单线合并法。复杂权益法不仅需要摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额，而且需要扣除内部交易形成的未实现损益。,2.成本法（1）对子公司投资控制（2）对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资,问题：企业在首次

24、执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日是否进行追溯调整？答：企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。,具体调整方法，即“视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整”。也就是分为以下步骤：第一步，将截至首次执行日前原先按照权益法核算所形成的“损益调整”、“投资准备”两个明细科目的余额冲回，相应调整以前期间的投资收益和资本公积，并根据投资收益的调整情况追溯调整法定盈余公积；,第二步，如果原先股权投资差额反映

25、于“长期股权投资”科目中的（无论是借差还是贷差，也无论是否系同一控制下的企业合并形成），在首次执行日前按照企业会计制度已经摊销过股权投资差额（按当时的规定计入投资收益）的，将以前累计摊销的股权投资差额冲回，使“长期股权投资股权投资差额”明细科目的余额恢复到当初的原值。相应调整以前期间的投资收益，并相应追溯调整以前年度的盈余公积。,经过上述两步追溯调整后，“长期股权投资对子公司投资”应该只剩下两个明细科目，即投资成本和股权投资差额（原值），也就是初始投资成本。第三步：“投资成本”保持不变，对股权投资差额的原值按照38号准则第五条的规定进行衔接处理，即把同一控制下企业合并形成的股权投资差额和非同一

26、控制下企业合并形成的股权投资贷方差额予以冲销并调整首次执行日的留存收益；非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额并入“投资成本”，明细科目，以后在母公司报表层面上不再摊销。,实务中主要问题：（1）部分公司在编制2007年年度报告时，发 现按成本法对子公司进行追溯调整后，公司未分配利润出现了较大幅度的下降或变为负数，对公司利润分配造成了影响。（2）部分公司对于按权益法核算的联营企业 不分红即可确认投资收益计入未分配利润进行利润分配，而子公司不分红则无法确认投资收益的规定，感到较难理解。,（3）对子公司投资执行新准则后采用成本法，部分企业在会计报表附注中披露仍采用权益法核算注意：对子公司的权益法

27、调整应在合并报表的工作底稿中做，对母公司的账簿和个别会计报表均不产生影响。,三、权益法核算的有关问题,（一）投资成本的调整1、比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益,例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款等 2000,初始投资成本调整应予关注的问题：该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资

28、成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）,（二）投资收益的确认1、统一会计政策及会计期间2、投资收益的经济含义 被投资单位资产、负债（公允价值计量）中归属于投资方的部分产生的收益 3、取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值不同的，应对被投资单位账面净利润进行调整后确认投资收益,例：甲公司于207年1月10日购入乙公司30的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司 甲公司取得 预

29、计使用年限 投资后剩余 使用年限存货 500 700固定资产 1200 240 1600 20 16无形资产 700 140 800 10 8小计 2400 380 3100,例：假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。,存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700-500)80%160万元固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额160016-12002040万元无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额8008-700

30、1030万元调整后的净利润600（160+40+30）*（1-25%）427.5万元甲公司应享有份额427.530%128.25万元,4、企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对与联营企业及合营企业发生的内部交易损益如何处理？答：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。,【例】A公司2008年1月取得B公司30%有表决权股

31、份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2008年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2008年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2009年A公司将剩余商品对外全部出售。B公司2008年实现净利润为2000万元，2009年实现净利润2200万元。,【答案】2008年内部交易存货中未实现内部销售利润=（1000-800）60%=120万元 2008年应确认的投资收益=（2000-120）30%=564万元 借：长期股权投资B公司（损益调整）56

32、4 贷：投资收益 564,2009年内部交易损益已经实现，2009年应确认的投资收益=（2200+120）30%=696万元借：长期股权投资B公司（损益调整）696 贷：投资收益 696,4、超额亏损的确认（1）首先减记长期股权投资的账面价值；（2）其他实质上构成净投资的长期权益项目（3）合同或协议约定的其他责任义务；（4）除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关项目的账面价值。,5、对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下：借：长期股权投资 贷：资本公积 处置投资时

33、：借：资本公积 贷：投资收益,四、核算方法之间的转换,1.成本法转权益法 第一种情形：由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理：A.原持有股权部分B.新增股权部分例：5%25%,原持有股权部分 1.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 2.确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益 3.

34、确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动,解释：因为增资将成本法转为权益法的，追溯调整时除了需要调整被投资方损益变动影响的金额外，还需要考虑其他权益变动引起的变动金额。即，两次投资之间被投资方净资产公允价值公有变动，这个变动可以理解为两部分：一部分是因损益变动引起的，另一部分是其他权益变动引起的（注意这里的“其他权益变动”调整既含被投资单位已经在所有者权益中确认的部分，也含被投资单位没有在所有者权益中确认的可辨认净资产公允价值变动。），在追溯调整时这两部分变动均需要考虑调整。,新增股权部分 比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允

35、价值的份额，属于投资过程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值；属于投资过程中体现的负商誉，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认为投资当期损益,例：A公司于205年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10提取盈余公积。,206年1月10日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够

36、派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。,（1）206年1月10日借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200（2）对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800万元，其中与原持股比例相对应的部分为600万元，新增股权的成本为1200万元。,针对原持有投资部分的会计处理为：借：长期股权投资 60 贷：盈余公积 6 利润分配未分配利润 54借：长期股权投资

37、180 贷：资本公积其他资本公积 180,借：长期股权投资 60 贷：盈余公积 6 利润分配未分配利润 54借：长期股权投资 180 贷：资本公积其他资本公积 180 合并：借：长期股权投资 240 贷：资本公积其他资本公积 180 盈余公积 6 利润分配未分配利润 54,对于新取得的股权，其成本为1200万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（800012）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本,第二种情形：对子公司投资因出售股权由成本法转为权益法核算（1）确认出售股权损益（2）剩余采用权益法核算的长期股

38、权投资，比较其成本与企业合并时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确定商誉或应计入损益的金额（留存收益）（3）核算方法转换之间应享有被投资单位的损益（留存收益）及其他权益变动调整，其中，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；,解析：减资由成本法转为权益法的，出售日与最初购买日之间，被投资方净资产的公允价值变动，一方面追溯调整损益变动影响的金额，而对于其他权益变动引起的变动仅为被投资企业已经在账面所有者权益中确认的部分

39、调整“资本公积”。财政部会计司专家解释原因是：原来处于控制之下，好比同一控制下企业合并，既然处于控制之下，资本市场造成的纯粹的公允价值变动就不需要调整，这是两种情形引起成本法转权益法追溯调整处理的区别。,可以这样理解：由于减资使得成本法改为权益法，此时也要进行追溯调整。初始投资日和减资日之间被投资方所有者权益账面价值的变动额中，除被投资方实现净损益部分，投资方直接调整相关的损益外；对于所有者权益账面价值的其他变动，除非告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加/减少等，此笔变动额投资方需要调整资本公积。,未告知被投资方资本公积账面价值有增减变动，但确实所有者权益公允价值有变化的，

40、我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值等，投资方不做调整。,例：A公司原持有B公司60的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。206年12月6日，A公司将其持有的对B公司20的股权出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得对B公司60股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10提取盈余公积。,例：在出售20的股权后，A公

41、司对B公司的持股比例为40，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 3600 贷：长期股权投资 2000 投资收益 1600,例：取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为2800万元(16000-9000)40%，其中2000万元（500040）为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下会计处理：借：长期股权投资 2000 贷：盈余公积 200 利润分配未分配利润 1800,2、权益法转为成本法：（1）

42、增加比例，联营、合营转对子公司投资（即分步实现合并,参照20号准则处理）（2）出售投资，比例下降；以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础-不追溯调整,例：甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。206年10月，甲公司将该项投资中的50对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1800万元。,例：甲公司确认处置损益相关的会计分录：借：银行存款

43、1800 贷：长期股权投资 1600 投资收益 200 处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1600万元，其中包括投资成本1300万元，原确认的损益调整300万元。,第四讲：投资性房地产准则,企业会计准则第3号投资性房地产,准则主要内容一、核算范围二、后续计量模式的应用三、出售的会计处理,一、投资性房地产的范围,目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；能够单独计量和出售（或转让）。注：“能够单独计量和出售（或转让）”包括：成本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。,问：已出租的投资性房地产租赁期届满，但暂时空置能否作为投资性房地产？答：已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续

44、用于出租的，仍作为投资性房地产。,问：企业计划用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作为投资性房地产？答：这里的“空置建筑物”，指的企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物；但不包括开发后准备经营出租但尚未开发完工的建筑物。企业持有以备经营出租的，企业管理当局作出正式书面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可作为投资性房地产。,关注：投资性房地产的划分与企业的经营性质无关日常经营活动主营业务收入除主营业务外的其他经营活动其他业务收入,二、后续计量模式的选择,1、通常应当采用成本模式进行计量；2、只有符合

45、规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；注:倾向于成本计量模式 3、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,4、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。5、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够持续、可靠地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。,执行中的问题分析：1、公司确定与交易事项相关资产、负债的公允价值,无论是依据活跃市场的交易价格或是采用

46、估值技术,A股、H股财务报告应作一致的判断,不得在A股财务报告采用一个价值,在H股财务报告中采用另一价值。,2、投资性房地产,企业会计准则规定可以采用成本模式计量,符合条件时也可以采用公允价值模式计量。公司在A股、H股财务报告中应当采用一致的会计政策,不应在A股财务报告中采用成本模式,在H股财务报告中采用公允价值模式;也不得在A股财务报告中采用公允价值模式,在H股财务报告中采用成本模式。本规定发布之前未按上述原则处理的,应当进行追溯调整,案例分析：北辰实业A股报表用成本模式，H股报表用公允价值模式，北辰实业对投资性房地产的计量模式内外有别。在公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧或摊销，公允

47、价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。,因此，两种计量模式对净利润的影响体现在两块：其一，是否计提折旧或摊销。北辰实业境内外会计准则差异调节表显示，因为不对投资性房地产计提折旧，其H股报表净利润较A股增加3460.5万元。其二，是否将公允价值变动部分计入损益。因为确认了投资性房地产公允价值变动损益，北辰实业H股报表净利润较A股增加1139万元。北辰实业A股报表净利润为46183万元，上述两块共增加4599.5万元，增幅不到10%。,公允价值如何取得？答：投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格应当反映资产负债表日的市场状况。确定投资性房地产的公允价

48、值时：可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素；,也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。企业可以采用具有相关资质和经验的资产评估师评估确定投资性房地产的公允价值。注：事实上是允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，进一步消除了与IAS 40 在公允价值应用上的差异。,公允价值的应用：（1）应该区分不同类别的资产，根据计量特性，对其公允价值计量方法需要制订相应的操作指引。（2）财政部应在加强对评估机构管理的基础上，研究以

49、评估值作为公允价值的可行性，并需要制订相应规则。（3）证监会对上市公司采用公允价值的内部控制程序以及信息披露需要制订特别规定。,2007年年报分析：1570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家上市公司，占1570家的40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占1570家上市公司净利润的0.23%。,根据上述18家公司披露的年报，投资性房地产公允价值计量的方法主要有房地产评

50、估价格（10家上市公司）、第三方调查报告（2家上市公司）、与拟购买方初步商定的谈判价下限（1家上市公司）及参考同类同条件房地产的市场价格（2家上市公司）等。这些公允价值的运用尚需进一步研究。另有3家上市公司未披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。,问：公允价值模式下，公允价值变动形成的收益或权益能否用于利润分配或转赠资本？答：证监会在会计部函(2008)50号中要求“以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。,问：已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的某企业，有证据表明一项房地产在完成建造后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的