非货币资产交换.ppt

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1、第一章 非货币性资产交换,主讲人：安徽财经大学会计学院 裘丽娅,非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。,实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。,企业会计准则第 7 号非货币性资产交换规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。,第一章 非货币性资产交换,第一节 非货币性资产交换的界定第二节 确认和计量

2、原则第三节 换入资产基于公允价值计价的会计处理第四节 换入资产基于换出资产账面价值的会计处理第五节 非货币性资产交换的信息披露,第一节 非货币性资产交换的界定,一、货币性资产与非货币性资产的区分二、非货币性资产交换的界定,一、货币性资产与非货币性资产的区分,（一）企业的资产可以分为货币性资产与非货币性资产两大类。1.货币性资产（1）概念 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。（2）企业的货币性资产主要有:包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。,2.非货币性资产（1）概念 是指货币性资产以外的资产。非货币性资产是相对于货币性资产而言。（2）非货

3、币性资产的根本特征:其在将来为企业带来的经济利益是不固定的，甚至是不可确定的。（3）企业的非货币性资产主要有:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。,资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。,二、非货币性资产交换的界定,（一）基本原则 1.该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价。补价的前提是交换双方的资产公允价值不等）。2.认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换

4、金额的比例低于25%作为参考比例。,（二）公式 1.支付的货币性资产换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）25%或:2.收到的货币性资产换出资产的公允价值（或换入资产公允价值与收到的货币性资产之和）25%3.若上述计算公式高于25%（含25%），视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。,非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业

5、之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。,与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用企业会计准则第 37 号金融工具列报。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用企业会计准则第 16 号政府补助。,二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用企业会计准则第 20 号企业合并和企业会计准则第 12 号债务重组；企业以发行股票形式取得的非货

6、币性资产，相当于以权益工具(如发行股票方式)换入非货币性资产，其成本确定适用企业会计准则第 37 号金融工具列报。,第二节 确认和计量原则,一、换入资产基于公允价值计价，并确认交换损益二、换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益,在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。,非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价，二是应否确认交换损益。,两种解决方法：1.换入资产基于公允价值（换入或换出资产的

7、公允价值）计价，确认交换损益；2.换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益。方法的适用条件强调：交换是否具有商业实质以及换入或换出资产的公允价值是否能够可靠地计量。,一、换入资产基于公允价值计价，并确认交换损益,（一）基本条件 企业会计准则第7号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的:1.该项交换具有商业实质。2.换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量.难点：对交换是否具有商业实质的判断及资产公允价值的可靠计量。,（二）商业实质的判断,是否具有商业实质，应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素。换入资产与换入企业其他现有资产相

8、结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。,根据企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。表现在：未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；未来现金流量的风险、时间相同，但金额不同。,2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后

9、未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。,3.注意事项 关联方之间交换资产与商业实质的关系。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。,（三）公允价值的可靠计量,1.换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。2.换入或换出资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。3.对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参

10、照企业会计准则第22号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。,二、换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益,（一）基本条件(或的关系)1.对于不具有商业实质 2.交换涉及的资产公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换；,（二）确认方式 1.要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账金额，不确认交换损益。2.如果涉及补价，则收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。,第三节 换入资产基于公允价值计价的会计处理,一、相关问题讨论二、不涉及补价的非货币性资产交换三、涉及补价的非货币性资产交换四、同时换入多项资产时的会计处理,一、相关问题讨论,（一）换入

11、资产入账金额的确定（二）换出资产损益的确定,（一）换入资产入账金额的确定,1.最大的原则：以换出（公允价值）定换入（换入资产更公允除外）。,（一）换入资产入账金额的确定,在换入资产基于公允价值计价的情况下，换入资产的入账金额原则上应基于换出资产的公允价值予以确定，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，即：（1）换出资产的公允价值优先；（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，按照换入资产公允价值入账；,2.非货币性资产交换采用公允价值计量的，会计处理的思路是：一方面，确定换入资产的入账价值；另一方面，换出资产视同销售。,（1）是以换出资产的

12、公允价值和应支付的相关税费（购买税费），作为换入资产的成本即入账价值；（2）换出资产视同销售，确认销售损益，结转销售成本（含销售税费）。（3）销售税费和购买税费是指增值税以外的其他税费和运杂费等。,2.不涉及补价的情况下（1）如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则：换入资产入账价值 换出资产公允价值购买税费,（2）如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则换入资产入账价值换入资产的公允价值购买税费,3.涉及补价的情况下（1）支付补价方：如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则换入资产入账价值换出资产公允价值

13、支付的补价购买税费如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则换入资产入账价值换入资产公允价值支付的补价购买税费,（2）收取补价方：如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则换入资产入账价值换出资产公允价值支付的补价购买税费如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则换入资产入账价值换入资产公允价值支付的补价购买税费,（二）换出资产损益的确定,在换入资产基于公允价值计价的情况下，在进行损益的具体会计处理时，应当考虑换出资产的种类：1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时按照存货的账面价值结

14、转销售成本，二者之间的差额属于企业营业利润的构成内容。,2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。,4.换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售而计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收法规的规定计算确定。,二、不涉及补价的非货币性资产交换账务处理换入资产入账价值换出资产公允价值（或换入资产的公允价值购买税费,三、涉及

15、补价的非货币性资产交换账务处理,支付补价方：,收到补价方:,换入资产入账价值换出资产公允价值+支付的补价购买税费,换入资产入账价值换出资产公允价值-支付的补价购买税费,例1-3X公司以其不准备持有至到期的国库券换入Y公司的一幢房屋以备出租。X公司持有的国库券是作为交易性金融资产，Y公司的房屋作为企业的固定资产进行管理。国库券的账面价值为550000元&公允价值为500000元；房屋的原值为800000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为400000元，Y公司向X公司另外支付银行存款100000元.假设整个交易过程没有发生相关税费。,例1-4甲公司以一项商标权换入乙公司新开发的一项

16、专利技术。商标权的账面价值为42000元，公允价值为69000元.专利技术的账面价值为68000元，其公允价值无法评估。此外，甲公司还必须向乙公司支付银行存款21000元.预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同。假设整个交易过程没有发生相关税费。,四、同时换入多项资产的账务处理,（一）前提 1.企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产；2.同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产；3.或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产；4.均可能涉及补价,四、同时换入多项资产时的会计处理,（二）原则 由于在涉及多项非货币性资产的交换中

17、，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当：1.判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件 2.分别情况确定各项换入资产的成本。,（三）一般可以分为4种情况：1资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,2资产交换

18、具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,3资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资

19、产的成本。,4资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,实际上，上述第 1、2、3 种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；,第 4 种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按

20、照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定。,四、同时换入多项资产时的会计处理,如果该交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量，则同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,第四节 换入资产基于换出资产 账面价值的会计处理,一、相关问题讨论二、不涉及补价的非货币性资产交换三、涉及补价的非货币性资产交换四、同时换入多项资产时的会计处理,一、相关问题讨论,（一）换入资产入账金额的确定（二）换出资产损益的确定,（一）换入资产入账金额的确定,1.原则 不具有商业实质或双方资产的公允价值均不能计量

21、的，以换出（账面价值）定换入。2.会计处理的思路是：一方面，确定换入资产的入账价值；另一方面，换出资产转销账面价值，不确认销售损益。,3.注意事项转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，均不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，计入资产处置净损失的科目。涉及增值税的，也计入资产处置损益。,（二）换出资产损益的确定 由于是以换出（账面价值）定换入，所以不确认销售损益。,二、不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理,1.换入资产入账价值 换出资产账面价值购买税费 2.不确认损益.,三、涉及补价的非货币性资产交换的会计处理（一）支付补价方 1.换入资产入账价值 换出资产账面价值+支付的补价购买

22、税费 2.不确认损益,（二）收到补价方1.换入资产入账价值 换出资产账面价值-收到的补价购买税费 2.不确认损益,【例题】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价 300 万元，已计提折旧 220 万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值 70 万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司 10 元补价。以换取甲公司拥有

23、一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。,分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 10 万元。对甲公司而言，收到的补价 10 万元换出资产账面价值 80 万元12525，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。,甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理 800000 累计折旧 2200000 贷：固定资产专有设备 3000000借：固定资产建筑物 700000 银行存款 100000 贷：固定资产清理 800000,乙公司的账务处理如下：借：固定资产专有设备 800000

24、贷：长期股权投资 700000 银行存款 100000,四、同时换入多项资产时的会计处理,基于换出资产账面价值计价时，如果同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的入账金额。,例1-5A公司拥有一个出租车队经营出租业务，其主要车辆是福特公司的汽车和长春一汽公司的汽车。A公司希望通过引入通用公司的汽车和丰田公司的汽车来增加出租车队的汽车种类，因此，A公司与同样经营出租车业务的B公司商定，A公司用一辆福特汽车和一辆一汽汽车交换B公司的一辆通用汽车和一辆丰田汽车。,福特汽车的原值为150000元，在交换日的累计折

25、旧为15000元，公允价值为160 000元；一汽汽车的原值为1 000 000元&在交换日的累计折旧为600000元，公允价值为500 000元，通用汽车的原值为200 000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元；丰田汽车的原值为800000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为500000元，A公司另外向B公司支付银行存款10000元，假设整个交易过程没有发生相关税费。,分析：A公司与B公司进行的是多项资产交换，换入、换出资产都是用作出租，并且其未来现金流量在风险、时间和金额方面基本相同。A，B公司都是经营出租车出租业务，其面临的系统风险基本相同，因此

26、可以合理判断，换入、换出资产的预计未来现金流量的现值基本相同。同时，支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例为1.49%，低于25%。因此A、B公司进行的是非货币性资产交换。,1、A公司的会计处理,第一步，计算确定换入各项资产的成本。换出资产的账面价值分别为：福特汽车的账面价值=150000-15000=135000（元）一汽汽车的账面价值=1000000-600000=400000（元）换入资产的账面价值分别为：通用汽车的账面价值=200000-64000=136000（元）丰田汽车的账面价值=800000-450000=350000（元）,换入资产的总成本=换出资

27、产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=135000+400000+10000+0=545000（元）换入各项资产的入账金额分别为：,第二步，编制会计分录 借：固定资产清理 535000 累计折旧 615000 贷：固定资产福特汽车 150000 一汽汽车 1000000 借：固定资产通用汽车 152510 丰田汽车 392490 贷：固定资产清理 535000 银行存款 10000以账面价值为基础计算换入资产入账金额的情况下，不确认损益。,2、B公司的会计处理,第一步，计算确定换入各项资产的入账金额。换出资产的账面价值分别为：通用汽车的账面价值=200000-64000=136000（元）

28、丰田汽车的账面价值=800000-450000=350000（元）换入资产的账面价值分别为：福特汽车的账面价值=150000-15000=135000（元）一汽汽车的账面价值=1000000-600000=400000（元）,换入资产的总成本=136000-10000+350000=476000（元）换入各项资产的入账金额分别为：,第二步，编制会计分录 借：固定资产清理 486000 累计折旧 514000 贷：固定资产通用汽车 200000 丰田汽车 800000 借：固定资产福特汽车 120112 一汽汽车 355888 银行存款 10000 贷：固定资产清理 486000 同理，B公司的该项交换不确认损益。,第五节 非货币性资产交换的信息披露,企业至少应该在报表附注中披露如下有关非货币性资产交换的信息：一、换入资产、换出资产的类别二、换入资产成本的确定方式三、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值四、非货币性资产交换确认的损益,