资产减值测试领域中资产评估相关问题.ppt
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1、2023年9月29日,资产减值测试领域中资产评估相关问题,主讲人:王生龙,2023年9月29日,引入公允价值计量是会计计量方式的重大变革。目前,美国会计准则、国际会计准则均已引入公允价值计量,欧盟上市公司从2005年1月1日起,执行国际会计准则,对会计要素采用公允价值计量。此外,澳大利亚、日本、韩国、马来西亚等国家也已执行以公允价值计量的会计准则。我国在2006年2月发布了与国际会计准则趋同的新的会计准则,新会计准则非常重要的变化是引入公允价值计量。公允价值计量正在呈现从金融衍生品到其他许多会计要素、从上市公司到非上市公司、从少数国家向更多的国家扩展的形势。但就公允价值计量而言,从实践方面看,
2、总体上是处于起步阶段,在理论上,由于许多会计要素公允价值确定的复杂性,无论是会计界,还是评估、审计,也还有大量的问题需要研究。特别是评估,因此,我们今天仅仅就减值测试领域中的评估相关的理论和实际问题,进行一些信息交流!欢迎大家批评指正!,课 程 说 明,2023年9月29日,资产减值有关基础性问题评估与会计计量的关系认识问题资产减值测试中评估实务问题“合并商誉”减值评估案例分析与思考,目 录,2023年9月29日,一.资产减值有关基础性问题,2023年9月29日,“受托责任观”财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况,它要求资产计量从信息提供者的角度出发,尽可能客观、可靠、精确。这种观
3、念下,资产计量倾向于采用历史成本计量属性。“决策有用观”从信息使用者的角度,强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息,决策有用观强调信息的相关性,对信息的精确性没有严格要求。在计量上,决策有用观要求使用有别于历史成本的多重计量属性。,1、减值理论基础“受托责任观”与“决策有用观”,2023年9月29日,“决策有用观”为基础的资产减值:资产减值会计试图用价值计量代替成本计量,并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的函数,那么,资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策,因为,资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度。正缘于此,资
4、产减值会计的理论起点为决策有用观,其目的在于通过提供资产价值的信息,向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息。,2023年9月29日,传统会计理论下资产计价的目的是:反映资产的价值,展示会计主体的经济实力;反映资产购置中的成本费用支出;作为费用分配和损益计算的基础。这是一种以成本为中心的资产计价观。这种观点把损益表作为重心,而置资产负债表于次要地位,它强调会计本质上不是一个计价的过程,而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下,资产负债表面目全非,挤进了许多不纯的项目,沦为成本摊销余额表,不能反映企业资产的真实价值,不能反映企业的财务状况。引发的会计信息相关性降低及账面价值与
5、市值存在巨大差异就是很好说明。,2、资产减值会计的实质会计学概念的变化,2023年9月29日,现代会计理论资产定义预期的未来经济利益。这一定义把资产的本质从会计学概念向经济学概念转移,财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。从一个持续经营的企业来说,它持有资产的目的是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲,如果将资产定义为预期的未来经济利益,那么,当企业的帐面成本高于该资产预期的未来经济利益时,记录一笔资产减值损失是符合逻辑的 这就是资产减值会计的实质。,2023年9月29日,“会计职业是在破产、倒闭、舞弊和争议的企业环境中成长起来的,这个环境使“会计人员充满了强烈的灾难意识”谨慎性原则实质是
6、指“在不确定条件下选择最不可能高估资产和收益的方法”。从历史的角度看,资产减值会计实务源于稳健主义的应用。,3、资产减值会计的依据谨慎性原则与相关性原则,2023年9月29日,相关性,是确认资产减值的另一个重要原因 所谓相关,就是会计信息能够帮助用户去预测过去或现在事项的结局,或者去证实或纠正以前预期的情况,从而具有影响决策的能力。会计信息要具有相关性,必须具有预测价值、反馈价值和及时性。资产产生未来经济利益的能力下降,对用户来说,是一个重要的信息,将会影响到投资者的决策。因此,确认资产的减值,是相关性的内在要求。,2023年9月29日,以决策有用观为逻辑起点的资产减值会计理论,其确认主要是面
7、向现在和未来。因此,只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量,且对决策具有相关性,就应当确认有关价值的变化。主要有三种标准永久性标准可能性标准经济性标准。,4、资产减值确认标准,2023年9月29日,永久性标准只有永久性(在可预计的未来期间内不可能恢复)资产减值损失才予以确认。可能性标准对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时,确认和计量的基础是不一样的,确认时使用未来现金流量的不贴现值,计量时使用公允价值。经济性标准只要发生减值(比如,当可收回金额小于帐面价值时)就予以确认,确认和计量采用相同的基础。(IAS第36号等广泛采用这一标准),我国2006年新颁布的会计
8、准则中,虽然没有明确规定应采用哪种标准,但是从相关准则条文的规定不难看出,三种标准是兼而有之,只是不同类型的资产在进行资产减值确认时侧重不同。,2023年9月29日,减值计量模型 账面价值与可回收金额的比较差额,5、资产减值计量,2023年9月29日,从90年代起,有关机构研究和制定了长期资产减值准则及相关准则。1995年FASB发布了SFAS121长期资产减值和待处置的长期资产的会计处理,该准则要求在事项或环境变化表明企业打算持有或使用的长期资产、特定可辩认无形资产的账面价值可能收不回来时,应确认资产减值。即资产减值损失是账面价值与公允价值的差额。1998年IASC发布了第36号国际会计准则
9、资产减值,该准则规定,在每个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象,企业应估计资产的可收回价值。,6、资产减值计量历史,国外,2023年9月29日,国内,2023年9月29日,1998年初:财政部颁布的股份有限公司会计制度第一次对资产减值政策做出了明确的规定,要求境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备1999年年末:财政部颁布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定和股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答。明确所有股份有限公司,均应按照股份有限公司会计制度提取“四项减值准备
10、”的要求,计提相关资产的损失准备,还将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款。2001年:财政部颁布实施的企业会计制度,对上市公司计提减值准备的资产范围进一步扩大,增加了对委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产等四项资产计提减值准备。2002年财政部又发布了企业会计准则,对固定资产和无形资产等减值会计做了详细的规定。2006年2月15日:颁布39项企业会计准则,其中第8号就是资产减值准则。,2023年9月29日,存货:适用企业会计准则第1号存货。投资性房地产(采用公允价值模式计量),适用企业会计准则第3号投资性房地产。消耗性生物资产:适用企业会计准则第5号生物资产。建造合同形成的资产
11、:适用企业会计准则第15号建造合同。递延所得税资产:适用企业会计准则第18号所得税。融资租赁中出租人未担保余值的减值:适用企业会计准则第21号租赁。企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产的减值,适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。未探明石油天然气矿区权益的减值,适用企业会计准则第27号石油天然气开采;企业会计准则第8号资产减值,7、涉及“资产减值”的9项会计准则,2023年9月29日,企业会计准则8号资产减值的基本认识,“资产减值”可收回金额低于其账面价值是指当外部信息或内部信息有证据表明资产的使用价值降低,而使得该资产的可收回金额低于其账面价值。资产包括“单项资产和资产
12、组”。资产组:可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入;资产组组合:是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回2006年新颁布的准则体系中,资产减值准则是人们关注的重点准则之一,其原因就在于该准则在第四章第十七条明确提出,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。,(1)要点,2023年9月29日,(2)可能发生减值资产的认定,除“企业合并商誉”和“使用寿命不确定的无形资产”每年都应进行减值测试,其他资产需要首先认定是否存在减值测试。,表明资
13、产可能发生减值的迹象,2023年9月29日,(3)资产可收回金额的确定,账面价值资产可收回金额=公允价值-处置费用与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者(只要有一项高于账面值,就没减值),协议价:公平交易中“销售协议”价格确定公允价值买方出价:该资产的市场价格(资产的买方出价)确定公允价值比较估计价:参考同行业类似资产的最近交易价格估计可收回金额。现金流量现值:以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,2023年9月29日,(4)减值损失的确定,可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损
14、益,同时计提相应的资产减值准备。,2023年9月29日,二.评估与会计计量的关系问题的认识,2023年9月29日,从会计计量来看:会计计量的表现形式主要包括两大部分:资产计价(assets valuation)收益决定(income determination)资产计价:就是要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存。这一过程就是一种计量形式,另外,资产计价还可以应用与负债和产权的计量。其中产权的计量便是资产评估在我国的最初表现形式。收益决定:是指经过一定时期,企业经济资源的变动状况和结果要通过定量化重新反映出来,或者说,企业需要不断的对其收入、费用、利润等要素进行衡量比较,从而得
15、出企业当前准确的财务信息,以供投资者,债权人使用。,(一)评估与会计计量原理的一致性方面,1、会计计量属性的基本要求,2023年9月29日,企业会计准则基本准则(2006年)规定的会计计量属性除历史成本外,提出了重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性。同时规定“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”,2023年9月29日,一个完整的计量模式计量对象被计量的客体,具体到会计要素上,就是资产、负债、收入、费用等计量单位对计量对象就某一属性进行计量时,具体使用的标准量度。通常,可选择的量
16、度单位有两种,一是名义货币量度单位,二是不变购买力货币单位。计量属性(计量属性)被计量客体的特性或外在表现形式。具体到会计要素,就是指资产(负债)、收入(费用)等要素可以用货币进行量化表述的方面,或者是用货币对会计需要进行计量时应予计量的角度。,资产有五种计量属性,即历史成本、现行成本(重量成本)、现行市价、可变现净值,未来现金流量的净现值。传统会计模式的基本计量属性是历史成本,会计模式可界定为“历史成本名义货币单位”。,2023年9月29日,2023年9月29日,会计上对资产的计量,其计量对象和计量单位与资产评估都是一致的,当计量属性一致时,资产评估完全可以用于会计计量。传统上,资产评估中用
17、得最多的计量属性是现行市价,这是它的特点之一。实际上会计计量也会使用这种属性,尤其在通货膨胀时。从会计实务工作来看:资产评估在日常最主要的工作是交易中提供一种“公允价值”以指导建立一个平等的竞价机制。,2023年9月29日,例一:会计领域重置成本计量实务 重置成本又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债的重置成本,是不含折扣金额的。如:甲公司财产清查发现,基本车间盘盈设备一台。经专业技术人员
18、评估,设备重置成本为100000元,估计有八成新。企业对财产价值评估采用重置成本法,但不是按重置成本入账,而是按照重置成本扣除财产折耗价值后的余额入账。因此,该设备记账价值计算如下:设备入账价值=10000010000020%=80000(元),2023年9月29日,例二:会计领域可变现净值计量实务 可变现净值,是指在正常生产经营过程中,以预计售价减进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额,扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。如:2009年12月31日,甲公司库存甲材
19、料账面价值(历史成本)为100000元,市场购买价格为92000元。该材料用来生产的A产品销售价格为150000元,估计生产成本为160000元,材料进一步加工需要发生加工费63000元,估计销售费用及税金为5000元。甲公司库存准备直接对外出售的乙材料账面价值(历史成本)为90000元,市场售价88000元,销售乙材料可能发生销售费用2000元。则该材料的可变现净值计算如下:甲材料的可变现净值=150000630005000=82000(元)乙材料的可变现净值=880002000=86000(元),2023年9月29日,上述会计核算案例说明:资产评估和会计计量,同属于资产计量方式,二者具有相
20、同的理论前提,当会计计量属性多元化时,资产评估理所当然作为会计计量的方法。,2023年9月29日,2、减值测试原理评估技术的运用,2023年9月29日,在上述模型中,大量采用评估技术:,1.公允价值的确定(1)公平交易中销售协议价格(有约束力)(2)活跃市场中资产的市场价格(买方出价)(3)以可获取的最佳信息为基础进行估计(如同行业类似资产的最近交易价格),2023年9月29日,2.未来现金流量现值的确定预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。,预计未来现金流量的现值是理想的计量标准。它使资产的价值确定与资产的定义相统一,克服了采用销售净价所产生的问题。由
21、于现金流量的现值计算会给计算减值额带来一定难度,因此,我们可以借鉴资产评估的原理,采用收益法计算资产未来现金流量的现值。,会计师的声音,2023年9月29日,评估和会计同属资产计价方式资产评估和会计计量同是资产计量的技术。不能因为二者产生的前提和计量基础不同,而否认其理论同源。当二者采用同一属性对资产计量时,其理论体系是一致的。,会计计量将符合资产定义、满足两个条件、可以准确计量的会计要素登记入账、表,计量按确定的属性进行,评估计量将符合确认条件的资产列入评估范围;计量按确定的价值类型进行,但就传统评估而言,资产定义、确认条件、计量属性(价值类型)与会计计量是不完全等同的,需要调整传统评估领域
22、理论架构,进行必要的技术衔接!!,2023年9月29日,会计准则 符合资产定义 同时满足两个条件(现金流入、能够计量),即便过去为取得某资源曾经发生过巨额耗费,不存在收益,不能确认为资产,比如:旧制度的“递延资产”,“待处理资产损失”,实际中已经没有任何价值的存货和老化的设备,不能作为资产,不符合资产确认的条件,不得列入资产负债表,可披露,1、资产确认的条件不同,(二)传统评估与会计计量差异,2023年9月29日,2、价值定性不同,计量属性是指会计要素可计量的某一方面的特性或外在表现形式。新企业会计准则基本准则列举了五种计量属性,并要求“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重
23、置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。,资产评估中所称价值类型,是指注册资产评估师对评估结论价值属性的定义和归类。一般有市场价值、和市场价值以外的价值市场价值,投资价值,清算价值,残余价值,2023年9月29日,1、结论(或技术上)的预测 性、咨询性、市场性 2、操作的“现实性”,3、业务性质不同,2023年9月29日,评估计价的前提条件资产业务1、整体或部分改建为有限公司或股份有限公司2、以非货币资产出资3、合并、分立、清算4、股权比例变动5、产权、股权转让6、资产转让、置换、拍卖7、租赁给非国有单位8、确定涉诉资产价值9、其他,4、前提
24、不同,会计核算是一项经常性工作,对资产的公允价值计量也是经常性的。会计准则第8号资产减值第四条规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。不言而喻,当企业外部、内部环境变化时,也就是存在减值的迹象时,就存在对资产重新计量的需要。从这一角度看,依赖于产权变动而发生资产评估,已经扩展到了只要企业外部、内部经济环境变化,就会产生资产评估的机会。,2023年9月29日,如产权变动情形下的评估需要熟悉产权制度,上市要求一样,财务报告目的评估,需要熟悉会计计量体系和披露要求。比如准则第8号资
25、产减值中,用流量现值确定“可回收金额”,对流量模型、价格、折现率、流量年限的特殊要求;资产帐面价值分摊总部资产的方法;重大资产减值的可回收金额确定要披露估计基础等。,5、专业背景要求不同,2023年9月29日,在资产计量中,评估一直起着不可替代的作用。会计采用历史成本计量时,专业评估在会计体系外发挥其作用并对会计起着补充。比如:企业兼并、出售、联营等相关经济行为中,在不能依据企业所反映的账面价值进行交易时,借助于专业评估结果重新确定资产价值,凸显独特的地位。,(三)会计计量方式变化为评估提供的专业机会,2023年9月29日,新准则体系在坚持历史成本基础的前提下,在企业合并、投资性房地产、生物资
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