中级财务会计第六章长期股权投资.ppt

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1、第六章,长期股权投资,本章主要内容1.股权投资的含义、分类及长期股权投资的范围；2.长期股权投资的形成及初始计量；3.长期股权投资的后续计量方法及核算；4.长期股权投资的减值,第一节 长期股权投资概述,一、投资的含义及特点二、股权投资的含义及分类三、长期股权投资范围,一、投资的含义及特点（一）投资的含义投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。,（二）投资的特点：1.投资是让渡其他资产而取得换取的另一 项资产；2.投资是企业在生产经营过程以外持有的 资产；3.投资是一种以权力为表现形式的资产；4.投资是一种具有财务风险的资产。,二、股权投资的含义及分类股权投资，是企业

2、购买的其他企业的股票或以货币资金、无形资产和其他实物资产直接投资于其他单位。按照投资企业管理层的意图和能力不同，可将股权投资划分为如下五类：1投资企业能够对被投资单位实施控制的投资。2投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的 投资。3投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重 大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不 能可靠计量的权益性投资。4以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资。5可供出售投资。,上述五类股权投资中，按企业投资的管理意图，前三类投资的目的是通过对于被投资企业的控制或影响而获取经济利益；而后两类投资其目的主要是通过证券市场的买卖获取差价，从而取得经济利益。在会计核

3、算上将前三类投资划分为长期股权投资，后两类投资划分为金融资产，分别采用不同的会计核算方法。,三、长期股权投资范围按企业会计准则第2号长期股权投资准则的规定，长期股权投资是指：（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。,第二节 长期股权投资的初始计量,长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

4、长期股权投资的初始成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。一、企业合并形成的长期股权投资（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下的分类：,1.按合并的方式分类可分为吸收合并、新设合并和控股合并（1）吸收合并是指两家或更多家企业合并成一 家企业。（2）新设合并，指创建新企业的合并。（3）控股合并，指一家企业买入或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达到能控制后者经营和财务方针的持股比例。,2以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业

5、合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。,例题:东方股份有限公司（以下简称东方公司）是一家隶属于大地国有控股集团公司的工业企业。根据未来市场竞争情况，东方公司将2008年进行战略调整，全面提升企业竞争优势和综合实力。为此，东方公司2008年发生如下合并事项：1.经大地集团公司批准，2008年1月，东方公司以发行债券的方式筹集大量资金购并了大地集团下属的建材原料生产企业甲公司。甲公司生产的建材原料是东方公司产品生产的主要原材料，其供给的稳

6、定情况直接决定东方公司生产经营的连续性。并购甲公司以实施对其控制，有助于优化东方公司的上游产业链。2.东方公司为取得稳定的持续的发展，决定投资基础产业。2008年8月，东方公司斥资5 000万元购买了外省某市的一家自来水公司100%股份，使其成为东方公司的全资子公司。,对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产没有发生变化，这种合并一般是由最终控制方主导进行，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一

7、控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。,（二）企业合并形成的长期股权投资的初始计量及核算,1同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本按合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额确定，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利）。,（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之

8、间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。,具体账务处理：,例6-1,例6-1A公司和B公司同属C公司控制。经C公司股东大会审议后决定将由A公司合并B公司。A公司于2007年3月1日以货币资金6000万取得B公司80%的股权。B公司截止2月末的所有者权益为1亿元。则其会计处理为：借：长期股权投资B公司 80 00 贷：银行存款 60 00 资本公积股本溢价 20 00,例6-2,例6-2续上例，如果B公司截止2月末的所有者权益为6000万元，A公司收购80的股权，支付的对价也是6000万元，则其会计处理为：借：长期股权投资B

9、公司 4800 资本公积股本溢价 1200 贷：银行存款 6000,（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。,具体账务处理如下：,例6-3,例6-3206年6月30，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为868元)，取得S公司100的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公

10、司所有者权益的总额为4 404万元。其会计处理为：借：长期股权投资 44 040 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 34 040 000,2非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（1）合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。,借：长期股权投资（付出资产、发生或承担的负债或发行的权益性证 券的公允价值）应收股利（买价中包含的已宣告但尚未支付 的股利）贷：有关资产（账面价值）有关负

11、债（账面价值）股本（面值）资本公积股本溢价（发行权益性证券的 公允价值与面值的差额）银行存款（支付的合并费用）借或贷：营业外收入或支出（差额）,具体账务处理如下：,非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的：借：长期股权投资 贷：主营业务收入（公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品（账面价值）,例6-4,例6-4A公司和B公司为非同一控制下的两家独立的子公司。A公司于206年3月1日以现金和固定资产出资的方式取得B公司80%的股权。其中现金出资6000万，固定资产原值4000万，已提折旧1000万和已提固定资产减值500万，在投资当日该设备的公允价值300

12、0万。B公司截止2月末的所有者权益为1亿元。则其会计处理为：借：长期股权投资 90 00 累计折旧 10 00 固定资产减值准备 5 00 贷：固定资产 40 00 现金 60 00 营业外收入 5 00,例6-5,例6-5丁公司与A公司（A公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2008年12月31日，丁公司发行1000万股股票（每股面值1元）作为对价取得A公司的全部股权（保留A公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元。购买日，A公司有关资产、负债情况如下表（单位：万元）：,本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司会计处理如下：借：长期股权投资A

13、公司 40 00 贷：股本丙公司 10 00 资本公积资本溢价 30 00,例6-6,例6-6甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资 7 850 000 贷：短期借款 2 000 000 主营业务收入 5 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）850

14、000借：主营业务成本 4 000 000 贷：库存商品 4 000 000,除企业合并以外其他方式形成的长期股权投资主要指以支付现金方式取得的长期权投资、以发行权益性证券取得的长期股权投资、投资者投入的长期股权投资、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资和通过债务重组取得的长期股权投资。除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则以外，其他方式取得的长期股权投资，一般应当按照“公允价值”确定初始投资成本：,二、企业合并以外其他方式形成的长期股权投资,（一）以支付现金取得的长期股权投资初始确认成本=实际支付的购买价款-支付价款中包含的已宣告但尚 未发放的现金股利或利润,相关的账务处理如

15、下：借：长期股权投资（初始确认成本）应收股利或利润（包含在买价中的未收股利或利润）贷：银行存款（实际支付的款项）,（二）以发生权益性证券取得的长期股权投资初始确认成本=发行权益性证券的公允价值,相关的账务处理如下：1.股权取得日借：长期股权投资（初始确认成本）应收股利或利润（包含在买价中的未收股利或利润）贷：股本（发行的权益性证券的面值）资本公积资本溢价或股本溢价2.支付发行费用借:资本公积、盈余公积或未分配利润 贷：银行存款,例6-9206年3月，A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为10 4

16、00万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。（1）借：长期股权投资 104 000 000 贷：股本 60 000 000 资本公积股本溢价 44 000 000（2）发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积股本溢价 4 000 000 贷：银行存款 4 000 000,（三）投资者投入的长期股权投资初始确认成本=投资合同或协议约定的价值（但合同或协议约定价值不公允的除外）,相关的账务处理如下：1.股权取得日借：长期股权投资（初始确认成本）贷：股本

17、（合同或协议约定所占注册资本的份额）资本公积资本溢价或股本溢价（差额）,例6-102007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：借：长期股权投资C公司10 000 000 贷：实收资本B公司 10 000 000,4通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换确定。5通过债务重组取得的长期股权

18、投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12 号债务重组确定。注意：企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目进行处理，不构成取得长期股权投资的成本。,第三节 长期股权投资的后续计量,一、长期股权投资核算方法概述长期股权投资收益和损失如何确认，是长期股权投资中的重要问题。长期股权投资有两种收益观点，由此产生两种损益确认方法：,1.以收到利润或现金股利时确认收益。2.按所持股权所代表的所有者权益的增减变 动确认收益。上述两种股权投资损益的确认观点，在实际运用中产生两种核算方法，即成本法和权益法。,成本法，指投资按投资成本计价

19、的方法。在成本法下，长期股权投资一般以取得股权时的初始投资成本计价；以后，除了投资企业追加投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。,二、长期股权投资的成本法,（一）长期股权投资的成本法适用范围 1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,（二）成本法下长期股权投资核算的账户设置 为反映长期股权投资的发生、投资额的增减变动、投资收回以及投资损益，会计核算上应设置以下账户：“长期股权投资”账户、“投资收益”账户、“长期股权投资减值准备”账户。,（三）长期股权投资成本

20、法的会计核算程序1.取得时或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。相关账务处理为：借：长期股权投资（初始确认成本）贷：相关账户,2.取得后:被投资单位宣告分派现金股利或利润时,投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益.借：应收股利或利润(实际收到的现金股 利或利润)贷：投资收益(应确认的投资收益),例6-11A公司2006年2月10日以银行存款500万元取得B公司10%有表决权的股份,并准备长期持有，会计上采用成本法核算。2006年3月20日，B公司宣告发放2005年的现金股利100万元,定于2006年4月10日支付。A公司相关会计分录为：（1）2006年

21、2月10日，取得B公司股权时：借：长期股权投资B公司（投资成本）5 000 000 贷：银行存款 5 000 000（2）2006年3月20日，B公司宣告股利发放时：借：应收股利 100 000 贷：投资收益 100 000（3）2006年4月10日收到现金股利时：借：银行存款 100 000 贷：应收股利 100 000,三、长期股权投资的权益法核算,权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（一）长期股权投资权益法的适用范围 当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，长期股权投资应采用权益法核算。,

22、（二）权益法核算的账户设置 采用权益法核算，在“长期股权投资”科目下还应设置以下明细科目：1“成本”核算投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额；2“损益调整”核算投资企业应享有的被投资企业净损益的份额；3“其他权益变动”核算投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额。,（三）长期股权投资权益法核算的会计处理,1.初始投资或追加投资时,按所确定的初始确认成本 借：长期股权投资成本(确认的初始成本)贷：相关账户,2.比较初始投资成本与应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的份额的差额:借:长期股权投资成本(被投资单位可辨认净资产公允价值 股权比例-长期股权投资的初始投

23、资成本)贷:营业外收入(注意：上述计算小于零时不进行会计处理),例6-15 A企业于206年1月份取得B公司30的股权，支付价款6 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15 000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下会计处理：借：长期股权投资一投资成本 60 00 贷；银行存款 60 00,例6-16 假定例6-15中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例30计算确定应享有7 200万元，则初始投资成本与

24、应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 200 万元，应计入取得投资当期的营业外收入。相关会计处理为：借：长期股权投资投资成本 72 00 贷：银行存款 60 00 营业外收入 12 00,2投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值(1)被投资企业实现净损益处理根据“被投资单位净利润或经调整的净损益(注)持股比例”计算享有份额：,借：长期股权投资被投资单位（损益调整）贷：投资收益(被投资单位出现净亏损,则进行相反的会计处理),例6-17 沿用例6-15中的有关资料，假定2006年被投资单位实现净利润1 600万元。投资企业与被投资单位均以公

25、历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为480万元。相关会计处理为：借：长期股权投资损益调整 4 800 000 贷：投资收益 4 800 000,注1,注1:投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。上述处理使得投资企业对长期股权投资的计量与对被投资单位投资损益的计量均统一在公允价值的基础上.,根据投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行

26、调整，主要关注两方面调整：1.固定资产、无形资产的折旧额或摊销额；2.减值准备金额,例6-18 甲公司于206年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,表5-2 乙公司资产、负债价值评估表 单位：万元,假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。乙公司调整后的净利润600-（700500）80%-（1200800）/20-

27、（800600）/10400（万元）甲公司应享有份额40030%120（万元）借：长期股权投资 1 200 000 贷：投资收益 1 200 000,注2.超额亏损的处理:,投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外.,其减记顺序为：（1）首先减记长期股权投资账面价值。（2）在长期股权投资账面价值减记至零时，以长期权益账面价值为限减记长期股权投资账面价值，同时确认投资损失。（3）在长期权益价值减记至零时，按预计需要承担义务金额继续确认投资损失。除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额

28、外损失的，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复。,例6-19 甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。205年12月31日投资的账面价值为2000万元。假定甲企业在取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等，双方采用的会计政策、会计期间相同。(1)乙企业206年由于一项主要经营业务市场发生变化，当年度亏损3000万元。则甲企业206年应确认投资损失1200万元:借：投资收益 12 00 贷：长期股权投资损益调整 12 00(2)如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，且甲企业无对乙企业的长期应收款,则甲企业应确认的投资损失仅

29、为2000万元，超额损失400万元在账外进行备查登记，其会计处理为：借：投资收益 20 00 贷：长期股权投资损益调整 20 00,(3)如果甲企业在确认了2000万元的投资损失，使长期股权投资的账面价值减记至零以后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款700万元，且该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，甲企业应以长期应收款的账面价值700万元为限进一步确认投资损失400万元，其会计处理处理为：借：投资收益 20 000 000 贷：长期股权投资损益调整 20 000 000 长期应收款乙企业 4 000 000,(4)若甲企业对乙企业的长期应

30、收款余额只有340万元,且根据投资合同甲企业对乙企业承担有额外义务的,则确认预计负债60万元,其会计处理如下:借:投资收益 20 000 000 贷：长期股权投资损益调整 20 000 000 长期应收款乙企业 3 400 000 预计负债 600 000(5)207年乙企业通过经营业务调整，当年实现净利润1200万元，则甲企业按持股比例应确认的投资收益为480万元，其会计处理为：借：预计负债 600 000 长期应收款乙企业 3 400 000 长期股权投资损益调整 800 000 贷：投资收益 48 000 000,（2）在持股比例不变时,被投资单位其他所有者权益增减变化:借:长期股权投资

31、所有者权益其他变动(被投资单位所有者权益的变动额持股比例)贷:资本公积其他资本公积 或进行相反的会计处理.,例6-20 A企业持有B企业30的股份，能够对B企业施加重大影响。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债除一项固定资产的账面价值为700万元,公允价值为2 000万元，尚可使用年限为20年，采用直线法进行摊销，其他资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。206年B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6 400万元。则A企业在20 6年关于该项长期股权投资应进行的相关会计处理为

32、：,A企业应确认的投资收益=1200-（2000-700）/20 30%=340.5（万元）借：长期股权投资损益调整 3 405 000 一其他权益变动 3 600 000 贷：投资收益 3 405 000 资本公积其他资本公积 3 600 000,注意：如果投资后被投资单位宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利，应冲减长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资股票投资（投资成本）”。,4.被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。分得的股

33、票股利不进行会计处理.借:应收股利 贷:长期股权投资损益调整,例6-21 A公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入B公司股票400万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的30%，A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为300 万元，账面价值为200 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧；B公司的无形资产公允价值为100 万元，账面价值为50 万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润200万元

34、，提取盈余公积20万.2008年3月3日宣告分派现金股利每股0.1元，并于2008年5月20日支付。2008年B公司发生亏损4000万元，2008年B公司增加资本公积100万元。2009年A公司实现净利润520万元。,假定不考虑所得税和其他事项。A公司上述有关投资业务的会计处理如下：（1）2007年1月1日投资时：借：长期股权投资 10 350 000贷：银行存款 10 350 000（2）2007年12月31日，确认投资损益时：借：长期股权投资损益调整 540 000 贷：投资收益 540 000（3）2007年B公司提取盈余公积，A公司不需进行会计处理。（4）2008年B公司宣告分派现金股

35、利时：借：应收股利 400 000 贷：长期股权投资损益调整 400 000,收到现金股利时：借：银行存款 400 000 贷：应收股利 400 000（5）2008年12月31日，A公司调整长期股权投资账面价值：借：长期股权投资其他权益变动300 000 贷：资本公积其他资本公积 300 000（6）2008年12月31日确认投资损失：借：投资收益 10 790 000 贷：长期股权投资 10 790 000备查登记中应记录未减记的长期股权投资127万元。（7）2009年12月31日确认投资收收益：借：长期股权投资 230 000 贷：投资收益 230 000,四、长期股权投资核算方法的转换

36、,（一）成本法转换为权益法：整体思路追溯调整1.因持股比例上升，由成本法转换为权益法：,原持股比例部分,新增持股比例部分,确认含在长期股权投资中的商誉或留存收益,确认含在长期股权投资中的商誉或营业外收入,调整原持股比例部分享有的被投资单位可辩认净资产公允价值的变动,（1）对于原持股部分：借：长期股权投资投资成本（原持股比例原被投资单位净资产公允价值-原投资成本）贷：盈余公积 未分配利润（上述计算若大于0，则不确认合并产生的商誉）（2）新增的股权部分：借：长期股权投资投资成本（实际对价）贷：相关账户 借：长期股权投资投资成本（新增持投比例取得该项投资时被投资单位净资产 公允价值-新增投资成本）贷

37、：营业外收入,（3）对于原投资之后到取得新增投资的交易日之间，被投资企业可辩认净资产公允价值的变动，进行如下调整：属于被投资企业净损益导致的变动 借：长期股权投资损益调整 贷：盈余公积 未分配利润 属于净损益外的其它因素导致的变动：借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积注意：商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。,【补充例题】A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A

38、公司按照净利润的10%提取盈余公积。2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。,要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2008年1月1日A公司以1350万元取得B公司20%的股

39、权的会计分录。（3）若2008年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2008年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。,（1）对长期股权投资账面价值的调整对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（490010%）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。,对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元

40、（100010%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资投资成本160 贷：资本公积其他资本公积60 盈余公积 10 利润分配未分配利润90,（2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资1350贷：银行存款1350对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（650020%）之间的差额为投

41、资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。,（3）2008年1月1日支付1200万元的会计分录借：长期股权投资1200贷：银行存款1200对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（650020%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。借：长期股权投资90贷：营业外收入90,（4）2008年1月1日支付1295万元的会计分录借：长期股权投资1295贷：银行存款1295对于新取得的股权，其

42、成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（650020%）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。,2.因持股比例下降由成本法改为权益法,（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的 长期股权投资（2）剩余持股比例部分 借:长期股权投资投资成本（剩余持股比例原投资时可辩认净资产的公允价值-原投资成本）贷:盈余公积 未分配利润（若大于0，则体现为商誉，不进行调整）借：长期股权投资（剩余持股比例原投资取

43、得后至转变为权益法之 间被投资单位净资产的变动）贷：留存收益 资本公积（或相反）,【例题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。2006年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为 9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的

44、交易或事项。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。,要求：（1）编制出售20%长期股权投资的会计分录。（2）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。相关的会计处理如下：（1）确认长期股权投资处置损益 借：银行存款3600 贷：长期股权投资2000 投资收益1600,（2）调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400

45、万元（4000-900040%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（500040%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资2000 贷：盈余公积200 利润分配未分配利润 1800,（二）权益法转换为成本法,1.因持股比例上升由权益法转换为成本法此时表示分步形成企业合并，其合并成本为每一单项交易之和，则在形成合并日，应将有关长期股权投资和账面余额调整至最初取得成本。2因持股比例下降由权益法转换为成本法时，应以转换时长期股权

46、投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。,例6-22A公司于2006年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，并于2006年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。2007年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司按净利润的10%计提盈余公积。A公司在2007年4月应进行的相关会计处理如下：,借：盈余公积l5利润分配未分配利润l35 贷：长期股权投资 l50其次，确认本次投资的初始投资成本，进行如下的会计处理：借：长期

47、股权投资5000 贷：银行存款5000,例6-23 甲公司持有乙公司30的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2006年10月，甲公司将该项投资中的60对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为600万元，出售取得价款2000万元。,甲公司确认处置损益相关的会计分录：借：银行存款 20 00 贷：长期股权投资投资成本 15 60 损益调整 3 60 投资收益 80处置投资后，该项长期股权投

48、资的投资成本1040万元、原确认的损益调整240万元，则在以后的会计期间该项长期股权投资以1280万元的账面价值按成本法进行核算。,五、长期股权投资的减值,（一）按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量处理；在资产负债表日有客观证据表明该长期股权投资发生减值的，应当计提减值准备.该长期股权投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。即借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目，处置长期股权投资时,应同时结转已计提的长期

49、股权投资减值准备。该类长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,（二）其他长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企业的投资）1长期股权投资减值的判断标准（1）被投资企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（2）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算长期股权投资预计未来现金流量现值的折现率，导致长期股权投资可收回金额大幅度降低。（3）被投资企业内部报告的证据表明该企业的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（

50、4）其他表明长期股权投资可能已经发生减值的迹象。,2长期股权投资可收回金额的估计 长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额是指长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了该项长期股权投资的账面价值，就表明该项长期股权投资没有发生减值，不需再估计另一项金额。,3长期股权投资减值的会计处理 当可收回金额的计量结果表明，长期股权投资的