高财会企业合并.ppt

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1、1,第二十四章企业合并,2,第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理,3,4,第一节 企业合并概述,一、企业合并的界定二、企业合并的方式三、企业合并类型的划分,5,一、企业合并的界定,企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。这里包括控股合并和吸收合并。除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并。业务不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人

2、资格的分部等。,6,企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。,7,二、企业合并的方式,8,9,三、企业合并类型的划分,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。(一)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业

3、合并，应当把握以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。,10,3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情

4、况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。,11,(二)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。,12,第二节同一控制下企业合并的处理,一、同一控制下企业合并的处理原则二、同一控制下企业合并的会计处理,13,一、同一控制下企业合并的处理原则,合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账

5、面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。,14,二、同一控制下企业合并的会计处理,（一）同一控制下的控股合并 合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1.长期股权投资的确认和计量（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者

6、权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本；,15,（2）按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。,16,2.合并日合并财务报表的编制编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资

7、产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限、母公司）贷：盈余公积（子公司）未分配利润（子公司）,17,【例241】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 50

8、0万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。,18,A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积 35 000 000,19,进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000（母公司）贷：盈余公积 10 000 000（子公司）未分配利润 20 0

9、00 000（子公司）,20,（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目,21,（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。借：资产（被合并方账面价值）资本公

10、积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）,22,【例242】206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。,23,24,25,本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能

11、够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：,26,借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货）2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债）3 000 000股本 10 000 000资本公积 45 050 000,27,（三）合并方为进行企业合并发生的有

12、关费用的处理同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（该内容同样适用于非同一控制投资）,28,2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益

13、性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（该内容同样适用于非同一控制投资）,29,【例题1】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。A公司会计处理如下：借：长期股

14、权投资B公司 6000（1000060%）贷：应付债券面值 5000 资本公积 1000 借：应付债券利息调整 15 贷：银行存款 15,30,【例题2】2008年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元.为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。,31,本例中A公司应当以B公司所

15、有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资 12000 贷:股本 6000 资本公积股本溢价 6000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积股本溢价 400 贷:银行存款 400,32,【例题3多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。A合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量 B合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量 C合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润 D合并利润表不应当包括参与合并各方自

16、合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润 E合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量,33,第三节非同一控制下企业合并的处理,一、非同一控制下企业合并的处理原则二、非同一控制下企业合并的会计处理三、通过多次交易分步实现的企业合并四、被购买方的会计处理,34,一、非同一控制下企业合并的处理原则,非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。,35,（一）确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参

17、与合并的其他企业为被购买方。（二）确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,36,（三）确定企业合并成本 1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。4在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,37,（四）企业合并成本在取得的

18、可辨认资产和负债之间的分配 1合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。2合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。3合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。,38,（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方

19、可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。2购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。,39,（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应

20、当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量.即应进行追溯调整。自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。,40,（七）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资

21、产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。,41,【例题4多选题】对非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法中正确的有（）。A一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的

22、权益性证券的公允价值 B通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和 C购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 D购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益 E在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本,42,二、非同一控制下企业合并的会计处理,（一）非同一控制下的控股合并1.长期股权投资的初始投资成本确定非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收

23、取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。,43,2购买日合并财务报表的编制 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（少数股东）盈余公积和未分配利润（贷方差额）,子公司,注：只所以冲减盈余公积和未分配利润的原因，因为合并日不编制合并利润表,44,【例243】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1

24、000资本公积股本溢价7750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750-1085070%=1155（万元）,45,46,47,（3）编制调整、抵销分录：借：存货 195长期股权投资 1650固定资产 2500无形资产 1000 贷：资本公积 5345借：实收资本 2500资本公积 6845盈余公积500未分配利润 1005商誉（调出来的）1155贷：长期股权投资 8750少数股东权益 3255,子公司,子公司,48,（4）编制合并资产负债表,

25、49,50,（二）非同一控制下的吸收合并 取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。,51,三、通过多次交易分步实现的企业合并,总的核算原则：1.要分次确定股权投资的成本；2.分次确定每一次的商誉；3.控制日确定总的股权投资成本就是各分次确认的股权投资成本之和，商誉是各分次确定的商誉之和。,52,53,对于通过多次交易分步实现的企业合并中，实务操作中，应按以下顺序进行处理：（一）调整长期股权投资账面余额 1.合并前采用

26、成本法核算的，其账面余额一般无需调整；2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。,54,【例244】A公司于205年以5 000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司

27、净资产的公允价值为45 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。206年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自205年A公司取得投资后至206年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。,55,（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：借：长期股权投资 250000000 贷：银行存款等 250000000（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉：原持有10%股份应确认的商誉=5000-4500010%=500（万元）进一

28、步取得50%股份应确认的商誉=25000-4750050%=1250（万元）合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750（万元）,56,（3）资产增值的处理：原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=4750010%=4750（万元）原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=4500010%=4500（万元）两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元（1 50010%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。在合并财务报表中编制抵消分录：借：长期股权投资 2500000 贷：盈余公积

29、 150000 未分配利润 1350000 资本公积 1000000,57,【例题5单选题】甲公司于2007年1月1日以800万元取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元。甲公司对持有的投资采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。乙公司2007年实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配。2008年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为（）。A.150 B.50 C.100 D.0,58,四、反向购买的处理,(一

30、)反向购买基本原则 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的_方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50以上股权，A公司持有B公司50以上股权，A公司为法律

31、上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。,59,1企业合并成本 反向购买中，法律上的子公司(购买方)的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。,60,2合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母

32、公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：(1)合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。(2)合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。(3)合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。(4)法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中

33、取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。(5)合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。,61,(6)法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值

34、的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定。,62,3、每股收益的计算 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：(1)自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。(2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反

35、向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定 上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。,63,【例245】A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表244所示。表244 A公司

36、及B企业合并前资产负债表 单位：万元,64,其他资料：(1)207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了 1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。(2)A公司普通股在207年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每殷普通股的面值为l元。(3)207年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。(4)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证

37、券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。,65,1确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为5455(1 8003 300)，如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万(90054.55-900)，其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本 30 000 A公司可辨认资产、负债：流动资产 3 000 非流动资

38、产 25 500 流动负债(1 200)非流动负债(300)商誉 3 000,66,表245 A公司207年9月30日合并资产负债表 单位：万元,67,3每股收益 本例中假定B企业206年实现合并净利润1 800万元，207年A公司。与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自206年1月1日至207年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司207年基本每股收益：3 450(1 800912+3 300312)=159(元)提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司 206年的基本每股收益=1 8001 800=1(元)4上例中，B企业的全部股东中假定

39、只有其中的90以原持有的对B企 业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股(900902)。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为5192(1 6203 120)。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合 并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股(900905192-90090)，B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元(1 560810)40，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表

40、中应作为少数股东权益列示。,68,(二)非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：1交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。2交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。业务是指企

41、业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本教材第四章的原则确定取得资产的人账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别报表。,69,（五）购买子公司少数股权的处理,企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权

42、益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（一）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。,70,【例24-5】A公

43、司于205年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。206年l2月25日，A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易前不存在任何关联方关系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）206年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示。,71,72,分析：1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本 205年12月29日为该非同一控制下企业合并

44、的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。206年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在206年12月25日的账面余额为27500万元。2.编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算 A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-2500070%=2500(万元)在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。,73,（2）所有者权益的调整 合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=2750020%=5500（万元）

45、。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。借：资本公积资本溢价 2000 贷：长期股权投资 2000,74,六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理,企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易

46、应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：(一)从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计人处置投资当期母公司的个别利润表。(二)在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。,75,【例

47、247】甲公司于207年2月20日取得乙公司80股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。209年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别

48、个别财务报表和合并财务报表进行处理：,76,1.甲公司个别财务报表 借：银行存款 26 000 000 贷：长期股权投资 21 500 000 投资收益 4 500 000 2甲公司合并财务报表 出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。,77,七、被购买方的会计处理,非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账

49、面价值。,78,例题2单选题同一控制下的吸收合并，合并中取得的资产、负债应（）。A.均按公允价值入账B.均按在被合并方的原账面价值入账C.资产按在被合并方的原账面价值入账，负债按公允价值入账D.资产按公允价值入账，负债按在被合并方的原账面价值入账,79,例题3单选题按照我国企业会计准则的规定，非同一控制下企业合并在购买日一般应编制（）。A.合并资产负债表 B.合并利润表 C.合并所有者权益变动表 D.合并现金流量表,80,例题4多选题非同一控制下的企业合并，企业合并成本包括（）。A.购买方为进行企业合并支付的现金B.购买方为进行企业合并付出的非现金资产的公允价值C.购买方为进行企业合并发行或承担的债务在购买日的公允价值D.购买方为进行企业合并发行的权益性证券在购买日的公允价值E.企业合并中发生的各项直接相关费用,81,例题5多选题非同一控制下的企业合并中企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理中，下列说法正确的有（）。A.控股合并的情况下，购买方在其账簿及个别财务报表中应确认商誉B.吸收合并的情况下，购买方在合并财务报表中列示商誉C.控股合并的情况下，购买方在其账簿及合并财务报表中应确认商誉D.吸收合并的情况下，购买方在其账簿及个别财务报表中应确认商誉E.控股合并的情况下，购买方在合并财务报表中应列示商誉,