投资与企业合并会计.ppt

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1、1,专题五 投资与合并会计专题 Long-term equity investments Business Combinations Consolidated Financial Statements,东北财经大学 企业会计准则研究课程组2009年11月,企业会计准则研究实务部分,2,今年以来重大资产重组逾500次,央企在此轮资产重组中的表现尤为引人关注中国航空工业集团公司旗下的众多公司停牌，公司正在讨论资产整合，中航工业旗下上市公司众多，资产重组后的资本平台得到了巩固。10月14日起停牌的国电电力也于11月13日公开了资产注入预案，国电电力将通过增发向大股东国电集团购买其旗下江苏公司80%股

2、权，市场期望资产注入后能够提升公司业绩。前不久停牌的大秦铁路在11月12日发布了增发方案，公司拟向不特定对象发行不超过20亿股股票，募集资金不超过165亿元向控股股东太原铁路局收购运输主业相关资产和股权。近年来铁路资产一直存在上市的预期，铁道部也日益重视资本市场在铁路建设中的功能，提倡“存量换增量”，促进铁路资产上市。中国远洋董事长魏家福在不同场合均强调，中国远洋将成为中国远洋集团的上市旗舰，将成为公司资产整合的最重要平台。,引自中国证券报2009年11月13日（记者：欧阳波）,引子,3,一、几组关系辨析二、长期股权投资的主要问题三、企业合并会计的主要问题四、合并财务报表的主要问题五、延伸思考

3、案例分析与观点赏析,目 录,4,一、几组关系辨析,（一）长期股权投资与企业合并的关系（二）长期股权投资与企业合并的初始计量比较（三）相关费用的处理方法比较（四）企业合并方式与合并财务报表的关系（五）合并日合并报表与合并日后合并报表的比较,5,（一）长期股权投资与企业合并的关系,CAS 20,CAS 22,CAS 2,新主体法？,6,（二）长期股权投资与企业合并的初始计量比较,同一控制下企业合并形成的长期股权投资：按账面价值份额非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：按合并成本非企业合并形成的长期股权投资：支付现金取得：按实际支付的购买价款（含手续费等）发行权益证券：按证券的公允价值（不包括发行

4、费用）投资者投入：按投资合同或协议约定价值 债务重组或非货币性资产交换：见相关准则合并成本：支付的合并对价的公允价值和直接相关费用（不包括证券发行费用）,7,（三）相关费用的处理方法比较,直接费用 非合并的投资：计入投资成本 同一控制下企业合并：计入管理费用 非同一控制下企业合并：计入合并成本与发行证券相关的费用 不构成投资成本或合并成本，而是冲减股本溢价及留存收益，或计入债券入账价值,8,哪种合并方式编制合并报表 吸收合并、新设合并：不编制合并报表 控股合并：编制合并报表合并商誉的确认 同一控制下企业合并：不确认合并商誉 非同一控制下企业合并：确认合并商誉,合并商誉在哪里报告,非同一控制下的

5、吸收合并：在个别资产负债表中非同一控制下的控股合并：在合并资产负债表中,（四）企业合并方式与合并财务报表的关系,9,合并报表种类比较 合并日：同一控制下企业合并3张合并报表 非同一控制下企业合并1张合并报表 合并日后：4张合并报表子公司净资产在合并报表中的反映 同一控制下合并：账面价值 非同一控制下合并：合并日公允价值 合并日后以合并日公允价值为基础的持续计算价值合并报表工作底稿中的调整、抵消分录比较 合并日：不同合并方式，各有两个调整分录、一个抵消分录 合并日后：同一控制下企业合并：2类调整、8类抵消分录 非同一控制下企业合并：3类调整、8类抵消分录,（五）合并日合并报表与合并日后合并报表的

6、比较,构成少数股东权益的计量基础,10,二、长期股权投资的主要问题,（一）初始计量与后续计量（二）成本法与权益法的转换,11,长期股权投资,企业合并形成,非企业合并形成,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,以支付现金取得,以发行权益性证券取得,非货币性资产交换取得,债务重组取得,投资者投入,按取得的被合并方所有者权益帐面价值份额计量,按合并成本计量,同CAS 20,具体规范,（一）初始计量与后续计量,初始计量,12,以支付现金取得 实际支付的购买价款,以发行权益性证券取得所发行证券的公允价值,非货币性资产交换取得出公、入公、出账及税费,债务重组取得受让股权的公允价值,投资者投入投资合

7、同或协议约定价值,注意：,非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定,应收股利、直接费用及证券发行费用、公允价值确定,13,（1）成本法基本内容（2）权益法基本内容,后续计量,14,（1）成本法基本内容,概念适用范围 思考：为何扩大至子公司？核算方法,投资时分得股利时,15,（2）权益法基本内容变迁,简单权益法 旧准则中的权益法反映公允价值的权益法 新准则下的权益法,长期股权投资账面价值等于被投资方股东权益帐面价值的一定百分比,长期股权投资账面价值至少等于投资时被投资方可辨认净资产公允价值的一定百分比确定投资收益时按投资时公允价值调整被投资方净收益确定投资收益时要抵消内部资产交易的未实现损益的影

8、响,16,（2）权益法基本内容框架,新准则下权益法的应用框架,概念适用范围 核算方法,对初始投资成本的调整被投资方实现净收益：投资收益的确认被投资方发生亏损：超额亏损的确认被投资方分配股利：分得股利的确认被投资方所有者权益的其他变动,17,难点之一初始投资成本的调整,（2）权益法基本内容难点分析,什么情况下需要调整初始投资成本（A）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额（B）A与B两者之差的含义通过作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉以及不符合确认条件的资产价值调整的结果投资账面价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额,18,难点之二投资损益的确认,按对方净利润确

9、认投资收益时：借：长期股权投资损益调整 A 贷：投资收益 A,A=投资后被投资方实现的净利润（调整后）持股比例,调整,采取与投资方一致的会计政策、会计期间以投资时被投资方相关资产公允价值为基础确定后续计量价值对损益的影响抵消与被投资方未实现交易损益的部分影响,以收益为例；损失的确认同理，方向相反。,19,企业与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？,企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股

10、比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。,依据：企业会计准则解释第1号七,20,企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于

11、投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。,依据：企业会计准则解释第1号七,21,归纳：,母、子公司内部交易未实现损益：在合并报表中全额抵消企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：在个别报表中“部分”抵消未实现损益（损失属于转让资产的减值损失的，不抵消）在合并报表中需“部分”抵消未实现损益,顺销：抵消营业收入/成本，并调整投资收益；逆

12、销：抵消有关资产价值，并调整投资价值,22,难点之三超额亏损的确认,按对方发生的损失确认投资损失时：借：投资收益 A=B+C+D 贷：长期股权投资损益调整 B 长期应收款 C 预计负债 D,分担损失的上限（以下两项减至零为限）：长期股权投资账面价值 B 具规定特征的长期应收款 C其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的含义根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务 D,23,（二）成本法与权益法的转换转换形式汇总,成本法 50%以上 成本法 权益法 20%50%权益法 成本法 20%以下 成本法,转换3,转换4,转换2,转换1,24,（二）成本法与权益法的转换转换时的调整,转换1

13、追溯调整转换2追溯调整转换3追溯调整转换4不追溯调整,思考题：调整什么？不调整什么？三种调整有何异同？,思考题：为什么？,25,（二）成本法与权益法的转换调整的不同,成本法 50%以上 成本法 权益法 20%50%权益法 成本法 20%以下 成本法,转换3,转换4,转换2,转换1,由复杂到简单冲回权益法曾做过的,简化处理不追溯调整,由简单到复杂补充权益法应做的,由简单到复杂补充权益法应做的,两者的区别？,26,转换1与转换3的权益法起点,净资产评估公允价值（万元）,净资产评估公允价值（万元）,15000,10000,15000,27,资料：甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司

14、20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司以4800万元的价格进一步购入乙公司25的股份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。追加投资后甲公司对该投资采用权益法核算。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,举例1（转换1成本法改为权益法）,20%45%,28,有关会计分录如下（金额单位：万元）：,2005年7月初始投

15、资：借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 25002006年1月，追加投资：借：长期股权投资 4800 贷：银行存款 4800 2006年1月，按权益法调整：借：长期股权投资 1000 贷：留存收益 300 资本公积 700,计算过程,29,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,有关计算：确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分，以便调整所有者权益相关项目：被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动=15000-10000=5000（万元）相应调整长期股权投资的金额500020=1000（万元）根据被购买方在原交易日至购买日之间

16、实现留存收益相应调整留存收益的金额150020=300（万元）相应调整资本公积的金额1000-300=700（万元）,700=(5000-1500)20%,30,资料：甲公司于206年12月初用银行存款5700万元取得乙公司60的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算。207年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。208年1月，甲公司以2800万元的价格出售拥有的乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。出售部分投资后甲公司对乙公司的

17、投资改为权益法核算。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。不考虑相关税费及其他会计事项。,举例2 转换3成本法改为权益法,60%40%,31,有关会计分录如下（金额单位：万元）：,2006年12月初始投资：借：长期股权投资 5700 贷：银行存款 5700,长期股权投资,2008年1月，出售20%：借：银行存款 2800 贷：长期股权投资 1900 投资收益 900,2008年1月，对余40%按权益法调整：借：长期股权投资 792 贷：留存收益 792,初投5700,出售1900,调整 792,末余4592,享有的股东

18、权益份额：1000040%+（1500-20）40%,792=200+592其中：200=1000040%-（5700-1900）592=（1500-20）40%,32,资料：甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益296万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价

19、值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,举例3 转换2权益法改为成本法,20%60%,33,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,首先，按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积），以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本：借：盈余公积 29.6 利润分配未分配利润 266.4 贷：长期股权投资 296,如果原来就采用成本法，则现在不必做这个调整。,34,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,其次，确认购买日进一步取得的股份 借：长

20、期股权投资 6 800 贷：银行存款 6 800,35,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,再次，计算商誉第一次交易取得20股份时应确认的商誉 2 50010 00020500（万元）第二次交易取得40股份时应确认的商誉 6 80015 00040800（万元）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 5008001 300（万元）,36,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,第四步，确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分，以便调整所有者权益相关项目：被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动=15000-10000=5000（万元

21、）相应调整合并报表中的股东权益的金额500020=1000（万元）根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额150020=300（万元）相应调整合并报表中的资本公积的金额1000-300=700（万元）,37,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,最后，编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下：借：股本等股东权益项目 11300 9800+1500 固定资产 3700*增值部分：15000-11300 商誉 1300 按规定计算 贷：长期股权投资 9300 余额：2500+6800 少数股东权益 6000 公允价值1500040 留存收益

22、 300 投资后利润150020 资本公积 700 公允价值变动（15000-10000）20-300*此项调整使得合并报表中对被购买方固定资产的报告价值等于公允价值。,38,举例4 转换2权益法改为成本法,资料：甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司以14000万元的价格进一步购入乙公司80

23、的股份。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,20%100%,39,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,首先，按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积），以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本：借：盈余公积 30 利润分配未分配利润 270 贷：长期股权投资 300,如果原来就采用成本法，则现在不必做这个调整。,40,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,其次，确认购买日进一步取得的股份 借：

24、长期股权投资 14000 贷：银行存款 14000,41,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,再次，计算商誉第一次交易取得20股份时应确认的商誉 2 50010 00020500（万元）第二次交易取得80股份时应确认的商誉 1400015 000802000（万元）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 50020002500（万元）,42,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,第四步，确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分，以便调整所有者权益相关项目：被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动=15000-10000=5000（

25、万元）相应调整合并报表中的股东权益的金额500020=1000（万元）根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额150020=300（万元）相应调整合并报表中的资本公积的金额1000-300=700（万元）,43,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,最后，编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下：借：股本等股东权益项目 11300 9800+1500 固定资产 3700 增值部分：15000-11300 商誉 2500 按规定计算 贷：长期股权投资 16500 余额：2500+14000 留存收益 300 投资后利润150020 资本公

26、积 700 公允价值变动（15000-10000）20-300,44,举例5 原用权益法多次交易后形成吸收合并,资料：甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益296万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司以14000万元的价格收购乙公司，乙公司注销其法人资格。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙

27、公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,45,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,首先，按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积），以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本：借：盈余公积 30 利润分配未分配利润 270 贷：长期股权投资 296,如果原来就采用成本法，则现在不必做这个调整。,思考：是否有必要进行追溯调整？,46,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,其次，确认购买日对乙公司的收购 借：有关资产等 15000 商誉 1500（差额）贷：银行存款 14000 长期

28、股权投资 2500,47,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,再次，计算商誉第一次交易取得20股份时应确认的商誉 2 50010 00020500（万元）第二次交易取得80股份时应确认的商誉 1400015 000802000（万元）购买日个别财务报表中应确认的商誉金额 50020002500（万元）,需要再确认1000万元。,48,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,第四步，确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分，以便调整所有者权益相关项目：被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动=15000-10000=5000（万元）

29、相应调整合并报表中的股东权益的金额500020=1000（万元）根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额150020=300（万元）相应调整合并报表中的资本公积的金额1000-300=700（万元）,49,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,最后，编制购买日在个别资产负债表确认相关要素的会 计分录如下：借：商誉 1000 1000+1500=2500 贷：留存收益 300 投资后利润150020 资本公积 700 公允价值变动（15000-10000）20-300,50,资料：甲公司于207年1月初用银行存款3700万元取得乙公司40的股份，当日乙公司

30、可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司对该投资采用权益法核算。207年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。208年1月，甲公司以3400万元的价格出售拥有的乙公司30的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。出售部分投资后甲公司对乙公司的投资改为成本法核算。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。不考虑相关税费及其他会计事项。,举例6 转换4权益法改为成本法,40%10%,51,有关会计分录如下（金额单位：

31、万元）：,2007年1月初始投资：借：长期股权投资成本 4000 贷：银行存款 3700 营业外收入 300,长期股权投资,2008年1月，出售30%：借：银行存款 3400 贷：长期股权投资成本 3000 损益调整 390 投资收益 10,2008年1月，对余10%按成本法核算,初投4000,出售3390,调整 520,末余1130,借：长期股权投资 1130 贷：长期股权投资成本 1000 损益调整 130,2007年末调整投资：借：长期股权投资损益调整 520 贷：投资收益 520,52,三、企业合并会计的主要问题,（一）两种合并类型会计方法的要点（二）分次交易实现的企业合并问题（三）收

32、购子公司少数股权（四）反向收购问题,53,企业合并类型与企业合并方式的关系,会计上界定的企业合并,54,（一）两类合并的会计处理要点,权益结合法的要点购买法的要点同一控制下企业合并确认与计量非同一控制下企业合并确认与计量,55,（二）分次交易实现的控股合并,原投资为成本法的追加投资的确认 合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定 合并日合并报表工作底稿的抵消分录原投资为权益法的原投资调整为成本法 追加投资的确认 合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定 合并日合并报表工作底稿的抵消分录,见前举例3、4,56,（三）收购子公司少数股权,对母公司个别报表的影响确认对子公司的追加投资,对合并报表的影响

33、子公司资产、负债，以合并日开始持续计算的价值报告 追加投资与按新增比例计算的应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整资本公积、留存收益,57,资料：甲公司于205年12月29日用银行存款20 000万元取得乙公司70的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为19 500万元、公允价值为25 000万元,公允价值超过帐面价值的5 500万元系固定资产评估增值，该资产按11年直线法计提折旧。207年乙公司实现净利润3 000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年12月25日，甲公司以7 500万元的价格取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值

34、22 500万元、公允价值为27 500万元。不考虑相关税费及其他会计事项。,要求：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录,举例7：收购子公司少数股权,58,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,2005年12月29日取得70%股权时：借：长期股权投资 20 000 贷：银行存款 20 000,2006年12月25日取得20%股权时：借：长期股权投资 7 500 贷：银行存款 7 500,账务处理：,59,2005年12月末：,合并报表工作底稿中的抵消与调整分录：,调整评估增值资产价值 借：固定资产 5 500 贷：资本公积 5 500,抵消分录 借：股本 19 500

35、资本公积 5 500 商誉 2 500 贷：长期股权投资 20 000 少数股东权益 7 500,60,调整折旧费 借：管理费用等 500 贷：固定资产累计折旧 500,合并报表工作底稿中的抵消与调整分录：,调整投资收益 借：长期股权投资 1 750 贷：投资收益 1 750,调整评估增值资产价值 借：固定资产原值 5 500 贷：资本公积 5 500,2006年12月末：,61,合并报表工作底稿中的抵消与调整分录：,抵消分录1：借：股本 19 500 资本公积 7 500（5 500+2 000）未分配利润 2 500（3 000-500）商誉 2 500 贷：长期股权投资 29 250 少

36、数股东权益 2 750,抵消分录2：借：投资收益 1 750 少数股东损益 750 贷：未分配利润 2 500,2 000=27 50020%-7 500,62,问题1：什么是反向收购,依据：企业会计准则讲解 2008第328-331页,问题2：反向收购中合并成本的确定,问题2：反向收购中合并报表的编制原则,（四）反向收购问题,63,问题1：什么是反向购买,非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但在某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计

37、上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。,64,举例:A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。,65,问题2：反向购买中合并成本的确定,反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向

38、法律上母公司（被购买方）股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。,66,问题3：反向购买中合并报表的编制原则,合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。合并财务报表中留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司在合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外的权益性证券的数量及种类。法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务

39、报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。,67,问题3：反向购买中合并报表的编制原则,合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司

40、的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。,68,发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：1自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股的数量；2自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表

41、期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。,问题4：反向购买中每股收益的计算,69,四、合并财务报表的主要问题,（一）合并范围、编制程序（二）主要调整分录与抵消分录（三）子公司超额亏损在合并报表中的报告（四）合并所有者权益变动表的进一步研究（五）2007年以来准则的新变化,70,（一）合并范围、编制程序,关于合并范围,71,计算合并数,开设工作底稿

42、,将单独报表数据过入工作底稿,编制调整与抵销分录,加计合计数,将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表,合并报表编制程序,72,（二）主要调整分录与抵消分录,关于调整分录,关于抵消分录,73,（三）子公司超额亏损在合并报表中的报告,问题1：子公司当年超亏在合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中分别如何报告？,问题2：连续编制合并报表情况下，如何报告子公司超亏？,74,（四）合并所有者权益变动表的进一步研究,相关合并报表的衔接 工作底稿的开设方案 特定的抵消分录 合并所有者权益的动态诠释相关准则的衔接：外币报表折算 恶性通胀环境下的外币报表折算 存在少数股权情况下的外币报表折算,一个重要

43、检验：如何把握相关合并报表的衔接、相关准则的衔接？,结论：合并所有者权益变动表的顺利编制与否，是对合并报表会计理论与实务以及相关准则把握程度的一个检验。,75,恶性通胀环境下的外币报表折算问题,关于境外经营关于外币报表折算两难选择：“先折算后消除”还是“先消除后折算”？焦点问题：合并报表中外币折算差额的确认与计量现行会计规范简介与评价,76,（五）2007年以来准则的新变化,（1）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？,（2）母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？,（3）企业购

44、买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？,（4）企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？,77,企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,（1）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？,依据：企业会计准则解释第1号九,78,（2）母公司对于纳入合并范围子公司

45、的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？,执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。,依据：企业会计准则解释第1号九,79,（3）企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？,母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积

46、），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。,依据：企业会计准则解释第2号二,80,（4）企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？,按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。,依据：企业会计准则解释第2号二,依据：企业会计准则讲解 2008第583、5

47、89页,81,五、延伸思考,合并商誉的涵义合并商誉与购买法合并商誉与合并理念合并商誉的扩展话题,研究合并理念的意义传统合并理念内容综述传统合并理念理论溯源几种新合并理念简介对合并理念的评价与选择,（一）合并商誉与合并理念,82,例：购买方支付450万元取得被购买方80的股权。即：,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方取得80股权所付对价 450万,则,合并理念：实体观（比较：母公司观）,83,表1 母公司观下合并日合并报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东

48、权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,100,600,1 416,0,34,900,1 050,少数股东权益,16,100,34,*,84,表2 原会计制度下合并日合并报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,合并价差,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,100,600,1 400,0,50,900,1 050,少数股东权益,50,100,85,表3 实体观下合并日合并报表工作底稿（简）(全

49、部商誉法),项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本等,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,112.5,600,1 420,0,900,1 050,少数股东权益,20,112.5,42.5,*,*,*,42.5,86,表4 现行准则的规定(合并商誉不包括应归属于少数股东的部分),项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本等,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,50

50、0,450,104,600,1 420*,0,34*,900,1 050,少数股东权益,20,104*,34,87,断想,原会计制度：基本上是“母公司观”现行规范：基本上是“实体观”,88,（二）合并报表的解读,解读限制解读路径解读效率与效果的基本保证：三个关注解读重点之关键节点解读重点之衔接关系,五、延伸思考,89,案例分析,素材：夏草，在中国会计视野论坛上发表评论文章朝令夕改的借壳上市会计代表谁的利益证监会会计部负责人就上市公司2008年度财务报告监管问题答记者问“关于借壳上市相关会计处理的问题做了哪些工作?”借壳上市也是一种艺术 国美借壳中国鹏润的案例,问题：借壳上市实务的动机分析借壳上