税法概论-第一章5-7章.ppt

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1、1,税法概论（57章）,主讲：张富强,2,目录,第一编 税法总论 第二编 税收程序法律制度 第三编 流转税法律制度 第四编 所得税法律制度 第五编 财产、资源和行为税法律制度,3,第一编 税法总论,第一章 税收与税法第二章 税法的产生和发展第三章 税法的地位第四章 税收法律关系第五章 税收债务法第六章 税法原则第七章 税法的渊源、效力与解释,4,第五章 税收债务法,第一节 税收债务法概述 关于税收法律关系的性质，学界有不同的观点，有的主张从两个层面界定税收法律关系，即在抽象的层面，将税收法律关系界定为债务关系；在具体的层面，也就是法技术的层面，将税收实体法律关系界定为债务关系，把税收程序法律关

2、系界定为权力关系。也就是说，在法技术的层面，税收实体法律关系是一种债务关系，如果在这种意义上认识税收的话，税收就是一种公法之债。,5,第一节 税收债务法概述,一、税收债务法的概念、特征和意义 税收之债的概念，来源于民法概念的债，但又具有不同于民法之债。税收之债，有其特定的涵义、特征和意义。,6,第一节 税收债务法概述,（一）税收之债的概念 1。民法概念的债，指的是特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在传统民法上，债包括合同（契约）之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。尽管这四项基本制度的构成要件、指导原则和社会功能各不相同，但在形式上都产生相同的法律效果，即使一方当事人可

3、以向他方当事人请求为特定行为。这种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系，就是债的关系。法律效果的相同性是债的构成要素，即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系，均可视为一种广义上的债。,7,第一节 税收债务法概述,2。税法概念上的债 在税收法定主义原则之下，税收实体法律关系在本质上正是特定人（国家或政府）得向特定人（纳税人）请求为特定行为（缴纳税款）的法律关系，因此，税收实体法律关系在本质上属于广义上的债的关系。税收之债，指的是国家作为税收债权人得请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。其中，国家是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家享有的权利是依法请求国民履行纳税

4、义务，国民的义务是应国家的请求而履行纳税义务。,8,第一节 税收债务法概述,（二）税收之债的特征 1。税收之债是公法之债。税收是国家实现其职能的基础与保障。现代国家，税收的主要职能在于分配收入、配置资源和保障稳定，因此，税收具有高度的公益性。与此相对应，税法具有明显的公法色彩，税收之债是一种公法上的债。2。税收之债是法定之债。私法之债有法定之债与约定之债之分，并以约定之债为主，而税收之债并非当事人合意所产生之债，是依法律的明确规定所产生，在性质上属于法定之债。3。税收之债是货币之债。税收之债原则上以货币为给付，在性质上属于种类物之债，非特定物之债。,9,第一节 税收债务法概述,4。税收之债是单

5、务之债。依法律关系主体双方是否互享债权、互负债务，可以把债分为单务之债与双务之债。税收之债属于单务之债，税收债权人只享有债权而不负债务，税收债务人只负债务而不享有债权。税收债务人履行其债务以后，不能请求税收债权人为对等给付或为某种利益的返还。5。税收之债双方当事人法律权利的不对等性。税收之债具有公共性和公益性，为公平、及时地实现税收债权，税法赋予了税收债权人较多的权利，致使双方当事人在法律权利上不对等。税收债权人享有单方面的税基调整权、保全权和强制执行权以及在税收征管中所享有的一系列管理权。而这些单方面的权利是私法之债中的任何一方当事人都不曾享有的。,10,第一节 税收债务法概述,（三）税收之

6、债概念的意义 把税收视为一种公法上的债，将使与税法的基本理论问题发生重大的变革，并将对税收法治建设（如税收立法、执法、司法、守法等）产生深远的影响。1。在理论上，税收之债概念的提出，有助于税法借鉴民法之债的理论，重新审视税收实体法律关系的性质，重构税收实体法体系。税收之债理论提供了税法学上的说理工具，为现代税法规范结构的构建提供了新思路。由此，它赋予税法以崭新的地位和体系。2。在实践上，有助于平衡纳税人与国家之间法律地位，保障纳税人合法权利，防止征税机关权力的滥用。,11,第一节 税收债务法概述,二、税收债务法的概念与体系（一）税收债务法的概念 税收债务法是规范税收债权债务关系产生、变更和消灭

7、的法律规范的总称。把税收视为一种公法上的债，规范税收债权债务关系的法律规范，实际上就是调整税收关系的法律规范。因此，从广义上来说，税收债务法相当于税法。从法律关系的角度来说，一般把税收实体法律关系界定为债务关系，而把税收程序法律关系界定为权力关系。因此，从狭义上来讲，税收债务法相当于税收实体法。,12,第一节 税收债务法概述,（二）税收债务法的体系 法律体系，又称为部门法体系，一般是指由一国现行法律规范分类组合为不同的法律部门而形成的多层次的、有机联系的统一整体。税收债务法的体系是指由税收债务法律规范分类组合为不同的法律部门而形成的多层次的、有机联系的统一整体。1。税收之债按其性质不同，一般分

8、为商品税之债、所得税之债、财产税之债和行为税之债。2。相应地，税收债务法也可以分为商品税债务法、所得税债务法、财产税债务法和行为税债务法。,13,第一节 税收债务法概述,3。根据我国现行税收法律制度，商品税债务法又可分为增值税债务法、消费税债务法、营业税债务法、城乡维护建设税债务法和关税债务法。所得税债务法可分为企业所得税债务法、个人所得税债务法、农业税债务法和社会保障税债务法。财产税债务法可以分为资源税债务法、房产税债务法、土地税债务法、契税债务法、车船税债务法和遗产税债务法。行为税法可以分为证券交易税债务法、印花税债务法、筵席税债务法和屠宰税债务法等。4。由以上所述的多层次的、门类齐全的税

9、收债务部门法就组成了一个有机联系的统一的税收债务法体系。税收债务法的体系不是一成不变的，而是随着一国税收体制的变动而不断发生变化的。,14,第二节 税收之债的产生,一、税收之债的产生概述 税收之债的产生，也称为税收之债的成立，是指税收之债关系在有关当事人之间的确立。税法对于税收之债产生的时间并未作出明确的规定。目前主要有两种学说，一是课税处分时说，另一是构成要件实现时说。,15,第二节 税收之债的产生,（一）课税处分时说 1。该说主要内容：课税处分时说认为，税收之债经由课税处分而产生，课税要件的满足并不成立税收之债，只有经过征税机关的课税处分才成立税收之债。这与税收法律关系性质的学说相对应的，

10、把税收法律关系视为权力关系的理论，在税收之债成立时间问题上，一般会采取课税处分时说。2。该说主要缺陷，大致有以下三点：,16,第二节 税收之债的产生,（1）税收之债满足构成要件以后，离课税处分形成之间尚有一段时间，而这段时间，随着征税机关课税处分的及时与否而有长短不同，这样，同时满足税收之债构成要件的税收之债，却有可能具有不同的成立时间，这对于税收债务人是不公平的，在理论上也难以论证其合理性。（2）课税处分在税收救济途径中被变更或撤销时，税收之债产生的时间则难以确定。（3）税收法定主义要求税收之债仅依法律的规定而成立，课税处分时说把确定税收之债是否产生及何时产生的权力赋予征税机关，有违税收法定

11、主义之虞。综上分析，采用构成要件实现时说较为合理。,17,第二节 税收之债的产生,（二）构成要件实现时说 1。该说主要内容。构成要件实现时认为，税收之债在法律所确定的构成要件实现时成立，征税机关的课税处分只是具体确定税收债务的数额，仅仅具有宣示作用。这一学说也与税收法律关系性质的学说相对应，把税收法律关系视为债务关系的理论，在税收之债成立时间问题上，一般会采取构成要件实现时说。,18,第二节 税收之债的产生,2。该说的合理性 构成要件理论的提出，使人们可以事先明确预测自己所负担的税收之债的种类和数量，由此，可以确保人们法律生活秩序的安定性和可预测性。在现代民主法治国家，税收之债的设定，涉及人们

12、的基本财产权和基本经济自由，为确保其设定的合法性与合理性，需要由人民的代表机关人大来决定，而构成要件理论的提出则正适应了“议会保留原则”的要求，在税法上也符合“课税要件法定主义”的原则，因此，是契合现代民主法治国家理念的理论学说。,19,第二节 税收之债的产生,二、税收之债的构成要件（）税收要素概述。税收之债在法律规定的构成要件实现时成立，这一构成要件就是税收要素。税收要素，是指税收之债有效成立所必须具备的基本要素，包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施。税收要素，一般也称为课税要素、课税要件、税收构成要件等，其含义基本相似，但使用税收要素较为符合现代民主法治国家的基本理念。,20

13、,第二节 税收之债的产生,1。关于税收要素具体构成的不同学说 日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种（日本税法原理）。我国台湾学者陈清秀认为，税捐构成要件包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基和税率五种（税法总论）。我国大陆学者刘剑文、张守文等则提出了税法主体（税收债务人、纳税人）、征税客体（征税对象）、税目与计税依据、税率、税收特别措施（减免税）、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素（财政税收法、税法原理等）。,21,第二节 税收之债的产生,2。判定税收要素的标准。税收要素是税收之债成立所必须具备的构成要件，

14、因此，判断某一要素是否属于税收要素，其标准就是看其是否是税收之债成立的必备要件。纳税时间、纳税地点、纳税环节、课税对象、税目、税务争议和税收法律责任等要素，并非是税收之债成立所必备的要件，（1）纳税时间、纳税地点仅仅是履行纳税义务所必备的要件，（2）课税对象的归属所要解决的实际上是对谁征税的问题，即确定税收债务人的问题，可以归结到税收债务人这一要素中。,22,第二节 税收之债的产生,（3）纳税环节所要解决的是在哪一个环节纳税的问题，实际上也是解决对谁征税的问题，也可以归结到税收债务人这一税收要素之中。（4）税目是对征税客体在质方面的细化，实际上可以归结到课税对象这一税收要素之中。（5）税务争议

15、和税收法律责任则属于税法的构成要素。,23,第二节 税收之债的产生,（二）税收要素的具体构成（1）税收债权人，是指税法规定的代表国家行使征税权的各级税务机关、财政机关和海关。（2）税收债务人，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。税收债务法所要解决的核心问题之一是对谁征税或由谁来承担税收债务的问题，因此，税收债务人是税收要素中的首要要素。不同的税种，规定的税收债务人也不尽相同，但往往存在重复、交叉现象。同一税收债务人依法可能要承担多个税种的纳税义务，比如企业除了要缴纳企业所得税外，可能还要缴纳增值税、消费税、营业税或关税等。,24,第二节 税收之债的产生,税收债务人与扣缴义务人的区别。二者共

16、同构成纳税主体，扣缴义务人是税法规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。扣缴义务人自己并不实际负担所扣缴的税款，且可向税务机关按所扣缴税款收取一定比例的手续费。税法设定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，防止税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。,25,第二节 税收之债的产生,（3）征税对象 征税对象，又称课税对象、征税客体，即对什么东西征税，就是指税法规定的产生纳税义务的标的和依据，包括标的物和行为，如消费税的征税对象是应税消费品。证券交易税是应税交易行为。没有征税对象，根本无法征税，因此，征税对象是税收要素之一。征税对象是各个税种间相互区别的根本标志。根据征税范围不相交叉的原则

17、设计出来的各个税种都有其各自的征税对象，并通过税法予以明确界定。征税对象按其性质的不同，通常划分为以下四类：商品和劳务、所得或收益、财产和行为。征税对象的确定应充分考虑经济、政治和社会因素，还应当符合法治国家和现代民主文明国家的一般价值判断标准。,26,第二节 税收之债的产生,（4）税基 税基，又称为计税依据、征税基数，是指计算应纳税额的依据。所得税的课税基础为所得额，房产税是房产。流转税是流转额。税基乘以所适用的税率的结果就是应纳税额。没有税基，则无法计算应纳税额，也就无法确定税收债务，因此，税基是税收要素之一。征税对象体现的是对什么征税，属于质的规定性；税基则是从量上来限定征税对象，属于量

18、的规定性。税基按照计量单位的性质划分，有两种情况：多数情况下是从价计征，即按征税对象的货币价值计算；另一种是从量计征，即直接按征税对象的自然单位计算。,27,第二节 税收之债的产生,（5）税率 税率是应纳税额与税基之间的比例。税率所要解决的是征多少税的问题，同样为国家征税所不可缺少。税率乘以税基就是应纳税额（征税对象），没有税率，则无法计算应纳税额，因此，税率也是税收要素之一。税率是计算应纳税额的尺度，反映了征税的深度。在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家和纳税人之间有经济利益关系。因此，税率是税法的核心要素，是衡量税收债务人税收负担

19、是否适当的标志。税率的确定应当考虑是否符合现代法治国理念，即保护人民基本财产权、人民经济活动的自由和人格发展的自由。税率主要有比例税率、累进税率和定额税率三种基本形式。,28,第二节 税收之债的产生,（6）税收特别措施 税收特别措施包括税收优惠措施和税收重课措施。税收特别措施以特别规定的方式限定了税收价税收债务人的范围、排除了某些征税对象、降低了税率甚至免除了税收债务，因此，税收特别措施对于以上各种税收要素均有不同程度的影响。对于决定税收债务人的税收债务具有重要的意义，因此，税收特别措施也是税收要素之一。税收特别措施的外延大于减免税，使用税收特别措施的概念较减免税的概念更为全面。税收优惠措施包

20、括税收减免、税收抵免、亏损结转、出口退税等，主要为税收减免。税收重课措施主要为税款的加成征收。,29,第三节 税收之债的变更,税收之债的变更，是指税收之债要素发生的变化，即税收之债的主体、客体和内容发生的变化。一、税收之债主体的变更 税收之债的主体包括税收债权人和税收债务人，因此，税收之债主体的变更包括税收债权人的变更和税收债务人的变更两种情形。,30,第三节 税收之债的变更,（一）税收债权人的变更 1。税收债权人变更的条件 应当具有明确的法律依据、甚至是宪法依据，中央税收债权人不能任意侵占地方税收债权人的税收债权，否则就可能违背地方自治或中央与地方合理分权的宪法原则，甚至可能侵犯各州（成员国

21、）或地方政府的宪法权利。,31,第三节 税收之债的变更,2。税收债权人变更的内容 包括课税权主体的变更、税收征管权主体的变更和税收收益权主体的变更。在我国，税收债权人的变更主要是税收征管权和收益权主体的变更，即将某些税种由中央税下放为地方税，或把某些税种由地方税上升为中央税或中央地方共享税，或变更中央地方共享税中中央与地方各自所占的比率等。在个别情况下，也有将课税权下放给地方，由地方政府决定是否开征此种税收的情况，如筵席税、屠宰税等。,32,第三节 税收之债的变更,（二）税收债务人的变更 税法没有关于税收债务人变更的原则性规定，但可以类推适用民法关于债务人变更的原则规定。民法上债务人的变更又称

22、为债务承担，是指在不改变债的内容的情况下，由第三人代替债务人承担债务。债务承担分为免资的债务承担和非免责的债务承担。,33,第三节 税收之债的变更,1。税收债务变更的条件 债务是否允许承担或转让，一般以债务是否专属于债务人而定。税收债务具有两方面的性质：一方面，税收债务为金钱之债，没有人身专属性，原则上允许承担或转让；另一方面，税收债务又为法定之债，具有高度的法定性，税收债务是依据税收债务人的经济上的负担能力而课征的，强调税收债务人的个别性，因此，不允许对税收债务人任意加以变更。税法根据税收债务的这种双重属性，一方面为确保财政收入的稳定和对私法上债务承担和转让秩序的尊重而在原则上允许税收债务的

23、法定承担和转让，另一方面，又为了确保税收债务的法定性和维护公法上的秩序而对税收债务的约定承担和转让予以否定。,34,第三节 税收之债的变更,2。税收债务人法定变更的条件 主要是税收债务的继承。所谓税收债务的继承，是指在不改变税收债务内容的前提下，税收债务人的债务全部或部分转移给第三人承担的现象。税收征管法第48条规定了税收债务继承的两种情况：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”另外，在继承或赠与关系中，被继承人所负担的税收债务或附属于赠与物的税收债务由继承人或受赠人所继承。,35

24、,第三节 税收之债的变更,二、税收之债内容的变更 税收之债内容的变更，即税收债务数额的增加和减少或税收债务履行期间、地点的变动。（）税收债务数额的变更 根据税收法定原则的要求，在没有法律的明确依据的情况下，不允许对税收债务的内容加以变更，特别是不允许增加税收债务的数额，以保护税收债务人的合法权利。,36,第三节 税收之债的变更,我国税法中税收债务数额的变更主要是税收特别措施中的税收减免。如税收征管法第33条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、

25、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”,37,第三节 税收之债的变更,（二）税收债务履行期间的变更 税收债务履行期间的变更即税收征纳期间的变更，包括税收征纳期间的缩短和延长。税收征纳期间的缩短，由于涉及税收债务人权利保护的问题，必须有法律的明确规定。而对于税收征纳期间的延长，则法律一般赋予征税机关以自由裁量权，由征税机关根据具体情况来决定是否予以延长以及延长的具体时间。关于税收征纳期间的缩短，我国税收征管法第38条、第22第2款都有相应的规定。,38,第三节 税收之债的变更,（三）税收债务履行地点的变更 税收债务的履行地点涉及征税机关的税收管辖权

26、、地方财政收入的分配以及纳税人权利的保护等，税法在规定税收债务履行地点时所考虑的因素一般包括征收效率、纳税便利以及各地方的税收利益，因此，税法在规定税收债务履行地点变更时仍应充分考虑以上因素。关于税收债务履行地点的变更，我国税法中也有规定（如增值税暂行条例第22条）。,39,第三节 税收之债的变更,三、税收之债客体的变更 税收之债客体的变更，即税收之债标的的改变。税收之债的标的以金钱给付为原则，以实物给付为例外。我国税法中没有明确规定税收之债客体变更的情况，根据税收法定主义的要求，应在实务上认为，我国税法不允许税收之债客体的变更。在征收遗产及赠与税的国家和地区，税法一般均规定税收之债客体变更的

27、情形。如我国台湾地区遗产及赠与税法第30条第2款规定：“遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上，纳税义务人确有困难不能一次缴纳现金时，得与前项规定纳税期限内，向该管稽征机关申请，分十二期以内缴纳；每期间隔以不超过两个月为限，并准以课征标的物或其他易于变价或保管之实物一次抵缴。”,40,第四节 税收之债的消灭 一、税收之债的消灭概述。税收之债的消灭，是指税收债权债务在客观上不复存在。税收之债是法定之债，其消灭的原因均应当具有法律的明确规定。借鉴私法之债消灭的一般原理，可以把税收之债消灭的原因归结为履行、抵销、免除、混同和消灭时效等几种情形。,41,第四节 税收之债的消灭,二、履行 履行，是指税收债

28、务人为实现税收债权之目的而依法缴纳税款的行为。履行是税收债务消灭的最主要原因。履行导致税收债务的消灭必须满足以下要件：适当的履行主体、履行地点、履行期限和履行方式。（）履行的主体 履行的主体，是指为实现税收债权之目的而依法缴纳税款的人。一般说来，税收之债履行的主体是税收债务人，在由扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款时，扣缴义务人是税收履行的直接主体，而税收债务人则是间接主体。,42,第四节 税收之债的消灭,税收债务可否由第三人代为履行 税收债务可以由税务代理人履行，这是各国通行的做法，但可否由第三人代为履行呢？对此，我国法律没有规定，根据民法通则和合同法对债务履行的相关规定，债务的清偿，无非在于

29、满足债权人利益要求。如果第三人的履行可以使债权人的利益得到满足，同时又对债务人没有不利时，原则上可以由第三人代为履行。由于税收之债并非专属之债，没有人身专属关系，且为金钱之债，而非特定物之债。因此，原则上可以由第三人代为履行。从保障税收债权人税收债权充分实现的角度来讲，允许第三人代为履行也是合理的。,43,第四节 税收之债的消灭,（二）履行的期限 1。定义。税收之债履行的期限，又称为纳税期限，是指税法规定的税收债务人向征税机关缴纳税款的具体时间与期间。纳税期限是衡量征纳双方是否按时行使征税权利和履行纳税义务的尺度，是税收的强制性和固定性特征在时间上的体现。原则上，在纳税期限届满之前征税机关不能

30、征税，税收债务人也不得在纳税期限届满后拖延纳税。合理规定和严格执行纳税期限，对于国家财政收入及时、足额入库起着重要的保障作用。,44,第四节 税收之债的消灭,2。纳税期限的分类。纳税期限一般分为按次征纳和按期征纳两种。前者如屠宰税、耕地占用税等；后者如流转税、财产税等。按期征纳又分为按月、按季和按年征纳。纳税期限还可分为核定纳税期限和法定纳税期限。前者指税法只规定一段纳税时期，纳税的确切时间授权税务机关根据税法规定，适当考虑税收债务人的实际情况予以审核决定；后者指税法直接规定确切的纳税时间，不需经税务机关审核确定。,45,第四节 税收之债的消灭,（三）履行的地点 税收之债的履行地点，又称为纳税

31、地点，是指缴纳税款的场所，即指税收债务人应向何地征税机关申报纳税并缴纳税款。纳税地点一般为税收债务人的住所地，也有规定为营业地、财产所在地或特定行为发生地的。纳税地点关系到征税管辖权和是否便利纳税等问题，在税法中明确规定纳税地点，有利于防止漏征和重复征税。,46,第四节 税收之债的消灭,（四）履行的方式 履行的方式所要解决的是税收债务人缴纳税款的方法和手段。由于税收债务是金钱之债，现实经济生活中给付货币的各种方式，如现金、汇款、票据，原则上都可以用来履行税收之债。,47,第四节 税收之债的消灭,三、抵销 抵销，是指二人互负债务时，各以其债权充当债务之清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内互相消

32、灭。在公法上，金钱之债的性质，原则上并不排除抵销。税法上的抵销，根据为抵销意思表示的主体的不同，可分为征税机关所为的抵销和税收债务人所为的抵销。税法上的抵销应当满足抵销的一般要件，抵销作为税收债务消灭的原因之一，税收债务既可以作为主动债权，也可以作为受动债权。,48,第四节 税收之债的消灭,对于税收之债的抵销，税收征管法实施细则第79条明确规定：“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”当然，这里没有规定纳税人的抵销权，但从权利义务对等的角度来看，纳税人同样也应该享有这种抵销权，即当纳税人符合本条规定要件时，也有权主动要求抵

33、销。,49,第四节 税收之债的消灭,四、免除 免除，是指税收债权人抛弃债权，从而全部或部分终止税收债权债务关系的单方行为。由于税收之债是法定债务，因此，税收债务的免除必须严格依照法定的条件和程序作出，税收债务的免除是要式行为。另外，免除不得损害第三人的合法权益。免除作为税收债务消灭的原因，我国税法作出了明确的规定。税收征管法第33条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。”,50,第四节 税收之债的消灭,五、混同 混同，是指税收债权和税收债务同归一人，致使税收债权债务关系消灭的事实。在税收法律关系中，由于

34、纳税人不可能享有税收债权，因此，混同作为税收之债消灭的原因只能存在于税收债权人成为税收债务人的情况下。我国法律没有明确规定混同为税收债务消灭的原因之一，但从其他相关的法律规定中可以推导出存在这种混同的可能性。例如，我国继承法第16条第3款规定：,51,第四节 税收之债的消灭,“公民可以立遗嘱将个人财产赠与国家、集体或者法定继承人以外的人。”如果国家接受赠与，那么，存在于蹭与物上的税收债务则由国家负担，此时，由于税收债权与税收债务相混同而归于消灭。如果公民将个人所有遗产都赠与国家，那么，此公民生前所负的所有税收债务均转为国家所负担，此时，税收债权与税收债务也因混同而归于消灭。,52,第四节 税收

35、之债的消灭,六、消灭时效（一）定义。时效，是指一定事实状态在法定期间持续存在，从而产生与该事实状态相适应的法律效力的法律制度。消灭时效，是指一定期间不行使权利，而使其请求权归于消灭的法律事实。（二）作用。在税法领域，同样有必要采用消灭时效的制度，这主要是为了促使税收债权人及时行使税收债权，使税收债务人及时从这种债务关系中解脱出来，同时也是为了保证社会经济生活的稳定以及社会秩序和社会关系的稳定。,53,第四节 税收之债的消灭,（三）我国法律关于消灭时效的思想与原则 我国法律没有明确规定消灭时效为税收之债消灭的原因之一，但从有关法律的规定来看，其中体现了消灭时效的思想与原则。税收征管法第52条规定

36、：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机,54,第四节 税收之债的消灭,关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”从这一条的规定可以看出，税收债权人行使其权利是有一定期限的，超过了一定的期限，则不再享有税收债权，因此，从这一条的规定可以间接得出消灭时效为税收之债消灭原因之一的结论。,55,第四节 税收之债的消

37、灭,（三）境外法律关于消灭时效的规定 我国台湾地区的税法和德国的租税通则均明确规定消灭时效为税收之债消灭的原因之一。明确规定消灭时效制度，可以督促征税机关及时实现税收债权并有效地保护税收债务人的合法权益，也能够尽快实现税收法律秩序和与此相关的私法秩序的稳定。,56,第五节 税收之债的保全与担保,一、税收之债的保全 税收之债的保全，是指法律为防止因税收债务人的财产不当减少给税收债权带来危害，允许税收债权人代税收债务人向第三人行使税收债务人的权利，或者请求法院撤销税收债务人与第三人的民事行为的法律制度。税收之债的保全主要包括税收债权人的代位权和撤销权。,57,第五节 税收之债的保全与担保,（）税收

38、债权人的代位权 税收债权人的代位权，是指当税收债务人怠于行使其对第三人所享有的权利而危及税收债权时，税收债权人为保全自己的债权，可以自己的名义代位行使税收债务人对第三人所享有的权利。税收征管法第50条对税收债权人的代位权作出了规定，为征税机关代表税收债权人行使代位权提供了明确的法律依据，但对于如何行使税收债权人的代位权，行使代位权的条件是什么，税收征管法没有明确规定，仅规定适用合同法的有关规定。这在实际上表明，税收债权人的代位权与私法上债权人的代位权没有实质的区别，这是税收之债借鉴私法之债的法律制度来保障其权利实现的典型形式之一。,58,第四节 税收之债的消灭,根据民法代位权的一般理论，税收债

39、权人的代位权成立的要件主要有：1税收债务人享有对第三人的权利 税收债务人对第三人所享有的权利是税收债权人代位权的标的，是税收债权人代位权存在的基础。得代位行使的税收债务人的权利，必须是非专属于税收债务人本身的权利，专属于税收债务人本身的权利，如基于抚养、扶养、赡养、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬。退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等请求权利，税收债权人不得行使代位权。,59,第四节 税收之债的消灭,2税收债务人怠于行使其权利 怠于行使其权利，是指应行使并且能够行使而不行使其权利。所谓应行使，是指若不及时行使，则权利将有消灭或丧失的可能。所谓能行使，是指不存在行使权

40、利的任何障碍，税收债务人在客观上有能力行使其权利。所谓不行使，是指税收债务人消极地不作为，至于这种不作为是否出于税收债务人的过错，其原因如何，在所不问。,60,第四节 税收之债的消灭,3税收债务人迟延纳税 在税收债务人的纳税期限届满之前，税收债权人的债权能否实现还处于不确定的状态，若在这种状态下，允许税收债权人行使代位权则会造成对税收债务人权利的过分干预，且很容易导致税收债权人代位权的滥用，不利于社会经济的稳定。因此，必须在税收债务人的纳税期限已经届满，而怠于行使其权利时，税收债权人才有行使代位权之必要。,61,第四节 税收之债的消灭,4有保全税收债权之必要 所谓必要，是指税收债权人的债权有不

41、能依债的内容而实现的危险，因而有代位行使税收债务人的权利以便实现债权的必要。一般情况下，以税收债务人是否陷入无资力为判断标准。税收债权人的代位权行使的范围要以保全税收债权之必要为限度，而不能超出税收债权的范围来行使其代位权。,62,第四节 税收之债的消灭,（二）税收债权人的撤销权 税收债权人的撤销权，是指税收债权人对于税收债务人所为的危害税收债权的行为，可请求法院予以撤销的权利。税收债权人行使撤销权的要件因税收债务人所为行为系无偿行为还是有偿行为而不同。对于无偿行为，只需具备客观要件即可，无需考虑第三人的主观状态，而对于有偿行为则必须考虑税收债务人和第三人的主观状态。,63,第四节 税收之债的

42、消灭,1客观要件 客观要件主要包括三个（1）须有债务人的行为。如放弃到期债权、无偿转让财产、或以明显不合理的低价转让财产。税收债务人的行为须于税收债权发生后有效成立并继续存在。（2）债务人的行为危害债权，即使债权有不能实现之现实危险。（3）税收债务人的行为必须以财产为标的。以不作为债务的发生为目的的民事法律行为、以提供劳务为目的的法律行为、财产上利益的拒绝行为、以不得扣押的财产权为标的的行为，均不得作为撤销权行使的标的。,64,第四节 税收之债的消灭,2主观要件 在有偿行为的情况下，税收债权人撤销权的成立以税收债务人有恶意为要件，在税收债务人以明显不合理低价转让财产对税收债权人造成危害的场合，

43、行使撤销权要以受让人知情即知道税收债务人所为的行为有害于税收债权人的债权为要件。,65,第四节 税收之债的消灭,二、税收之债的担保 税收之债的担保，是促使税收债务人履行其税收债务，保障税收债权得以实现的法律措施。税收征管法第38条和第44条规定了税收之债的担保制度。结合民法通则和担保法的有关规定，在税收领域，税收债权的约定担保可采用的形式，主要有货币担保、税收债务担保人的保证、抵押和质押等方式。,66,第四节 税收之债的消灭,（）货币担保 1。定义。货币担保又称保证金担保，是指税收债务人在纳税义务发生前向税务机关预缴一定数额的金钱，待其履行纳税义务后再领回的制度。预缴的金钱应相当于应纳税款，如

44、税收债务人逾期不缴，税务机关则可以其预缴的金钱抵缴税款、滞纳金和罚款。,67,第四节 税收之债的消灭,2。各国立法状况。能否以金钱作为担保，各国立法有不同的态度，日本地方税法第16条采否定态度。日本地方税法第16条之一准许提供的担保种类有：税收机关认为确实可靠的国债、地方债、公司债及其他有价证券等；已交付保险的土地、建筑物、树木等；税收机关认为确实可靠的铁道财团、工厂财团及保证人的保证等。”3。对各国立法的评述。这种立法态度有一定的合理性，因为，税收之债本身是金钱之债，税收债权的担保一般是在纳税义务已经成立并已经确定的情况下产生的，如果税收债务人有提供保证金的金钱，则他完全有能力履行税收债务，

45、因此，这时没有必要把,68,第四节 税收之债的消灭,这笔金钱作为保证金，直接用它们交纳税款更为有效。但这种对货币担保采取否定态度的立法也有不足之处，即当税收债务本身尚未成立，或虽已成立，但尚未确定的情况下，此时，税收债务人的税收债务还没有具体化，也就是说，还无法实际履行，此时，如果否定税收债务人可以用保证金来对税收债务进行担保，则显然有失合理，且使国家失去了一种极有价值的担保方式，因此，应承认这种担保形式。我国1993年发布的税收征管法实施细则第42条规定，承认了保证金这种形式，但新修订的税收征管法实施细则则没有关于保证金的明确规定。,69,第四节 税收之债的消灭,（二）税收债务担保人的保证

46、1。定义。税收债务担保人的保证也称纳税担保人的保证，是指税收债务人所提供的经税务机关认可的税收债务担保人与税务机关约定，当税收债务人不履行纳税义务时，税收债务担保人履行纳税义务或者承担连带责任。2，我国有关法律的规定。税收征管法实施细则第61条规定：“纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者共他经济组织。法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。”,70,第四节 税收之债的消灭,担保法第 9条、第 10条规定，学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得为保证人；企业法人的分支机构、职能部门不得为保证人。这些规定当然适用于税法领域关于税收

47、债务担保人的保证。纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。,71,第四节 税收之债的消灭,（三）抵押和质押 1。抵押，是指税收债务人或第三人不转移法律规定范围内财产的占有，将该财产作为履行纳税义务的担保，在税收债务人不履行其义务时，依法以抵押物折价或者从抵押物的变卖价金中优先得到清偿。2。质押，是指税收债务人或第三人将其动产移交税务机关占有，将该动产作为履行纳税义务的担保，当税收债务人不履行其义务时，税务机关从其占有的财产中优先得到清偿。,72,第四节

48、税收之债的消灭,3。税法关于抵押和质押的规定。税收征管法实施细则第62条规定：“纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。”这里的纳税担保主要指的就是抵押和质押。,73,第六章 税法的基本原则,税法作为法律体系的组成部分，应遵循法律的基本原则。但税法也有自己独特的原则。这些原则与法律基本原则有较深的渊源关系，却不能作简单的等同。税法原则包括基本原则和适用原则两个方面，前者更多的含有社会原则成份，后者则带有较浓的专门法律原则色彩。,74,第一节 税法基本原则,一般认为，税收法律原

49、则是指可以作为税收规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。税收基本原则是构成税收法律规范的基本要素之一。在税收法律规范中，原则之所以必不可少，是因为：,75,第一节 税法基本原则,第一，原则有使法律规则保持连续性、稳定性、统一性、协调性的作用，且是后继立法的出发点。第二，原则作为法律体系的“神经中枢”，体现着法律的本质，是正确理解法律精神，准确适用法律的重要保证。第三，原则有较强的适应性，可弥补规则的不足。第四，原则能将国家执法、司法机关的自由裁量权限制在法定与合理的范围内。从法理学的角度去分析，税法基本原则包括税收法定、税收公平与税收合作信赖三原则。,76,第一节 税法基本原则,一、税收

50、法定原则 税收法定原则，也称法定性原则或法定主义，是指所有税收活动必须依照法律的规定进行。这种法定性的要求是双向的，一方面要求纳税人必须依法纳税；另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法律的课征是违法和无效的。（一）税收法定主义最典型的表述 税收法定主义最典型的表述是“未经代表不得课税”，这在许多国家的宪法中都有直接或间接的表述，成为一项宪法性基本原则。例如，加拿大、比利时等国均在宪法中作了规定，,77,第一节 税法基本原则,（二）税收法定主义的由来和发展 税收法定主义最早的法律表述可以追溯到1215年英国大宪章中提出的：“一切税金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国