完成审计工作与审.ppt

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1、第十四章 完成审计工作与审计报告,第一节 期初余额审计第二节 复核期后事项与或有事项第三节 评价审计结果第四节 审计报告的意义、作用和种类第五节 审计报告的内容和审计意见的类型第六节 编制审计报告的步骤和要求第七节 管理建议书,审计的全过程，通常可以分成计划（准备）、实施和报告（完成）三阶段，也可以分成四阶段。它们之间的关系如下表：,就审计完成阶段而言，是审计工作的集中阶段，也是关系审计工作成败的阶段。因为在财务报表审计中，在此之前所有的工作，包括审计工作的筹划、审计证据的搜集，都无非是为了最终审计产品审计报告的出具。,第一节 期初余额审计,一、期初余额的含义 期初余额，广义上是指期初已存在的

2、余额。狭义上仅指注册会计师首次接受委托时被审计单位财务报表期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了以前期间交易和上期采用的会计政策的结果。1、期初余额是期初已存在的账户余额。2、期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。3、期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托。,二、期初余额审计的一般原则 判断期初余额对本期财务报表的影响程度，应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。三、期初余额审计目标

3、 1、期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；2、上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；3、被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。,四、期初余额审计程序询问被审计单位管理层审阅上期会计资料以及相关资料通过对本期财务报表实施的审计程序进行证实补充实施其他适当的实质性测试程序,五、期初余额审计结果对审计意见的影响,1、如期初余额对本期存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或无法表示意见。2、如期初余额存在严重影响本期财务报表的错报或漏报，应当提请被审计单位进行调整。如被

4、审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或否定意见。,3、如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。4、如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,期初余额审计例题：单选,以下与期初存货余额相关的论述中，正确的是（）。A.对于未能对期初存货余额实施监盘这一事项，不应直接视为审计范围受到限制B.上

5、年度财务报表已由前任注册会计师发表无保留意见，可直接确认期初存货余额C.根据已经确认期末存货余额，倒推期初存货余额并予以确认D.无需专门对期初存货余额发表意见,【答案】A【解析】注册会计师未能对期初存货余额实施监盘，应该实施适当的审计程序以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，而不能直接视为审计范围受到限制，故选项A正确。,第二节 复核期后事项与或有事项,一、复核期后事项（一）期后事项的含义 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。这些事项或事实在资产负债表日前没有发生，但是在财务报表报出日前发生了，它们可能对被审计单位财务报表和审计报告产生影响

6、。因此，注册会计师应对期后事项引起充分关注。,（二）期后事项分类,期后事项可以分成以下三种类型：,1、主动识别第一时段期后事项,注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露,2、被动识别第二时段期后事项,在审计报告日后，CPA没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。

7、注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知CPA。准则指出：在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知CPA可能影响财务报表的事实。当然，CPA还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。,3、没有义务识别第三时段的期后事项,在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并

8、不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。,（二）期后事项审计的一般原则,1、结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成部分来执行；2、对期后事项实施专门的审计程序，包括检查记录或文件，以及询问。,（三）期后事项的审计目标 1、期后事项是否存在；2、期后事项的类型和重要性；3、期后事项的处理是否恰当。（四）期后事项的审计程序 1、截至审计报告日发生的事项的审计程序 2、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实的审计程序 3、财务报表报出后发现的事实的审计程序,（五）期后事项审计结果对审计意见的影响 以上市公司为例，公开

9、发行证券的公司信息披露编报规则第19号财务信息的更正及相关披露规定，公司已公开披露的定期报告存在差错，经董事会决定更正的，应当以重大事项临时报告的方式及时披露更正后的公司财务信息；对以前年度已经公布的年度财务报告进行更正，需要聘请有执行证券、期货相关业务资格的会计师事务所对更正后的年度报告进行审计。,因此，如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按证监会的规定，提请管理层修改财务报表。,期后事项审计案例：多选 X公司2005年度财务报表公布后，在G注册会计师获知的以下事项中，需要对2005年度财务报表采取适当措施

10、的有（）。A.X公司2005年度财务报表可能存在重大错报B.X公司2005年度财务报表中披露的或有事项在财务报表公布后得到解决C.X公司2005年度采用的收入确认会计政策不符合企业的具体情况D.X公司在2005年度财务报表公布后，出售了占其2005年度合并净利润30%的一家子公司,解答：AC,（一）或有事项的含义与特征 或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项具有以下方面的的特征：（1）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况；（2）具有不确定性；（3）该情况的最后结果只能由未来发生的事项确定；（4）影响或有事项结果的不确定因素不能完

11、全由企业控制。,二、复核或有事项,会计知识回顾：或有事项的处理,对或有事项处理的结果有三种：1、作为或有负债应计项目2、在报表附注中披露3、不作为应计项目也不在附注中披露,与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务现时义务包括法定义务和推定义务（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出的可能性超过50%。（三）该义务的金额能够可靠地计量,（二）或有事项审计的一般原则 1、其他审计项目的审计主要是核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录或未披露的或有事项。了解了或有事项是否存在及

12、其重要性就可以确定被审计单位对或有事项的处理是否符合会计准则。2、或有事项的审计通常附属于其他项目审计。往往作为其他项目审计的一个组成部分，在审计其他项目时，附带对或有事项进行审计，而不作为一个单独的项目来审计。例如，应收票据贴现可在应收票据审计中查明，产品保修费用可在销售收入审计中查验。,（三）或有事项的审计目标 1、确定或有事项是否存在和完整；2、确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则规定；3、确定或有事项的披露是否恰当。（四）或有事项的审计程序 1、向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。2、向被审计单位管理当局索取对下列事项的资料，作必要的

13、审核和评价：3、向被审计单位的法律顾问或律师进行函证。4、复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。,5、向与被审计单位有业务往来的银行寄发函有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。6、审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录。7、复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。8、查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问。9、确定或有事项的确认和计量是否符合规定，会计处理是否正确。10、确定或有损失事项披露是否恰当。11、向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定，对其全部或有事项作了恰当反映。,

14、（五）或有事项审计结果对审计意见的影响 通过审计，如果发现存在应调整或披露的或有事项，而被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师应出具保留或否定意见的审计报告。对被审计单位已经披露的或有事项，且不影响已发表的审计意见，注册会计师应出具带强调事项段的审计报告。,或有负债审计业务案例 东方会计师事务所的注册会计师张军和李明依据既定的审计工作计划，于2010年2月10日20日对海达公司2009年12月31日的资产负债表及该年度的利润表和现金流量表进行了审计。在审计过程中，张军和李明从职工中了解到该公司对某企业进行了100万元的债务担保，而被担保企业又面临着破产。张军和李明觉得该公司对或有负债缺乏足够的认

15、识，又未予说明，为了防止疏漏，决定对该公司的或有负债业务采取必要的审计程序。,张军和李明首先向该公司的法律顾问询问，法律顾问声明没有此事。而后，张军和李明又向该公司的领导询问，领导也断然声明没有此事。为了将此事查个水落石出，张军和李明又找到了反映情况的职工，该职工很明确地指出了两个单位的经办人及该公司担保盖章的日期。按照该职工所反映的情况，张军和李明又回到了海达公司，找到经办此事的办公室主任，证实确有此事，但非领导交办，而是讲哥们意气自作主张，偷偷办理的。,张军和李明根据实际情况，认定海达公司为别的企业在贷款担保文件上盖章签字，事实清楚，虽非领导授意，但已具备了法律效力。若被担保企业破产，海达

16、公司则应无条件为被担保企业偿还该笔债务，因而必然影响该公司的财务状况和经营现状。至于对办公室主任的处理，则是该公司内部的事。张军和李明根据已掌握的审计证据，认为海达公司确实存在为别的企业进行债务担保的事实。此事已构成海达公司的或有负债，因此，海达公司必须在会计报表附注中进行充分披露，以避免给投资者和债权人造成损失，误导潜在的投资者。,（一）管理层声明的含义与作用 管理层声明，是指被审计单位管理层向审计人员提供的关于财务报表的各项陈述。管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。书面声明的三种形式：（1）管理层声明书；（2）审计人员提供的列示其对管理层声明的理解并经

17、管理层确认的函；（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。,三、被审计单位管理层声明,（二）管理层声明书的作用 1、明确被审单位管理层对其财务报表应负的会计责任。2、提供审计证据。（三）管理层声明书的基本要素 1、标题 2、收件人 3、声明内容 4、签章 5、日期,（四）管理层声明书的主要内容 1、关于财务报表（1）管理层认可其对财务报表的编制责任；（2）管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；（3）管理层认为审计人员在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。,2、关于信息的完整性(1)所有财务信息和

18、其他数据的可获得性；(2)所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性；(3)就违反法规行为事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性；(4)与未记录交易相关的资料的可获得性。(5)涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：管理层；对内部控制具有重大影响的雇员；对财务报表的编制具有重大影响的其他人员。,3、关于确认、计量和列报(1)对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图；(2)关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项；(3)需要在财务报表中披露的违反法规行为；(4)需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项和需要偿付的担保等；(5)对财务报表具有重大影

19、响的合同的遵循情况；(6)对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；(7)被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产；(8)持续经营假设的合理性；(9)需要调整或披露的期后事项。,（五）签发审计意见时的考虑 管理层声明书是重要的审计依据。审计人员在出具审计报告时，应向被审计单位管理层索取声明书。如果被审计单位管理层拒绝就对财务报表具有重大影响的事项，提供必要的声明，审计人员应将其视为审计范围受到限制出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,四、获取律师声明书,在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时CPA往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取其对资产负债表日业已存在

20、的，以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。,律师询证函,律师事务所并律师：本公司已聘请会计师事务所对本公司 年 月 日(以下简称资产负债表日)的资产负债表以及截止于资产负债表目的该年度利润及利润分配表和现金流量表进行审计。为配合该项审计谨请贵律师基于受理本公司委托的工作(诸如常年法律顾问、专项咨询和诉讼代理等)。提供下述资料，并函告会计师事务所：,一、请

21、说明存在于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止本公司委托贵律师代理进行任何未决诉讼。该说明中谨请包含以下内容：1案件的简要事实经过与目前的发展进程；2在可能范围内，贵律师对于本公司管理层就上述案件所持看法及处理计划(如庭外和解设想)的了解，及您对可能发生结果的意见；3在可能范围内，您对可能发生的损失或收益的可能性及金额的估计。,二、请说明存在于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止，本公司曾向贵律师咨询的其他诸如未决诉讼、追索债权、被追索债务以及政府有关部门对本公司进行的调查等可能涉及本公司法律责任的事件。三、请说明截止于资产负债表日本公司与贵律师事务所律师服务费的结算情况(如有可能，请依服

22、务项目区分)。四、若无上述一及二事项。为节省您宝贵的时间烦请填写本函背面律师询证函复函并签章后，按以下地址，寄往会计师事务所(地址：市路号；邮编)。谢谢合作!公司(盖章)公司负责人(签章)年 月 日,律师询证函复函,会计师事务所：本律师于_期间除向_公司提供一般性法律咨询服务。并未有接受委托，代理进行或咨询如前述一、二项所述之事宜。另截至 年 月 日止，该公司未积欠本律师事务所任何律师服务费。尚有本律师事务所的律师服务费计人民币_元，未予付清。_律师事务所 律师：_(签章)年 月 日,CPA应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。如果CPA对代理被审计单位重大法律事务的律师并

23、不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，并考虑从律师协会获取信息。对于律师声明书应从整体上分析，以便确定它对审计询证函的总体反应，确定它与CPA所知的情况是否矛盾。如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，CPA应将其视为审计范围受到限制。,第三节 评价审计结果,评价审计结果，往往是注册会计师在完成了对或有负债、期后事项、持续经营能力等项目的审计和汇总最终证据后的一个必要程序。评价审计结果的工作应该主要包括以下几个方面：一、评价审计证据是否足以支持审计结论,二、评价财务报表合法性,1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审

24、计单位的具体情况。2.管理层作出的会计估计是否合理。3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。,三、评价财务报表公允性,1.经管理层调整后的财务报表，是否与CPA对被审计单位及其环境的了解一致。2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。,四、对重要性和审计风险的最终评价,注册会计师应在最终评价重要性和审计风险水平的基础上形成审计意见。（一）确定财务报表项目的可能错报具体内容包括：1.已知错报。2.预计错报。3.

25、其他估计错报。例如运用分析程序所估计的错报。,（二）确定错报的总额是否超过财务报表层次的重要性水平 错报总额是指各财务报表项目可能错报的汇总数。如果注册会计师认为可能错报总额（即前三项错报的总和）对财务报表影响重大，则往往会确定重要错报风险过高，而不能对财务报表发表无保留意见。,（三）确定实际审计风险是否超过了可接受的审计风险 把实际审计风险与计划阶段所确定的可接受审计风险相比较，两种结果如下：1.如果实际的审计风险低于可接受的审计风险，那么注册会计师可以直接得出审计结果所支持的审计意见。2.如果实际的审计风险高于可接受的审计风险，那么注册会计师应该采取以下措施：要么提请被审计单位调整已知错报

26、，要么追加实施额外的实质性审计程序。,五、审计工作底稿的最终复核,项目组内部复核 项目经理现场复核（一级）项目合伙人的复核（二级）独立的项目质量控制复核（三级）,一级复核：项目经理现场复核,时间：审计外勤工作时复核人：项目经理性质：第一层复核复核内容：评价已完成的审计工作、索获得的证据，以及工作底稿编制人员形成的结论。,二级复核：项目合伙人的复核,时间：外勤工作完成后复核人：项目合伙人性质：第二次复核,复核主要内容：（）复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好实施，是否实现了审计目标。（）复查重点审计项目的审计证据是否充分、适当。（）复查审计范围是否充分。（）复查对建议调整的不符事项和

27、未调整不符事项的处理是否恰当。,（）复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确。（）检查审计工作中发现的问题及其对会计报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当。（）复核已审会计报表总体上是否合理、可信。,复核方式 填列和复核财务报表检查清单。若注册会计师认为他们未能获得充分证据，不足以对被审计单位会计报表的合法性和公允性作出结论，有两种选择：（）必须再收集其他相关的审计证据；（）发表保留意见或无法表示意见。,三级复核：独立的项目质量控制复核,复核人：主任会计师或其授权代表复核时间：完成审计工作，签发审计报告前复核对象：审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作

28、底稿。复核性质：原则性复核,第四节 审计报告的意义、作用和种类,审计报告是指CPA根据中国CPA审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。一、审计报告的意义 1审计报告是注册会计师完成审计任务，表达审计意见或结论的主要方式 2审计报告是具有法定证明效力的证明文件 3审计报告是明确注册会计师的责任，发挥审计鉴证作用的重要条件 4审计报告是审计档案的重要组成部分,二、审计报告的作用 1、鉴证作用 超然独立的第三者，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见；这种意见具有鉴证作用 2、保护作用 提高或降低财务信息的信赖程度，保护信息使用者 3、证明作用 证明审

29、计质量、审计责任的履行情况,三、审计报告的种类,（一）按撰写主体分类 1.内部审计报告 2.外部审计报告（二）按使用目的分类 1.公布目的的审计报告 2.非公布目的的审计报告（三）按审计报告按格式和措辞分类 1.标准审计报告 2.非标准审计报告（四）审计报告按详略程度分类 1.简式（短式）审计报告 2.详式（长式）审计报告,第五节 审计报告的内容和审计意见的类型,一、审计报告的基本要素（一）标题（审计报告）（二）收件人（委托人）（三）引言段（报表名称、日期、期间，附注）（四）管理层对财务报表的责任段；（五）注册会计师的责任段；（六）意见段（合法性、公允性）（七）签章（合伙：最终复核人，项目负责

30、人；有限：主任会计师，项目负责人）（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；（九）报告日期（完成审计工作日）,引言段,应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；（2）提及财务报表附注；（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。,管理层对财务报表的责任段,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。,注册会计师的责任段,（1）注册会计师的责任是

31、在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。,意见段,(1)会计报表是否已经按照适用的企业会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性）(2)在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）,二、审计报告的基本类型,注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见或无法表示意见四种类型的审计报告，其格式为简式审计报告。不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见审计报告，通常称为标准审计报告。带说明段的无保留

32、意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告统称为非标准审计报告,A.标准审计报告,保留意见的审计报告且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语 无保留意见的条件（1）合法（企业会计准则和相财务会计制度）及所有重大方面公允反映（2）已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制,无保留意见的基本格式,审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的

33、责任 按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。,无保留意见的基本格式（续）,二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,无保留意见的基本格式（续）,审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额

34、和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。,无保留意见的基本格式（续）,三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和

35、现金流量。会计师事务所（盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二年月日,B.非标准审计报告,指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。,（一）带强调事项段的无保留意见审计报告,强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项段的条件强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的

36、审计意见。,增加强调事项段的情形,审计报告的意见段之后增加强调事项段：1.当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，2.重大不确定事项(持续经营问题除外)。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项，且不影响已发表的意见时。注意：注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。,带强调事项段的无保留意见的审计报告,（略）四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，ABC 公司在2006 年发生亏损万元，在2006 年12 月31 日，流动负债高于资产总额万元。ABC 公司已在财务报表附注充

37、分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。,存在对会计报表产生重大影响的或有负债,四、强调事项 我们提醒报表使用人关注，如会计报表附注所述，ABC公司被指控侵犯了Y公司的专利权并被要求支付专利权使用费和罚款。ABC公司已经采取 了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中。该事项的最终结果目前还无法确定。本段内容并不 构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。,（二）非无保留意见的审计报告,1影响出具非无保留意见的情形当存在下列情形之一时，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：（1）注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选

38、用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；（2）审计范围受到限制。在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。,2、保留意见审计报告,如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：(1)会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；(2)因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。,保留意

39、见的审计报告(审计范围受到限制),（略）三、导致保留意见的事项 ABC公司2007年12月31日的应收账款余额万元，占资产总额的%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。四、审计意见 我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC 公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。,3、否定意见的审计报告,财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和

40、现金流量。,否定意见的审计报告举例,三、导致否定意见的事项 如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少万元，净利润将减少万元，从而导致ABC公司由盈利万元变为亏损万元。四、审计意见 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。,4、无法表示意见的审计报告,如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无

41、法对财务报表发表审计意见。,无法表示意见的审计报告举例,一、管理层对财务报表的责任 二、导致无法表示意见的事项 ABC公司未对2007年12月31日的存货进行盘点，金额为万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。,第六节 审计报告编制步骤和要求,一、编制审计报告的步骤 审计报告一般由审计项目负责人编制或复核、校对。编制审计报告需经过以下几个步骤：（1）整理分析审计工作底稿；（2）被审计单位会计报表的调整；（

42、3）确定审计意见的类型和措辞；（4）编制和出具审计报告。,二、编制和使用审计报告的要求,编制及使用审计报告时，应符合下列基本要求：（1）内容要全面完整。（2）责任界限要分明。（3）审计证据要确凿充分。（4）审计报告的使用要恰当。,第七节 管理建议书,一、管理建议书的作用管理建议书，是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。注册会计师对在审计过程中发现的内部控制重大缺陷，应记录于审计工作底稿，并以口头或其他适当方式及时告知被审计单位管理当局，必要时，可出具管理建议书。管理建议书的作用（不同于审计报告）提高经营管理水平、加强

43、控制；降低CPA的法律风险,二、管理建议书的内容1、标题；2、收件人；3、审计目的、会计责任与审计责任；4、管理建议书的性质；5、前期建议改进但仍未改进的内部控制重大缺陷；6、本期审计发现的内部控制重大缺陷及其影响和改进建议；7、使用范围及使用责任；8、签章；9、日期。,三、管理建议和审计意见的区别,（1）对象不同。管理建议和审计意见是审计人员完成同一审计项目的不同结果。管理建议是针对审计人员在审计过程中所注意到的有关内部控制的重大缺陷提出的；审计意见的直接对象是被审计单位的会计报表，是对整个会计报表的公允性、合法性和一贯性表示意见。（2）涉及的范围不同。从涉及的范围来看，审计意见所涉及的范围

44、比管理建议所涉及的范围要广得多。管理建议所涉及的范围仅仅是与审计工作有关的内部控制，而且是审计人员已经进行了解和评价的内部控制，并不包括所有的内部控制。审计意见所涉及的范围是与会计报表有关的所有重大方面，包括有关的内部控制、会计资料及其他相关的资料。,（3）出具的时间不同。前已述及，管理建议的提出时间可以是在内部控制的评价之后，也可以是在整个审计项目完成之后。审计意见的提出，则必须在整个审计项目完成之后。（4）责任不同。审计人员就审计过程中所注意到的内部控制的重大缺陷，向被审计单位提出改进建议，是一种非法定业务，没有法定责任。审计人员接受审计委托后，如果没有异常情况，就必须对所审计的会计报表提

45、出审计意见。会计报表审计是法定业务，具有法定的责任。（5）作用及影响的程度不同。管理建议仅提供给被审计单位管理当局，供内部参考，不对外报送，对外不起鉴证作用，不应作为其他第三方依赖的佐证。审计意见是审计报告的核心内容，要向外报送，对外起鉴证作用，作用与影响很大。,本章习题,一、单选题,1、期后事项是指影响财务报表的事项，其影响的期间为（）A.财务报表截止日以后B.审计报告日后C.实地审计工作结束以后D.财务报表日与审计报告日之间,答案：D,2、注册会计师在审计中如果遇到委托项目中的一部分内容客户已经委托其他会计师事务所审计，对此，注册会计师应当（）A.与该会计师事务所联系并在工作底稿中说明B.

46、应当与其他内容一并发表审计意见C.向委托人说明不对该项内容审计D.与该会计师事务所联系,答案：D,3、下列文件中能够作为提出审计报告意见依据的项目是（）A.注册会计师的审计工作底稿B.内部控制系统评价的结果C.注册会计师的审计工作计划D.委托人对审计中发现的技术性错误的陈述,答案:A,4、注册会计师在审计中发现被审计单位的内部控制存在问题，应当（）A.随时向被审计单位有关部门或人员提出，并交换意见B.在审计业务完成后，以管理建议书的形式反映C.因为内部控制不是审计的重要内容，不对此进行说明D.根据性质确定采取的方式，只有非常严重的内部控制问题，才向被审计单位提出,答案：A,5、某企业对以外币结

47、算款项减少业务的核算，以前都按原入账时的汇率作为账面汇率，但从本年初起，经董事会同意，该按加权平均法，并已在会计报告中说明。对于上述会计方法的重要变动，如企业不再作出任何调整，注册会计师应出具（）A.无保留意见审计报告 B.保留意见审计报告 C.否定意见审计报告 D.无法表示意见审计报告,答案：A,二、多项选择题,1、审计报告是各方面使用者了解情况和处理问题的重要依据，其作用具体表现为（）A.鉴证作用B.保护作用C.检查作用D.制约作用E.建设性作用,答案：ABE,2、注册会计师出具保留意见的审计报告是认为被审计单位对会计事项的处理和财务报表的编制存在（）A.错报单独或累计起来对被审计单位财务

48、报表影响重大B.财务报表个别项目失实又拒绝进行调整的C.某个重要会计事项的处理方法与前期不一致D.未发现的错报对被审计单位财务报表可能产生影响重大E.因审计范围受到限制，影响重大。,答案：AD,3、注册会计师发现委托人的会计处理法昂奋有错误时，正确的做法是（）A.在审计报告中提出否定意见B.在审计报告中提出保留意见C.委托人调整后在审计报告中发表保留意见D.委托人未作调整的审计报告中发表保留意见E.委托人调整后在审计报告中发表无保留意见,答案：DE,4、某企业上年度发生原材料短缺4.5万元，但一直未进行会计处理。注册会计师采取的审计步骤包括（）A.了解上述材料短缺的原因B.了解上述材料短缺未予

49、处理的原因C.了解是否报税务机关审批D.查明是否已在上年度财务报表中予以说明E.检查对当年财务报表的影响,答案：ABDE,5、管理建议书是对被审计单位内部控制存在的薄弱环节或缺陷，以书面形式提出的改进建议，在其正文部分对发现的每一问题应说明（）A.该项内部控制存在问题的基本情况B.存在问题导致偏离内部控制目标的程度C.存在问题的调整或改进情况D.存在问题的主要原因以及对过失人的处理E.对存在问题的改进建议及理由,答案：ABCE,三、综合题 A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2006年度会计报表时分别遇到以下情况：（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元

50、，持股比例30%。2006年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以350万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。（2）乙公司于2005年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2006年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2006年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。,（3）丙公司于2006