会计政策、会计估计变更和差错更正.ppt

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1、第七章 会计估计变更和差错更正,会计政策、会计估计和前期差错概述会计政策变更会计估计变更前期差错更正,第一节 会计政策、会计估计和前期差错概述,一、会计政策（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计计量属性也属于会计政策。会计原则：按照会计准则规定的，适合于企业会计核算所采用的具体会计原则会计基础：为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础，主要是计量基础（计量属性）会计处理方法：企业在会计核算中按照法律、法规或统一会计制度等规定采用或选择的，适合于本企业的具体会计处理方法。,（二）会计政策的特点选择性强制性层次性（三）重要的会计政策发

2、出存货成本的计量；长期股权投资的后续计量；投资性房地产的后续计量；固定资产的初始计量；生物资产的初始计量：无形资产的确认：非货币性资产交换的计量：收入的确认；合同收入与费用的确认；借款费用的处理；合并政策等等。,二、会计估计（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计的特点会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性,（三）重要的会计估计（项目性质与金额）存货可变现净值的确定。采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的

3、确定。固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。合同完工进度的确定。权益工具公允价值的确定。债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。,债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由权债转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价

4、值的确定。预计负债初始计量的最佳估计数的确定。金融资产公允价值的确定。承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。其他重要会计估计。,三、前期差错前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。,第二节 会计政策变更,一、会计

5、政策变更的前提条件会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 注：企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。,二、不属于会计政策变更的情

6、况本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更与会计估计变更的划分以会计确认是否发生变更作为判断基础以计量基础是否发生变更作为判断基础以列报项目是否发生变更作为判断基础根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。,【例题单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的

7、成本C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D,四、会计政策变更的会计处理 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后

8、调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。,第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考

9、虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：,第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。,【例题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3 000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5，且自2007年1月1日起没有发生变化。大海公司按净利

10、润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。(P/F,5%,30)=4.322要求：（1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。（2）计算2010年1月1日资产负债表中固定资产，预计负债、盈余公积和未分配利润的调整数。（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。,（1）2010年1月1日追溯调整固定资产的入账价值2006年12月31日应确认的预计负债=400（1+5%）30=92.55（万元）借：固定资产 92.55 贷：预计负债 92.55追溯调整2006年12月31日至20

11、10年1月1日应补提的累计折旧应补提的累计折旧=92.55303=9.26（万元）借：利润分配未分配利润 9.26 贷：累计折旧 9.26追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用应确认的财务费用=400（1+5%）27-92.55=14.59（万元）借：利润分配未分配利润 14.59 贷：预计负债 14.59调整利润分配和盈余公积借：盈余公积 2.39（9.26+14.59）10%贷：利润分配未分配利润 2.39,（2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数,（3）2010年固定资产计提折旧=（3 000+92.55）30=103.09（万元）借：制造费用 10

12、3.09 贷：累计折旧 103.09 2010年应确认的财务费用=107.145%=5.36（万元）借：财务费用 5.36 贷：预计负债 5.36,（二）未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。例：乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从207年1月1日起改用先进先出法。207年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，207年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000

13、元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。207年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。请计算2007年会计政策变更对当期净利润的累计影响数。,【例题单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2010年年初存货账面余额等于账面价值40 000元，50千克，2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（）元。A540 0

14、00B467 500C510 000D519 000【答案】D,（三）会计政策变更会计处理方法的选择国家有规定的，按国家有关规定执行。能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。不能追溯调整的，采用未来适用法处理。五、会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,第三节 会计估计变更,一、会计估计变更的前提条件会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，

15、从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。会计估计变更的前提企业据以进行估计的基础发生了变化由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订会计估计变更的依据应当真实、可靠。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。,【例题多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2007年考题）A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变

16、更为加权平均法E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法【答案】CD,二、会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,【例题单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。A视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理B视为会计政策变更处理C视为会计差错处理D视为会计估计变更处理，采用追

17、溯调整法处理【答案】A,【例题多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。A当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 B固定资产折旧方法发生变更 C固定资产预计使用年限发生变更 D难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更 E当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】ABCD,【例题多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（）。A会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果B会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正C会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重

18、大会计差错予以更正D对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理E对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理【答案】AE,【例题计算题】甲公司2009年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2012年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备201

19、0年和2011年计提的折旧额。（2）计算上述设备2012年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2012年净利润的影响。,（1）设备2010年计提的折旧额=10020%=20（万元）设备2011年计提的折旧额=（100-20）20%=16（万元）（2）2012年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2012年计提的折旧额=（64-4）（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2012年计提的折旧额=（100-20-16）20%=12.8（万元）上述会计估计变更使2012年净利润增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（万元）。,三、会计估计变更的披露 企业

20、应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：会计估计变更的内容和原因。会计估计变更对当期和未来期间的影响数。会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,【例题多选题】根据会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（）。A会计估计变更的内容 B会计估计变更的原因C会计估计变更对当期和未来期间的影响数D会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E会计估计变更累积影响数【答案】ABCD,第四节 前期差错更正,一、前期差错重要性的判断如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所做出的经济决策，则该项目的遗漏

21、或错误是重要的。重要是指能影响财务报表的使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断；重要性一般从规模和性质两方面来判断。企业应该严格区分会计估计变更和前期差错更正,二、前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外.追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，

22、也可以采用未来适用法。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则第29号资产负债日后事项的规定进行处理。,【例】A公司在206年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于205年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在205年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则206年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9 600 贷：管理费用 5 000 累计折旧 4 600假设该项差错直到209年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵

23、销了。,【例】B公司在206年发现，205年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。1.分析前期差错的影响数 205年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 00025%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 00025%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 50010%）元和5 625（112 500

24、5%）元。,2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000 贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税 37 500 贷：以前年度损益调整 37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 112 500 贷：以前年度损益调整 112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875 贷：利润分配未分配利润 16 875,3.财务报表调整和重述（财务报表略）B公司在列报206年财务报表时，应调整206年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整

25、。（1）资产负债表项目的调整：调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。,三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。,