高级财务会计课件第七章会计变更.ppt

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1、高级财务会计第七章 会计政策、会计估计变更和差错更正,东北师范大学商学院 马悦,第一节 引言,第一节 会计政策及其变更,第二节 会计估计及其变更,第三节 前期差错及其更正,本 章 要 点:,制度背景,一贯性原则要求企业不同时期的同一会计信息具有可比性，会计程序及会计处理方法前后各期应取得一致；但不意味着一成不变。会计处理程序和处理方法要适应财务报告使用者对会计信息质量要求的变化，应真实、客观、公允和充分地反映财务状况和经营成果。当客观情况和社会环境发生变化使使用者的要求变化时就应改变会计处理程序和处理方法。,1992年企业会计准则规定“会计处理方法前后各期应一致，不得随意变动，如确有变动应在会

2、计报表附注中加注说明。1999年企业会计准则会计政策、会计估计变更、会计差错更正 在上市公司实施。2006年企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和前期差错更正（新准则），2007年1月1日在上市公司实施。,新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化旧准则：会计政策、会计估计变更和会计差错更正新准则：会计政策、会计估计变更和前期差错更正（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定（三）改重大差错为前期差错,第一节 会计政策及其变更,一、会计政策概述,二、会计政策变更,三、两种变更的划分,四、会计政策变更会计处理,一、会计政策概述（一）会计政策及其特点 1.概念 会计政策，是指企业在会计确认

3、、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；（实质重于形式、谨慎性）,基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；（承租人租赁资产入账）会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（实际利率法）,2.会计政策的特点一、会计政策的选择性 会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。发出存货成本二、会计政策的强制性 会计政策中的原则、基

4、础和方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在允许的范围内选择作出选择。,三、会计政策的层次性 第一层：会计原则（指导企业会计核算的具体原则）第二层：计量基础（计量基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础）第三层：会计处理方法（按照会计原则和计量基础的要求在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法）,（二）企业应披露的会计政策（1）发出存货成本的计量（2）长期股权投资的后续计量(成本法、权益法)（3）投资性房地产的后续计量(成本、公允价值)（4）固定资产的初始计量(购买价、购买价的现值）（5）生物资产的初始计量（借款费用资本化、费用化）,（6）企业内部研究开

5、发无形资产，开发阶段的支出（资本化、费用化）（7）借款费用（资本化、费用化）（8）合并政策（会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则）（9）外币折算（折算方法、汇兑损益的处理方法递延、计入当期）（10）收入确认（权责发生制、风险和报酬的转移程度）,二、会计政策变更,1.会计政策变更：企业对相同的交易和事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为2.会计政策变更的条件 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。3.例外情况 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

6、,三、会计政策变更与会计估计变更的划分,标准：变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础：一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础:一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。,（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础:一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的

7、变更是会计估计变更。,【例题1单选题】,下列项目中，属于会计估计变更的是()A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价 B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本 C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产 D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法,【例题2多选题】,下列各项中，属于会计政策变更的有()。（2007年考题、多选）A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按类别计提B固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D发出存货计价方法由先进先出法变更为加权平均法成本计量

8、E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法,四、会计政策变更的会计处理方法,会计政策变更时的会计处理方法：追溯调整法和未来适用法(一)追溯调整法 1.概念:是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,2.追溯调整法的步骤 第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额,留存收益:包括盈余公

9、积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。,累计影响数的计算步骤：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。,【例61】,甲公司2005年、2006年分别以4 500 000元和1100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目

10、的的股票（不考虑发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起由成本与市价孰低改为公允价值计量。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表61所示,表61 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元,1计算改变计量方法后的累积影响数（计算结果如表62所示）表6-2 单位：元,2编制有关项目的调整分录,（1）对2005年的调整(不涉及B股票)调整会计政策变更累积影响数 借：交易性金融资产公允价值变动 600 000贷：

11、利润分配未分配利润 450 000递延所得税负债 150 000调整利润分配 借：利润分配未分配利润 67 500（450 00015%=67 500）贷：盈余公积 67 500,（2）对2006年有关事项的调整（不涉及A股票）,调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000 贷：利润分配未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000调整利润分配：提取盈余公积150 00015%=22 500（元）借：利润分配未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 500,3财务报表调整和重述,调整内容资产负债表：有关项目的年初余额利润表：有关项目的上年金额所有者权益变动表

12、：有关项目的上年金额和本年金额重述内容（附注中的说明）：见教材,（二）未来适用法 1.概念：对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。2.要点:不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。只计算对当期净利润的影响数,【例222】,乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当

13、年销售额为25 000 000元，假设该年度其费用为1 200 000元，所得税税率为25。2007年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。,计算会计政策变更对当期净利润的影响数（如表63所示）表63 当期净利润的影响数计算表 单位：元,存 货 账户 期初余额 2 500 000 本期增加 1 800 000 本期减少额 A(B)期末余额 先进先出法4 500 000 A:16 000 000 后进先出法2 200 000 B:18 300 000,（三）会计政策变更的会计处理方法的选择,1法规制度要求变更的情况（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计

14、处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。2会计政策变更能提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理,3确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,【例题4单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克；2008年1月、2月分别购入材料6

15、00千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（）元。（单选）A.540000 B.467500 C.510000 D.519000,第二节 会计估计及其变更,一、会计估计及其特点,二、会计估计变更,三、会计估计变更的会计处理,一、会计估计及其特点,1.会计估计的概念 企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计的特点第一，长期存在，不可避免 会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响,不确定性长期存在，会计估计需持进行。,第二，依据具有时效，相

16、对可靠 会计估计的主要目的：确定资产或负债的账面价值(坏账准备)；确定将在某一期间记录的收益或费用的金额(折旧)。估计时以最近可利用的信息或资料为基础，较为贴近现实。第三，具有合理性 会计估计的结果具有合理性，基本可以保证会计确认和计量的可靠性。,3.重要的会计估计（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命、净残值及其折旧方法（4）生物资产的预计使用寿命、净残值及其折旧方法（5）使用寿命有限的无形资产预计使用寿命与净残值,（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收

17、回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务重组中公允价值的确定。,（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值确定。（15）其他重要会计估计。,二、会计估计变更,.概念 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面

18、价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。.原因基础发生了变化。无形资产摊销年限取得了新的信息、积累了更多的经验。(会计估计变更的依据应当真实、可靠),3.变更程序 根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况确定；经股东大会或董事会、经理（厂长）会议批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行报批程序。,三、会计估计变更的会计处理,.方法：未来适用法 在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。.原则：可比性：与变更前对应计入日常损益或非常项目 分不清会计政策变更和会计估计变更

19、的按会计估计变更进行会计处理。,.步骤：变更当年及以后各年按新的估计正常处理计算估计变更影响数（对当年净利润的影响数）在报表附注中披露：内容、理由、影响数、影响数不能确定的理由,【例22-5】,丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自2002年1月1日起按直线法计提折旧。2006年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。两公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。,甲公司对上述估计变更的处理方式如下：A.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响

20、数；B.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表：固定资产 84000 减：累计折旧 40000 固定资产净值 44000,改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元（440002000）（64）。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：借：管理费用 21000 贷：累计折旧 21000,附注说明：本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估

21、计使用年限为8年，预计净残值4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元（2100010000）（125）。,【例题5单选题】,当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。（单选）A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理 B.视为会计政策变更处理 C.视为会计差错处理 D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理,【例题6多选题】,下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有

22、（）。（多选）A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 B.固定资产折旧方法发生变更 C.固定资产预计使用年限发生变更 D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更 E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定,【例题7多选题】,下列有关会计估计变更的表述中，正确的有()（多选）A.会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果 B.会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正 C.会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正 D.对于会计估计变更，企业应采用追溯

23、调整法进行会计处理 E.对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理,【例题8计算分析题】,甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。,（1）2007年计提的折旧额=10020

24、%=20（万元）2008年计提的折旧额=（100-20）20%=16（万元）（2）2009年1月1日账面净值=100-20-16=64（万元）2009年计提的折旧额=（64-4）（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）20%=12.8（万元）上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（万元）,【例题9多选题】,企业对会计估计进行变更时，应当在会计报表附注中披露的信息有（）。（2006年考题、多选）A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的原因和日期 C.会计估计变更对当期损益的影响金额 D.会计估计变更

25、影响数不能合理确定的理由 E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数,第三节 前期差错更正,一、前期差错概述,二、前期差错更正的会计处理,三、前期差错更正的披露,一、前期差错概述 1.概念:前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或错报。第一,编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。第二,前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息,2.种类:重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错

26、。,本章的前期差错主要包括：（1）计算以及账户分类错误。五年期国债-交易性金融资产（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。借款费用（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。建造合同的进度法-销售收入确认法（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认未实现收入或不确认已实现收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错。,二、前期差错更正会计处理（一）处理原则 1.重要的前期差错采用追溯重述法更正；不重要的前期差错，采用未来适用法更正。2.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目

27、的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。,（二）会计处理方法,1.不重要的前期差错的会计处理 不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。【例227】A公司2006年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于2005年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2005年计入了当期费用。该设备折旧采用直线法，估计使用年限为4年，不考虑净残值因素。在2006年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9 600 贷：管理费用 5 000 累计折旧 4 600,2.重要的前期差错的会计处理,具体处理方法：追溯重述法 追溯重述法，是指在发现前期差

28、错时，视同该前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。(视同该差错在产生当期已更正)企业应追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。,账户的设置 涉及以前年度损益的用“以前年度损益调整”科目，涉及以前年度未分配利润的，用“利润分配未分配利润”科目，均不涉及的直接调整相关科目。,以前年度损益调整 调减的利润 调增的利润 调增的亏损 调减的亏损 调增的所得税 调减的所得税,借差：贷差：减少未分配利润 增加未分配利润,核算内容：本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要

29、前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项。,【例22-8】,B公司在2006年发现，2005年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设2005年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。,分析前期差错的影响数,2005年少计折旧费用150000元多计所得税费用37500（15000025%）元多计净利润112500元多计应交税费37500（15000025%）元

30、多提法定盈余公积11250（11250010%）元 任意盈余公积5625（1125005%）元,有关项目的调整分录,（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150000 贷：累计折旧 150000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税37500 贷：以前年度损益调整37500,（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 112500 贷：以前年度损益调整 112500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16875 贷：利润分配未分配利润 16875,财务报表调整和重述,B公司在列报2006年财务报表时，应调整2006年资产负债表有关项目的年初余额、利润表

31、有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。（1）资产负债表项目的调整：调增累计折旧150000元；调减应交税费37500元 调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元,（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。,【课堂练习题（计算与分析题）】,A公司2008年度的财务报告于2009年4月20日批准

32、报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）要求：对上述会计差错进行会计处理，并说明2008年12月31日资产负债表、利润表相关项目调整数（假定不考虑所得税费用的调整。）,调整分录,借：以前年度损益调整 300 贷：累计折旧 300借：利润分配未分配利润 300 贷：以前年度损益调整 300借：盈余公积 30 贷：利润分配未分配利润 30,会计报表调整,2008年资产负债表项目：累计折旧+：年初 200，年末300；盈余公积-：年初20，年末30；未分配利润-：年初

33、180，年末270。2008年利润表和所有者权益变动表:管理费用上年200，本年100；,【例题10单选题】,甲公司2006年3月在上年度财务报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是（）。（2006年考题、单选）,万元 万元 C.324万元 D.360万元应调增的金额=4802-（120+480）（1-33%）（1-10%）=217.08（万元）,三、前期差错更正的披露,企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。,