无形资产、商誉和其他非流动资产.ppt

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1、第九章 无形资产、商誉和其他非流动资产,第一节 无形资产概述 第二节 无形资产的初始计量及账务处理第三节 无形资产后续计量及账务处理第四节 无形资产的处置第五节 商誉和其他非流动资产,第一节 无形资产概述,一、无形资产的概念和特征 概念：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。特征：不具有实物形态 注意：某些无形资产的存在有赖于实物载体，如软件需要存储在磁盘中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于无形资产还是固定资产时通常以哪个要素更重要作为判断依据来加以确定。,具有可辨认性满足下列条件之一的，认为其具有可辨认性：能够从

2、企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。从计量上讲，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产，在企业合并相关准则中规定。,属于非货币性资产货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产就是货币性资产以外的资产。,二、无形资产的内容,专利权商标权非专利技术著作权特许权土地使用权注意：土地使用权可能作为固

3、定资产核算，也可能作为无形资产核算，或作为存货核算，还可能作为投资性房地产核算，具体如下：,企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，即土地使用权与地上建筑物分别作为无形资产和固定资产单独核算，并分别进行摊销和提取折旧。但以下例外：,企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地使用权以及地上建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配，分别作为无形资产、固定资产核算；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间

4、合理分配的，应当全部作为固定资产核算。,房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物时，相关的土地使用权不能作为无形资产核算，而应当计入所建造的房屋建筑物成本中（即存货）；企业改变土地使用权的用途，停止自用而将其用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产进行核算。,三、无形资产的确认,无形资产在符合概念的前提下，同时满足以下条件时才能予以确认：1与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。2该无形资产的成本能够可靠地计量。企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单等，因其成本无法与整个业务开发成本明确区分，不应当确认为无形资产。,第二节 无形资产的初始计量及账务

5、处理,一、账户设置“无形资产”账户：核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。,“研发支出”账户：成本类账户，核算企业进行内部研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。借方登记企业在研究开发过程中发生的支出，贷方登记研究开发完成后符合资本化条件转入无形资产的部分，以及费用化支出期末转入当期损益的部分，期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。本账户可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。,二、无形资产初始计量及账务处理,外购无形资产的初始计量及账务处理外购无

6、形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费，以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。,注意：无形资产已经达到预定用途以后发生的费用不能计入无形资产的初始成本，而应于发生时计入当期损益。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上具有融资性质，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与现值之间的差额作为未确认的融资费用，应当在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。,例如：因甲公司某项生产活动需要乙公司已获

7、得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20，销售利润率增长15。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。借：无形资产 306万 贷：银行存款 306万,自行研究开发的无形资产,根据企业会计准则第6号无形资产的规定，企业自行研究开发无形资产应该分为两个阶段：研究阶段与开发阶段。对两个不同阶段所发生的研发支出的会计处理不同。研究阶段与开发阶段的划分研究阶段，是指为获取新的技术和知识等而进行的有计划调查。有关研究活动的举例为：意于获取知识而进行的活动；研

8、究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。,开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。,不同阶段发生的费用的处理原则,研

9、究阶段的支出全部费用化，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。开发阶段的支出，符合资本化条件的予以资本化，计入无形资产的成本，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。,3.开发阶段支出资本化的条件：,同时满足以下5项条件时：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；,有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发

10、，并有能力使用或出售该无形资产；具体包括：为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性；财务资源和其他资源支持；能够证明企业在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。,归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。注意：企业对于开发活动发生的支出应单独核算，在同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。,4.自行研究开发的无形资产的计量,自行研究开发形成的无形资产的成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成，具体包括：

11、开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。注意：在确认无形资产时，其成本包括自满足资本化条件时至达到预定用途前所发生的支出总额，对于达到资本化条件之前已经费用化的支出不再调整。,5.自行研究开发无形资产的核算,研究阶段发生的支出借：研发支出费用化支出 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等开发阶段发生的不符合资本化条件的支出借：研发支出费用化支出 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等开发阶段发生的满足资本化条件的支出借：研发支出资本化支出 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等,对于“费用化支出

12、”明细科目，应于期末（月末）将其金额转入“管理费用”科目借：管理费用 贷：研发支出费用化支出研究开发项目达到预定用途形成无形资产借：无形资产 贷：研发支出资本化支出如以失败告终：借：管理费用 贷：研发支出资本化支出,例：2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中：符合资本化条件的支出为6000万元。2007年12月31日，该专利技术已达到预定用途。,

13、发生研究开发支出时：借：研发支出费用化支出 4000万 研发支出资本化支出 6000万 贷：原材料 5000万 应付职工薪酬 1000万 银行存款 4000万,2007年12月31日，该专利技术达到预定用途时：借：无形资产 6000万 管理费用 4000万 贷：研发支出资本化支出 6000万 研发支出费用化支出 4000万,其他方式取得的无形资产,投资者投入的、企业合并取得的、债务重组发生的、非货币性资产交换换入的无形资产，按相应的会计准则进行会计处理。,第三节 无形资产后续计量及账务处理,无形资产后续计量涉及两个方面：一是期末是否对无形资产进行摊销；二是期末对无形资产进行减值测试，判断是否发

14、生减值。一、账户设置“累计摊销”科目，属于“无形资产”科目的调整科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。“无形资产减值准备”科目，核算企业无形资产的减值准备，贷方登记企业资产负债表日计提的减值准备，借方登记无形资产转出时转销的减值准备，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。,二、无形资产的摊销,无形资产摊销的原则：使用寿命有限的无形资产要进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。估计无形资产的使用寿命估计无形资产使用寿命时应考虑的因素（1）该资产通

15、常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；,（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；（3）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；（6）对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。,无形资产使用寿命的确定,源自于合同性权利或是其他法定权利取得的无形资产，一般合同或法律都规定有明确的使用年限，其使用寿命的确定不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期期限

16、短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。,下列情况下，一般说明企业无须付出大额成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或其他法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需要第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产所付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。,合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方

17、面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。如果经过这些努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。,例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废后，有关的运营许可可用于新的出租车，企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。企业获得的出租车运营许可就属于使用寿命不确定的无形资产。,使用寿命有限的无形资产的摊销,应摊销金额的确定。无形资产的应摊销金额为其初始入账成本扣除预计残值后的金额，已计提减

18、值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。,摊销期限的确定。无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止，即当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不再摊销。摊销方法的选择。无形资产摊销方法有多种，如直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线

19、法摊销。,摊销的会计处理,企业应当按月对无形资产进行摊销，当月增加的无形资产，当月开始摊销，当月减少的无形资产，当月不再摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的，则其摊销金额应当计入相关资产的成本。,借：管理费用（自用的无形资产）其他业务成本（出租的无形资产）制造费用（专门用于生产某种产品）贷：累计摊销,例，2006年1月1日，A公司从外单位购入一项非专利技术，以银行存款支付价款5000万元，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于生产产品；同时，购入一项商标权，以银

20、行存款支付价款3000万元，估计该项商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的残值为零，并按直线法摊销。,取得无形资产时：借：无形资产非专利技术 5000万 无形资产商标权 3000万 贷：银行存款 8000万按年摊销时：借：制造费用 500万 管理费用 200万 贷：累计摊销 700万,如果A公司2007年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，2006年购入的非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用。则2008年摊销时：借：制造费用 1000万 贷：累计摊销 1000万,无形资产的年终复核,企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的

21、使用寿命、残值及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命、残值或摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限、残值或摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。注意：如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直到残值降至低于账面价值时再恢复摊销。,三、无形资产的减值测试,根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明确已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关

22、的账务处理为：借记“资产减值损失计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,例，2006年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。2007年底，该商标的公允价值为4000万元。,2006年购入商标时：借：无形资产 6000万 贷：银行存款 600

23、0万2007年底，发生减值时：借：资产减值损失 2000万 贷：无形资产减值准备 2000万,第四节 无形资产的处置,一、无形资产出租企业让渡无形资产使用权形成的租金收入借：银行存款等 贷：其他业务收入出租过程中发生的相关费用、摊销成本和税金借：其他业务成本 营业税金及附加 贷：银行存款 应交税费应交营业税 累计摊销,二、无形资产出售无形资产出售是转让无形资产的所有权，所以要注销该项无形资产，所取得的收入与出售的无形资产的账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出。借：银行存款 累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出处置非流动资产损失 贷：无形资产 应交税费应交营业税 营业外收入处置非流动资

24、产利得,三、无形资产报废,如果无形资产预期不能为企业带来经济利益的，从而已不符合资产的定义，则应将其报废并予以注销，将其账面价值转入当期损益。借：累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出 贷：无形资产,例，某公司2005年至2010年无形资产业务有关资料如下：（1）2005年11月12日，以银行存款450万元购入一项无形资产，其中相关税费6万元，于当日达到预定用途并交付企业管理部门使用，该无形资产的预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。（2）2008年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为205万元。该无形资产发生减值后，原摊销方法、预计使用年限不变。,（3）2009年12月

25、31日，预计该无形资产的可收回金额为100万元。调整该无形资产减值准备后，原摊销方法不变，预计尚可使用年限为5年。（4）2010年7月16日，将该无形资产对外出售，取得价款150万元并已收存银行，营业税率为5。假定按年计提无形资产的摊销。,2005年11月12日借：无形资产 450万 贷：银行存款 450万2005年12月31日借：管理费用 7.5万 贷：累计摊销 7.5万7.5万45010122,2006年2008年每年末都要进行摊销借：管理费用 45万 贷：累计摊销 45万2008年12月31日账面价值4507.5453307.5万借：资产减值损失 102.5万 贷：无形资产减值准备 10

26、2.5万,2009年12月31日借：管理费用 30万 贷：累计摊销 30万30万205（10122312）12账面价值205万30万175万借：资产减值损失 75万 贷：无形资产减值准备 75万,2010年7月16日16月的摊销10万100 5 126借：管理费用 10万 贷：累计摊销 10万借：银行存款 150万 无形资产减值准备 177.5万 累计摊销 182.5万 贷：无形资产 450万 应交税费应交营业税 7.5万 营业外收入 52.5万,第五节 商誉和其他非流动资产,一、商誉在非同一控制下，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，借记“商誉”科目，贷记有关科目。资产负债表日，企业应当根据资产减值准则对商誉进行减值测试。,二、其他非流动资产其他非流动资产是指除上述可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产和商誉等之外的资产，如长期待摊费用、递延所得税资产等。长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。,