财务会计相关知识讲解一.ppt

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1、保荐人考试财务会计相关知识讲解,国元证券上海国会学院二00七年十一月,新企业会计准则体的制订背景,新企业会计准则制订的背景,主要原动力并非是国内证券市场发展的需求贸易争端WTO、资本市场未来全面对外开放国际会计协调经济全球化、中国市场经济中的国际化中国企业海外上市和并购：报表重编成本金融创新业务的需求：套期保值、换股合并等上述相关利益者迫切要求中国会计准则与国际财务报告准则趋同，要求中国会计准则的重心由规范会计行为转向方便服务国际经贸合作和加快市场经济发展的目标。,新企业会计准则体的架构体系,确认和计量准则,特殊行业准则,报告和披露准则,基本准则,资产负债表日后事项,债务重组,收入,长期股权投

2、资,建造合同,会计政策、会计估计变更和差错更正,非货币性资产交换,或有事项,无形资产,借款费用,租赁,存货,固定资产,外币折算,资产减值,企业合并,投资性房地产,所得税,政府补助,职工薪酬,股份支付,关联方披露,中期财务报告,现金流量表,再保险合同,每股收益,合并财务报表,分部报告,财务报表列报,生物资产,金融工具确认和计量,企业年金基金,原保险合同,石油天然气开采,套期保值,金融工具列报,金融资产转移,首次执行企业会计准则,修订的具体会计准则,新发布的具体会计准则,新企业会计准则体系,新企业会计准则的主要特点,新企业会计准则的主要特点,国际趋同立足国情涵盖广泛独立实施淡化单体报表，注重合并报

3、表淡化损益表观，注重资产负债表观不以防止会计造假为首要制订目标,企业会计准则-基本准则,考试大纲要求需掌握的内容,掌握会计核算基本假设和会计基础;掌握会计信息的质量要求；熟悉资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的确认与计量原则。,基本准则总则包括的内容,财务会计报告的目标：是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。会计主体持续经营会计分期货币计量权责发生制反映交易实质借贷记帐法,第五条：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。第六条：企业会计确认、计量和报

4、告应当以持续经营为前提。第七条：企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。第八条：企业会计应当以货币计量。第九条：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。,会计核算的基本假设,会计信息质量要求,如实反映、真实可靠相关性、决策有用性清晰明了、便于理解可比性：同一企业前后可比、不同企业会计信息口径一致经济实质胜于法律形式重要性谨慎性及时性经济实质胜于法律形式,企业会计准则基本准则要点解析,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。满足资产定义同时需满足下述条件才能确认为资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本

5、或者价值能够可靠地计量,基本准则相关规定,负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。,现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。,满足负债定义同时需满足下述条件才能确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。,企业会计准则基本准则要点解析,第四十二条会计计量属性主要包括：（一历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者

6、承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（三可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（五

7、）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金领计量。,企业会计准则第2号长期股权投资,考试大纲要求掌握的内容,掌握长期股权投资的初始计量原则，企业合并及其他方式取得长期股权投资的情况，投资成本中包含的已宣告未发放股利等处理；长期股权投资核算的成本法和权益法的定义、适用情况及会计处理；掌握控制、共同控制、重大影响等概念；掌握长期股权投资核算方法转换的情况，长期股权投资的处置；长期股权投资减值的判断标准。,规范范围,早先具体企业会计准则-投资规范所有的投资行为，包括长短期投资、股权投资或债券投资。新准则规定范围：投资企业对被投资企业存

8、在重大影响以上的投资情况投资企业对被投资企业存在重大影响以下且不能按公允价值计量的投资情况其他投资行为执行的准则：投资企业对被投资企业存在重大影响以下且按公允价值计量的投资情况，执行金融工具的确认与计量,长期股权投资的后续核算方法,权益法：根据被投资单位所有者权益的变化不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方所有者权益份额的变化动态。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。,成本法：长期股权投资按照初始投资成本计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现

9、金股利或利润，作为当期投资收益。但需要注意的是，只有当被投资单位分配的股利在性质上属于接受投资后产生的累积净利润，投资方才能确认投资收益；否则，获得的利润或现金股利应作为初始投资成本的收回。,权益法的核算范围,投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。即通常所说的合营企业 投资企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。考虑当期可转换公司债券、当期

10、可执行认股权证等潜在表决权因素。即通常所说的联营企业或参股公司编制合并报表时投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资-合并报表编制基础,成本法的核算范围,投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资母公司单体帐务处理-此次准则的重大变化应用解析：控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。并非简单看持股比例，需考虑当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。即通常所说的控股子公司投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,对控股子公司的投资会计核算采用成本法核算,母公司个

11、体报表对子公司改采用成本法核算的原因淡化个体报表，注重合并信息披露合并财务报表无例外原则，所有控股子公司均纳入合并范围，合并报表已涵盖了权益法核算信息，来自子公司净利润的贡献影响已体现在合并报表净资产的增加上。所以母公司单体报表不再反映权益法核算信息，不仅不影响会计信息质量，而且能避免信息重复与国际财务报告准则相趋同：合并财务报表与单体报表（成本法）现行情况下不少上市公司本部按权益法确认的投资收益，缺乏真实现金流支撑，存在借款发放股利的“超分配”的现象影响母公司业绩考核和利润分配能力,其他方式取得的长期股权投资成本的确定,以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本

12、。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。-如以股权认购方式的定向增发投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。-调整资本公积通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。-两种模式通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。,新权益法下长期投资成本的确认,准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资

13、单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,应用举例,A公司2007年1月1日以500万元取得B公司25%的股权，取得投资时点上B公司账面净资产额为1000万元，可辨认净资产的公允价值为1600万元，假定A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司取得投资时会计处理为：投资支出500万元享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额400万元(1600*25%)-母公司单体帐务处理借：长期股权投资 5,000,000 贷：银行存款 5,000,00

14、0如果取得投资时点上B公司可辨认净资产公允价值为3000万元，则A公司取得投资时会计处理为：投资支出500万元享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额750万元(3000*25%)%)-母公司单体帐务处理借：长期股权投资 7,500,000 贷：银行存款 5,000,000 贷：营业外收入 2,500,000,新权益法损益调整的核算新规,投资企业取得长期股权投资后，对于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益变动，应当按照持股比例计算应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。新旧权益法在计算“投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额”的

15、方法存在较大差异准则：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。不能按现行做法，仅依照被投资单位的账面净利润与持股比例的计算结果简单确定，需在此基础上，考虑取得投资时点被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值差异的影响,应用举例,(继上例)A公司2007年1月1日以500万元取得B公司25%的股权，取得投资时点上B公司账面净资产额为1000万元，可辨认净资产的公允价值为1600万元，假定A公司能够对B公司施加重大影响。同时假定导致B公司投资时点可辨认净资产公允价值与账面价值不等的原因是取得投资时点

16、B公司无形资产-新药使用权帐面价值为400万元，而其公允价值为1000万元，上述新药使用权是B公司2004年1月1日以640万元购入，法定保护期限为8年，法定保护期尚有5年，B公司采用平均年限法进行摊销。A、B公司采用的会计政策、会计期间相同。再假定2007年B公司利润表上净利润为2000万元，则A公司确认上述股权投资2007年投资损益时会计处理为：1、不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为500万元（200025）2、取得投资时无形资产账面价值与公允价值不等的对2007年损益影响=(10005-6408)*25%=30万元；=(1000-400)5*25%=30万

17、元3、A公司确认持有B公司股权投资2007年的投资损益=500-30=470万元,新权益法投资损益确认的新规定,新规定二：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。应用解析：企业会计制度仅要求对控股子公司有上述相似要求，并未扩展到联营公司、合营公司。强调会计政策的统一，而非会计估计的一致国内企业会计期间原则上不存在不一致的问题同样需要遵循重要性和成本效益原则,新权益法投资损益确认的新规定,新规定三：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投

18、资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。应用解析：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款等长期债权项目，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的。讲解：长期权益不包括投资企业与被投资单位间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。减记顺序：长期股权投资账面价值、长期权益、额外承担义务,权益法下超额亏损的确认顺序,企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价

19、值。其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。第四、按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外建立备查薄登记。第五、被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。,应用举例,(继上例)A公司2007年1月1日以500万元取得B公司25%的股权，取得

20、投资时点上B公司账面净资产额为1000万元，可辨认净资产的公允价值为1600万元，假定A公司能够对B公司施加重大影响。假定导致B公司投资时点可辨认净资产公允价值与账面价值不等的原因是取得投资时点B公司无形资产-新药使用权帐面价值为400万元，而其公允价值为1000万元，上述新药使用权是B公司2004年1月1日以640万元购入，法定保护期限为8年，法定保护期尚有5年，B公司采用平均年限法进行摊销。A、B公司采用的会计政策、会计期间相同。假定A公司与B公司除投资外不存在其他交易或事项，A公司也不存在其他合同或协议约定对B公司经营承担的额外责任义务。假定2007年B公司利润表上净利润为-2000万元

21、。,A公司确认上述股权投资2007年投资损益时会计处理为：1、不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为-500万元（-200025）2、取得投资时无形资产账面价值与公允价值不等的对2007年损益影响=(10005-6408)X 25%=30万元；=(1000-400)5X25%=30万元3、由于 A公司按持股比例确认的投资损失530万元(-500-30)超过其长期股权投资账面价值，所以，A公司确认持有B公司股权投资2007年的投资损益=-500万元，以长期股权投资账面价值减为零为限。再假定A公司除了对B公司500万元投资外，还借给B公司200万元资金，假设上述借款的清

22、偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的确认-长期权益项目。则A公司确认上述股权投资2007年投资损益时会计处理为：借：投资收益 530贷：长期股权投资-损益调整 500贷：预计负债 30,长期股权投资减值,对子公司、联营公司、合营公司股权投资按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理，即计提减值不允许转回。,长期股权投资处置,处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。,成

23、本法核算方法介绍,采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。讲解：一般情况下投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本收回。以后年度被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本收回，冲减投资的账面价值。应确认的投资收益=投资企业当年获得的

24、现金股利或利润应冲减初始投资成本的金额应冲减初始投资成本的金额=投资后至本期末止被投资单位累积分派的现金股利或利润投资后至本期末被投资单位累积实现的净损益*持股比例投资企业已冲减的初始投资成本,首次执行的衔接办法,原产生于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额帐面余额，无论借方差额或贷方差额均全额冲销期初留存收益。对于非同一控制下企业合并或其他方式情况下取得的长期股权投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额帐面余额视借差、贷差采用不同的衔接处理：股权投资存在借方差额，将帐面借方差额将其并入长期投资成本处理，未来期间无需摊销，视同商誉处理；股权投资贷方差额

25、，全额冲销并增加期初留存收益，但调整额仅限于帐面贷方差额，不包括按现行规定已转计入资本公积的贷方差额。,企业会计准则第20号企业合并,考试大纲要求掌握的内容,掌握企业合并的概念，企业合并的方式，同一控制和非同一控制下合并类型的划分；掌握同一控制下企业合并的处理原则、会计处理；非同一控制下企业合并的原则、会计处理通过多次交易分步实现的企业合并及购买子公司少数股权的处理，被购买方的会计处理。,企业合并的定义,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,企业合并的方式,吸收合并：被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等；被合

26、并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。控股合并：购买方取得被购买方控制权，在合并方的个别财务报表中体现为长期股权投资；购买方、被购买方均继续保持独立法人实体存在。,合业合并的类型,同一控制下的企业合并(中国特色)：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,非同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方

27、最终控制的。,同一控制下企业合并的会计处理原则,合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续

28、费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,同一控制下控股合并的具体会计处理,长期股权投资成本的确定：合并方以支付现金、非现金资产作为合并对价形成的长期股权投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。,同一控制下控股合并的会计处理,留存收益的调整。进行上述处理后，在合并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归

29、属于合并方的部分，应根据不同情况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。,应用举例,A公司一直为B公司的控股子公司，2007年1月1日A公司以账面价值800万元的固定资产，从B公司获取其持有的C公司60%的股权，构成同一控制下的企业合并行为，取得投资时点C公司账面所有者权益额为1000万元。不考虑销售税金影响，则A公司取得投资时点的会计处理为：借：长期股权投资-C公司 6,000,000借：资本公积-股本溢价 2,000,000贷：固定资产 8,000,000假定取得投资时点C公司账面所有者权益额为1500万元。则A公司取得投资时的会计处理为：借：长期股权投资-C公司 9,000,000贷：资

30、本公积-股本溢价 1,000,000贷：固定资产 8,000,000,应用举例,(接上例)再假设A公司取得投资时点C公司账面所有者权益额为1000万元，其中盈余公积100万元，未分配利润为300万元；A公司取得投资前帐上资本公积为2000万元。则A公司在编制合并报表时，除了统一母子公司会计政策，编制合并抵销分录时，需要对子公司合并前留存收益中其享有的部分进行调整：合并方确认投资后资本公积科目余额为1800万元（2000-200）借：资本公积 2,400,000贷：盈余公积 600,000(1000000*60*)贷：未分配利润 1,800,000(3000000*60%),同一控制下吸收合并和

31、新设合并的会计处理,吸收合并：合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，应视情况进行调整，自资本公积转入留存收益。-案例新设合并：新公司取得的资产和负债，应当按照合并日在合并各方的账面价值计量。新公司取得的净资产账面价值与发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积。-案例,应用举例,A公司为B公司的控股子公司，2007年4月1日A公司发行500万股普通股为对价，吸收合并B公司的全资子公司C公

32、司。合并日A、C公司的所有者权益构成情况如下：,A公司取得投资时的会计处理为：被合并方资产、负债项目入帐借：净资产 190,000,000贷：股本 50,000,000贷：资本公积 140,000,000因A公司此时资本公积科目余额为3900万元,足额满足将C公司在合并前实现的留存收益1100万元自资本公积转入留存收益：借：资本公积 11,000,000贷：盈余公积 3,000,000 贷：未分配利润 8,000,000,同一控制下企业合并合并日合并报表的编制,同一控制下的控股合并，本质上是两个独立的企业或业务的整合，合并后主体视同在以前期间一直存在，母公司一般应编制合并日的合并财务报表，包括

33、合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。对证券监管部门来说，很有必要合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。建议编制，作为日后合并报表编制的基础；合并子公司众多等情况下，考虑到成本效益原则并非强制性要求。,非同一控

34、制下控股合并的会计处理,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方购买日应当以上述确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。合并费用的处理。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。合并成本的调整：在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,非同一控制下企业

35、合并的会计处理,合并成本的分配。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，除无形资产以外的可辨认资产(或除或有负债以外的可辨认负债)，其所带来的经济利益很可能流入(或流出)企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。商誉的确定。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。合并损益的确定。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值

36、份额的差额，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。,应用举例,A公司2007年1月1日以账面价值800万元的固定资产，从独立第三方B公司获取其持有的C公司60%的股权，构成非同一控制下的企业合并行为。假定上述固定资产在取得投资时点公允价值为1000万元，C公司账面所有者权益额为1000万元，而其可辨认净资产公允价值为1500万元。不考虑固定资产销售的税金因素，则A公司取得投资时的会计处理为：借：长期股权投资-C公司 10,000,000贷：固定资产 8,000,000贷：营业外收入 2,000,000合并资产负债报表出现“商誉”资产项目1

37、00万元(=1000-1500*60%)假定取得投资时点C公司可辨认净资产公允价值为2000万元。A公司会计处理为：借：长期股权投资-C公司 10,000,000贷：固定资产 8,000,000贷：营业外收入 2,000,000 合并利润表确认营业处收入、合并资产负债表中留存收益增加200万元(=2000*60%-1000),应用举例,A公司2007年1月1日以公允价值为20000万元、账面价值为16000万元的土地使用权作为对价对B公司进行吸收合并，购买日B公司持有资产的情况如下：账面价值 公允价值 单位：万元固定资产 8000 9500无形资产 3000 4500长期股权投资 4000 6

38、000长期借款 3000 3000净资产 12000 17000不考虑税金因素，A公司取得投资时的会计处理为：单位:万元借：固定资产 9500借：无形资产 4500借：长期投资 6000借：商誉 3000(外购商誉-母公司单体报表项目)贷：长期借款 3000贷：无形资产-土地使用权 16000贷：营业外收入-资产处置收益 4000(处置利得-母公司单体报表项目),非同一控制下吸收合并和新设合并的会计处理,属于非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方在购买日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额，按照上述关于非同一控制下控股合并的相

39、关规定处理。应用解析：不存在编制合并报表问题合并成本为按公允价值计量的合并对价吸收合并下，母公司单体报表项目出现外购“商誉”报表项目，而非合并报表项目报告主体报表项目资产负债项目按公允价值列报但实务中公司为了减少日后经营压力，可能会以“不具有可行性”为由，主观不去获取各项可辨认资产、负债的公允价值,合并日的确定,合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；（3）参与合并各

40、方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益，承担相应的风险。非同一控制下企业合并中的购买日，也应按照上述规定的条件确定。,首次执行的衔接规定,按照本准则有关同一控制、非同一控制的划分，对于以前期间发生的企业合并，应按当时合并发生时点的情况，判断其是属于同一控制下企业合并，还是非同一控制下的企业合并，进而采取不同的衔接处理办法：如属于同一控制下的企业合并，原已确认的商誉摊余价值应当全额冲销，同时调整留存收益。如属于非同一控制下

41、的企业合并，原已确认的商誉摊余价值不再摊销，直接认定为“商誉”，未来各期期末进行减值测试。首次执行日存在减值的，直接冲减留存收益。首次执行日之前发生的非同一控制下的企业合并，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，首次执行日如果预计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照此影响金额调整已确认商誉的账面价值。其他首次执行日之前发生的企业合并原则上不追溯。,企业会计准则第33号-合并会计报表,考试大纲要求掌握的内容,掌握合并范围的确定、母子公司的定义，控制标准的具体应用，应纳入母公司的合并财务报表的合并范围；熟悉合并财务报表的编制程序；掌握编制合并资产负

42、债表过程中对子公司个别财务报表进行调整的内容，按权益法调整对子公司的长期股权，应进行抵销处理的项目；掌握编制合并利润表时应进行抵销处理的项目，在报告期内增减子公司的处理，合并利润表基本格式；掌握编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目，在报告期内增减子公司的处理，少数股东权益项目的反映；掌握合并所有者权益变动表格式及编制。,控制的定义及判断标准,控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。应用解析：控制的主体是单方面，取消共同控制的概念控制的对象是被投资单位的日常经营活动，而非组织结构、人事的控制。控制必须能够获得经济利益。沈阳机床集团

43、受政府托管管理沈阳机床股份有限公司,控制的判断标准,表决权比例标准。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,控制的判断标准,实质控制标准。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（二）根据公司章程或协议，有权

44、决定被投资单位的财务和经营政策。（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,控制的判断标准,潜在表决权标准。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,合并范围,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。应用解析：母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和

45、因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。母公司不能控制的被投资单位不纳入合并财务报表合并范围，如原采用比例合并法核算的合营企业，应改用权益法核算。破产清算不纳入合并范围、非持续经营的子公司,合并范围变化,向母公司转移资金的能力受到严格限制的子公司准备近期出售而短期持有的子公司“三小公司”(资产、销售收入及利润指标均在10%以下的子公司)特殊行业子公司资不抵债的子公司-即子公司超额亏损的处理问题,子公司超额亏损的处理,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：（一）公司章程或协

46、议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（二）公司程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。,新准则规定的其他变化要点,合营企业原采用比例合并法，现仅要求采用权益法合并报表上将不再有合并价差项目，非同一控制下的企业合并可能新增“商誉”项目母公司均需编制合并报表：包括特定目的主体、企业年金等会计主体子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东

47、权益”项目列示。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。,编制合并资产负债表需强调的事项,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。此处“份额”指的是“按公允价值调整后的份额”；合并报表的商誉与抵销差额是否相等，可以检验合并报表编制正确与否。不再允许母公司单独计提股权投资减值，而子公司不调表的做法。佐证控制概念子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。母公司在报告期内因同一控制下企

48、业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。-小问题：为什么不区分同一控制与非同一控制？,编制合并利润表需强调的事项,子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司出现超额亏损时的处理母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子

49、公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。权益联合法并不用于处置公司。,编制合并现金流量表需强调的事项,母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。,企业会计准则第34号每股收益,考试大纲要求掌握的内容,掌握每股收益的概念；掌握基本

50、每股收益中分子及分母的确定；掌握稀释每股收益的基本计算原则，各种情况下对稀释每股收益的影响，包括：可转换公司债券、认股权证和股份期权、企业承诺将回购其股份的合同、各种潜在普通股、子公司及合营企业等发行的潜在普通股；掌握派发股票股利等情况下每股收益的重新计算及列报。,企业会计准则第34号每股收益,新准则执行前的计算方法适用范围计算口径基本每股收益稀释每股收益重新计算每股收益的列报首次执行的衔接规定新准则的实施影响,适用范围,第二条本准则适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。应用解析：潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股