商业银行会计信息质量研究.ppt
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1、国有商业银行会计信息质量研究,王朝群 讲师、硕士 莆田学院 经济管理系 众和股份 董事长助理,引 言,2003年12月7日晚央视“对话”现场,招商局集团董事长秦晓对国资委李毅中副主任及现场嘉宾公开宣称:“我这两天在北京开会,我公司的那些领导给我打电话,问我今年利润是做成17亿还是18亿呢,还是20亿呢?我说你等我回去看看国资委的考核条例我再给你定。”会计改革这么多年了,怎么还会有这种“书记利润,厂长成本”发生?而且以前这种事情是“偷偷摸摸”的,现在倒好“广而告之”了。如果会计利润是如此容易操纵,国资委对大企业基于业绩的考核目标岂不落空,上市公司业绩报告还有多少含金量可言?,一、我国银行业的改革
2、背景,(一)银行业的迅猛发展与透明度的相对滞后我国的银行业在改革开放以来发生了重大变化,1979年3月恢复中国农业银行、1979年中国银行与中国人民银行分离、1979年中国人民建设银行(中国建设银行)从财政部分离,这些具有划时代意义的重大举措标志着单一的“大一统”的银行体系开始被打破。1983年,国务院又决定中国人民银行专门行使中央银行职责,同时分设中国工商银行。至此,以四大专业银行中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行(简称工、农、中、建四大国有商业银行)为主的中国金融体系初步建立。,一、我国银行业的改革背景(续一),与此同时,我国的银行机构和非银行金融机构也迅速扩展,从1986
3、年7月第一家股份制银行交通银行成立开始,我国已陆续成立了十家股份制商业银行,这些股份制银行一开始就借鉴国际通行做法,按照商业银行原则运营,且没有历史包袱,经营比较灵活,发展相对较快,其中交通银行、中信实业银行、光大银行、招商银行等几家商业银行已跨入国际1000家大银行之列,招商银行、上海浦东发展银行、深圳发展银行、中国民生银行已公开发行股票,成为我国A股上市公司,华夏银行也已获批准公开发行股票。此外,2000年末,我国已组建了92家城市商业银行,1999年底,已有22个国家和地区的87家外资金融机构和企业集团在我国境内设立了182家营业性金融机构,另有38个国家和地区的166家外资银行在我国境
4、内设立了248个代表处。经过十几年的发展,我国已形成由中国人民银行、政策性银行、国有独资商业银行、股份制商业银行、城市商业银行构成的银行体系。,一、我国银行业的改革背景(续二),但是,长期以来,我国四大国有商业银行从未对外公布其年度报告,外界很少能知道四大国有商业银行的经营业绩和财务状况。原因是:(1)在传统的“为政策服务”的观念下国有银行的会计报表只向国家主管部门提供;(2)几十年来“国有银行背后是国家”的观念深入人心,存款人普遍认为只要有国家的支持商业银行有国家信用的保障,即便公众对会计报表的真实性存在疑虑,也愿意将钱存入银行。(3)存款人的选择余地十分有限。,一、我国银行业的改革背景(续
5、四),殊不知这种“国家信用”有时是以通货膨胀、货币贬值为代价的,往往给存款人造成实质性的损害。我国国有商业银行的负债60%来源于居民储蓄存款银行经营管理不善造成的危害涉及千家万户,并将以广大储户的利益损失为代价。既然国有商业银行的经营成败关系到公众的切身利益,公众理应有权获取银行的会计信息;而且,随着我国加入WTO,政府将淡出企业竞争,专事宏观调控和监管的职能,也就是说国家不应该也不可能再为国有商业银行的经营损失买单,银行和公众都要为自己的决策负责,公众有权要求银行提供能反映经营状况的高质量的会计信息;另一方面,为充实资本金应对国际化竞争,四大国有商业银行都计划在未来几年内发行股票公开募集资金
6、,会计信息是沟通银行与国内和国外潜在投资者的桥梁,提供高质量的、与国际接轨的会计信息也是我国银行迈向国际资本市场的需要。,一、我国银行业的改革背景(续五),顺应这一潮流,中国人民银行去年颁布了商业银行信息披露暂行办法,自2003年1月1日起在城市商业银行以外的商业银行施行。这一条例要求,中国境内商业银行应将信息披露的内容以中文编制成年度报告,于每个会计年度终了后的四个月内披露(因特殊原因不能按时披露的,应至少提前十五日向中国人民银行申请延迟);商业银行应确保股东及相关利益人能及时获取年度报告,应将年度报告置放在银行的主要营业场所,确保公众能方便、及时地查阅。条例还鼓励商业银行通过媒体向公众披露
7、年度报告的主要信息。,一、我国银行业的改革背景(续六),顺应这一潮流,中国人民银行去年颁布了商业银行信息披露暂行办法,自2003年1月1日起在城市商业银行以外的商业银行施行。这一条例要求,中国境内商业银行应将信息披露的内容以中文编制成年度报告,于每个会计年度终了后的四个月内披露(因特殊原因不能按时披露的,应至少提前十五日向中国人民银行申请延迟);商业银行应确保股东及相关利益人能及时获取年度报告,应将年度报告置放在银行的主要营业场所,确保公众能方便、及时地查阅。条例还鼓励商业银行通过媒体向公众披露年度报告的主要信息。,一、我国银行业的改革背景(续七),在万众瞩目之下,2002年工、农、中、建四大
8、国有商业银行首次对外公布了2001年的年度报告,公众第一次通过报纸、网站等大众传播媒介了解到了四大国有商业银行的会计信息,这是一次可贵的尝试,标志着国有商业银行在提高信息透明度方面前进了一大步。然而,从年度报告的披露情况看,四大国有商业银行的会计信息质量并不容乐观,在会计信息的真实性、信息披露的范围和深度、审计质量等方面存在严重问题。,(二)银行业会计制度的改革进程及现状,第一阶段:全国银行统一会计基本制度时期(1978-1992)中国人民银行于1987年4月11日发布了全国银行统一会计基本制度。其主要特点是会计制度实行“统一领导、分级管理”的原则。全国银行统一会计基本制度的管理权集中在中国人
9、民银行总行和分行两级;会计恒等式,以“资金平衡理论”为基础;允许各总行从资金收付记账法、借贷记账法任选一种;会计报表,包括日计表、月计表、决算表(主要包括业务状况报告表、损益明细表、决算说明书等)和全国银行统一会计报表;全国银行统一会计科目名称和代号、基本凭证和跨系统凭证的规格,由中国人民银行总行制定;系统内会计科目名称和代号、系统内特定凭证的规格,由各自总行制定,并要求系统内会计科目明确对全国银行统一会计科目的归属。,(二)银行业会计制度的改革进程及现状(续一),第二阶段:金融企业会计制度时期(1992-2001.11)与统一基本会计制度相比,金融企业会计制度具有如下特点:统一全国银行的记账
10、方法,采用了国际通用的借贷记账法;抛弃了与计划经济体制相适应的“资金来源总额=资金运用总额”的平衡公式,采用了与市场经济体制相适应的“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式,并在此基础上建立了一套资本金核算方法体系;扩大了金融企业使用会计科目和会计报表的自主权,允许企业在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总,以及对外提供统一的会计报表格式的前提下,根据实际情况对会计科目进行一些调整;体现了一定程度的会计稳健原则,制度规定,金融企业应根据国家有关规定计提贷款呆账准备、投资风险准备、坏账准备,允许金融企业采用加速折旧、成本与市价孰低法等会计核算方法;采用了国际通行的会计报表体系,制度根据企业会计准则
11、的要求,规定金融企业对外报表为资产负债表、损益表、财务状况变动表和利润分配表,并对这些报表的作用、报表项目的内容和填列方法作了具体说明。,(二)银行业会计制度的改革进程及现状(续二),2001年,继新会计法和企业财务会计报告条例颁布实施之后,财政部又发布了企业会计制度,并重新颁布金融企业会计制度(简称新制度),这是提高会计信息质量的又一重大举措。新制度对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出了规定;明确金融企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会,或行长(经理)会议或类似机构,改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象,将会计行为还政于企业;将实质重于形
12、式明确为会计核算的基本原则;更加充分、彻底地运用谨慎性原则,在资产和收入的确认方面进一步与国际接轨,更加稳健;增加了对外提供的会计报表,在原来提供资产负债表、利润表、现金流量表(财务状况变动表)和利润分配表的基础上,要求增加所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表,对金融企业会计报表附注的内容和格式也作出了限定。,(二)银行业会计制度的改革进程及现状(续三),鉴于新制度的上述主要变化,新制度全面实施后,我国金融企业会计确认、计量和报告惯例将进一步与国际惯例接轨,我国金融企业会计信息质量将大大提高。然而,目前新金融企业会计制度还只运用于上市的金融企业,其他国有银行及金融机构仍然遵循
13、1993年颁布的金融企业会计制度和企业会计准则。,三、本报告的研究思路,关注重点是国有商业银行的会计信息质量问题,而影响会计信息质量的主要因素是信息的“可靠性”和“相关性”。所谓可靠性是指会计信息应能如实地、不偏不倚地、可验证地表述经济活动的过程和结果,所谓相关性是指会计信息应与决策相关,这两种质量特征相辅相承,完全不具备其中任何一种特征的会计信息将是无用的。,三、本报告的研究思路(续),我国国有商业银行执行的会计制度与国际惯例存在较大差异,而且是首次公布年度报告,笔者认为,其年报中会计信息的真实可靠性才是人们关注的首要问题,也是决定国有商业银行会计信息质量的关键因素。所以下文将从四大国有商业
14、银行2001年度报告入手,首先重点讨论影响国有商业银行会计信息真实性的若干因素,其次探讨国有商业银行会计信息的披露质量、审计质量等问题,最后就提高我国国有商业银行会计信息质量提出的若干建议。,三、本报告的研究思路(续),美国拥有世界公认的高质量会计准则,其对银行业的监管也是相当严格,本研究希望通过比较四大美国银行与我国工农中建四大国有商业银行的2001年度报告,介绍国际领先做法,找出差距,提高自我。同时,考虑到目前我国上市商业银行在会计制度、信息披露等许多方面领先于国有商业银行,已初步与国际惯例接轨,所以笔者在分析中也将穿插比较我国几家已上市的商业银行的做法。,四、国有商业银行会计信息质量问题
15、之贷款呆账准备金的计提问题,一、贷款呆账准备金是指从审慎性原则出发,金融机构按贷款余额的一定比例提取的风险补偿基金,用于弥补贷款发生的呆账损失。在国外贷款呆账准备金也可能称为信贷损失准备(allowance for credit lossses),因为计提准备的资产除了贷款还包括其他信用资产,称为信贷损失准备也许更恰当,美国银行即采用了这种提法。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,在计提贷款呆账准备的类型方面,国际上多数国家的做法是提取两种形式的呆账准备。一种是一般呆账准备,按全部贷款或正常贷款余额的一定比例提取;另一种是专项呆账准备,按不良贷款风险程度采用不同比例提
16、取。专项准备与一般准备的划分对商业银行具有至关重要的意义,根据审慎的会计原则,为了保证银行的资产质量,防止银行因不良信贷资产过多导致经营危机,银行应该针对每笔贷款风险提取专项呆账准备,弥补和冲销已经识别的贷款风险和不良资产,因此对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时,表面看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险,这种潜在损失具有较高的不确定性,难以确定应提取多少专项准备,提取一般准备则是弥补此类损失的一种较好的方法。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,在贷款呆账准备金的提取方法和提取比例方面,各国一般有自己的标准。比较流行的做法,是按照收回贷款的可能性把
17、贷款划分为五类,即正常、关注、次级、可疑和损失等五类贷款,分别按一定比例呆帐准备金。根据监管当局的要求,可以对有关的贷款进行核销,银行也可对认为必须核销的资产进行主动核销(税收当局要对其损失的真实性进行核实,决定是否免税),我国上市的商业银行已实施了这种贷款五级分类制,四大国有商业银行也正在实施中。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,我国贷款呆帐准备金的规范在1988年之前,各银行不得提取呆账准备金,如果贷款发生损失,须集中上报国务院批准后才能豁免,并冲减信贷基金。1988年,财政部发布关于国家专业银行建立呆账准备金的暂行规定,规定专业银行从当年起建立呆账准备金制度,
18、按不同行业、不同性质的贷款计提呆账准备金,其计提比例范围在1-2之间。1992年财政部对前述规定进行修订,要求统一按年初贷款余额的一定比例提取,当年的提取比例为5,从1993年起每年增加1。1993年财政部发布金融保险企业财务制度,规定呆账准备金按年初贷款余额的6全额提取,以后每年增加1;在呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%时,改为按年初余额的1%差额提取。1998年财政部发布关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取的通知,规定呆账准备金由按年初贷款余额的1%差额提取改为按年末贷款余额的1%差额提取,并从成本中列支,当年核销的呆账准备金在下年予以补提。对金融企业实际呆账比例超过1%的
19、部分,当年应全额补提呆账准备金,但是交纳所得税时应作纳税调整,统一计算本年应纳税所得并依法缴纳所得税。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,2002年4月中国人民银行颁布了与国际惯例相当接近的银行贷款损失准备计提指引(简称指引),规定“银行应当按照谨慎会计原则,合理估计贷款可能发生的损失,及时计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备;专项准备是指根据贷款风险分类指导原则,对贷款进行风险分类后,按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备;特种准备指针对某一国家、地区
20、、行业或某一类贷款风险计提的准备。银行应按季计提一般准备,一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的;银行可参照以下比例按季计提专项准备:对于关注类贷款,计提比例为2%;对于次级类贷款,计提比例为25%;对于可疑类贷款,计提比例为50%;对于损失类贷款,计提比例为100%。其中,次级和可疑类贷款的损失准备,计提比例可以上下浮动20%;特种准备由银行根据不同类别(如国别、行业)贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验,自行确定按季计提比例。”从规范的内容看指引的要求已基本与国际惯例接轨,也与上市银行的相关规定保持一致,该指引要求“各银行自2002年1月1日起施行,国内银行无法一次提足贷款损失准备的
21、,根据自身的经营情况,制定贷款损失准备的计提及核销方案,采取分年平均或逐年递增(递减)的方式,分年逐步提足各类准备,但最晚不超过2005年”。目前四大国有商业银行仍按照1998年财政部通知的规定计提呆帐准备金,即按年末贷款余额的1%差额提取,与国外银行乃至国内上市银行相比,其计提的呆帐准备金严重不足,2005年包括四大国有商业银行在内的国内银行都必须执行指引,未来几年这些银行将面临巨大的准备金压力。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,(二)美国四大银行的信贷损失准备美国四大银行是以“信贷损失准备(allowance for credit lossses)”来涵盖上述贷
22、款呆帐准备金的,它们都有一整套评估信贷质量、计提信贷损失准备以及冲销信贷损失的程序,计提准备金的范围包括了表内和表外的信贷资产。美洲银行在其年度报告中对信贷损失准备作了如下描述:“信贷风险源于表内和表外关系,源于贷款和租赁、某些证券、表外信用证和财务保证、准备基金的贷款承诺、资本市场交易等”。银行根据实际需要计提信贷损失准备,决定呆帐的核销,银行监管部门只设定一个最低的限定条件。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,美洲银行则将信贷损失准备描述为已指定用途的部分(类似于专项准备)和未指定用途的部分(类似于一般准备),前者用于补偿公司根据检查程序估计的每项贷款和租赁可能已
23、发生的信贷损失,反映继续恶化的非正常贷款和潜在的更严重的个别损失,后者(即余下的或未指定用途的准备)独立于上述程序,主要用于反映某种行业和地理集中程度以及全球经济状况变化可能导致的潜在损失。公司管理层要全面考虑指定和未指定因素评估信贷损失准备的充足性。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,花旗集团在年报中是这样论述信贷损失准备会计政策的:“信贷损失准备反映了管理当局对贷款组合中可能蕴含的损失的估计额,这一评估的过程包含了许多的估计和判断,需考虑违约频率、风险比率、损失补偿率、大额单独贷款的规模及分散程度等等。对大额、非同类的贷款要个别评估贷款风险,重点考察贷款人的总体财
24、务情况、资金情况和支付记录、得到担保人财务支持的可能性,对于抵押贷款还要考虑抵押物的可实现价值。如贷款已认定为减值,则要根据已掌握的全部证据(包括,以贷款合同实际利率折现的未来现金流量现值、贷款的二级市场价值和抵押物的公允价值)具体确定各项大额贷款应计提的损失准备;对小额的、具有同质性的贷款组合(包括消费抵押贷款、分期贷款、循环贷款和大多数其他类型的消费贷款),要集中估计减值情况,银行先基于各种统计分析估计得出贷款组合中蕴含的可能损失,在此基础上再将贷款损失准备分配至这些贷款,统计分析时考虑的因素包括过去的和预期的违约率、损失的严重性、内部风险、地理、行业和其他环境因素以及模型的误差率等等。此
25、外管理层还要考虑一些总体的指标组合,包括内部风险敞口的趋势和类型、现金基础的贷款、过去和预期的冲销情况、贷款组合的地理行业集中度、当前的经营战略和授信程序、信用限额的设定和调整、批准授信和贷款保险原则、贷款检测程序等”。,四、国有商业银行会计信息质量问题之贷款呆账准备金的计提问题,(三)我国四大国有商业银行呆帐准备金的现状和问题2001年起四大国有商业银行根据“财政部关于印发金融企业呆帐准备提取及呆帐核销管理办法的通知”(财政部财金2001127号)的有关要求,不再单独提取坏帐准备和投资风险准备,一并提取呆帐准备金。中国银行在2001报表附注中披露“本行于本年建立了统一的呆帐准备制度,提取呆帐
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