支出循环的实质性测试.ppt

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1、支出循环的实质性测试,第一节 存货的实质性测试第二节 固定资产和累计折旧的实质性测试第三节 无形资产和研发费用的实质性测试第四节 流动负债和经营性费用的实质性测试第五节 支出循环中审计风险和预警信号,第一节 存货的实质性测试,(一)分析性程序 1.简单比较法比较前后各期及本年度各个月份存货余额(生产成本总额及单位成本;制造费用总额;工资费用总额;主营业务成本总额及单位销售成本等)及其构成,以确定总体合理性,2.比率分析法,A.存货周转率是衡量销售能力和存货是否积压的指标.存货周转率=(主营业务成本/平均存货)*100%其波动可能意味着被审计单位存在以下情况:(1)有意或无意地减少存货储备;(2

2、)存货管理或控制程序发生变动;(3)存货成本项目发生变动;(4)存货核算方法发生变动;(5)销售额发生大幅度变动等,B.毛利率,该指标是反映盈利能力的主要指标,用以衡量成本控制及销售价格的变化.毛利率=(主营业务收入-主营业务成本)/主营业务收入100%该指标的波动可能意味着被审计单位存在以下情况:(1)销售价格发生变动;(2)销售产品总体结构发生变动;(3)单位产品成本发生变动;(4)固定制造费用比重较大时销售数量发生变动.,C、存货销售天数=365/存货周转率D、存货与流动资产总额之比=存货/流动资产总额,二、存货的监盘存货监盘是指审计人员现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。监

3、盘是存货审计中一项必不可少的审计程序，且没有可以依赖的替代程序。,1.监盘计划,(1)制定存货监盘计划应实施的工作A.了解存货的内容,性质,各存货项目的重要程度及存放场所;针对存货项目的重要程度,需要考虑:存货,净资产与其他资产的相对金额与内在联系;各类存货的相对金额;存放于各地点存货的相对金额,B与存货相关的内部控制 采购-验收-存储-领用-加工(生产)-运输B1.采购:总目标-所有交易都已获得了适当的授权与批准;基本控制措施-使用购货订单;有效的控制措施-使用连续编号,采购价格已确定,并获得批准的购货订单,并存在定期清点核算的程序;,B2:验收总目标-所有收到的货物都已得到记录;基本的内控

4、措施-使用验收报告单;更有效的内控措施-由一个独立设置的部门负责验收货物,该独立设置的部门具有存货实物验收,确定所记录的存货数量,编制验收报告,将验收报告传送至会计核算部门以及运送货物至仓库等一系列职能,B3:存储总目标-确保与存货的接触必须得到管理当局批准;基本内控措施-使用围障;更有效的内控措施-使用复杂的保安措施以保护存货免受意外损毁或盗窃,并设置适当的存储设施以保护存货免受意外损毁或破坏,B4:领用:总目标-所有存货的领用均应得到批准;基本内控-使用部门存货领用单;更有效的内控-对存货领用申请单进行清点核算B5:加工(生产)总目标-对所有的生产过程作出适当的记录;基本内控-使用生产报告

5、;更有效的内控-使用产品质量缺陷报告和零废物件报告,B6.装运总目标-所有的装运都已得到了记录;基本内控-使用装运文件;更有效的内控-由销售部门做出装运指令,使用预先编号的装运单以便定期清点核算,并由此形成日后开具收款账单的依据,C.评估与存货相关的重大错报风险和重要性D.查阅以前年度的存货监盘工作底稿E.考虑实地察看存货的存放场所F.利用专家的工作G.复核或与管理当局讨论其存货盘点计划,在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：（1）盘点的时间安排；（2）存货盘点范围和场所的确定；（3）盘点人员的分工及胜任能力；（4）盘点前

6、的会议及任务布置；（5）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被计单位的存货的区分；（6）存货的计量工具和计量方法；（7）在产品完工程度的确定方法；（8）存放在外单位的存货的盘点安排；（9）存货收发截止的控制；（10）盘点期间存货移动的控制；（11）盘点表率的设计、使用与控制；（12）盘点结果汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。,存货监盘计划的主要内容,存货监盘计划应当包括下列主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；（4）检查存货的范围。,主要包括控制测试和实质性程序两种方式。(1)观察程序(2)检查程序

7、目的:确证盘点计划得到适当的执行(控制测试),证实存货实物总额(实质性程序);范围:所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽习惯较强的存货,2.监盘程序,(3)需要特别关注的情况1)关注存货的移动情况-防止遗漏或重复盘点;2)关注存货的状况;3)存货的截至：如果存货的盘点日不是资产负债表日,审计人员应当实施适当的审计程序,确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录,3.对于特殊类型存货的监盘,(1)由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序存货的特殊性质:存货涉及保密问题;存货是危害性物质存货的特殊位置:在途存货;存放在独立于被审计单位的仓库中的存货替代程序：检查进货交易凭证或生

8、产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证向顾客或供应商函证。,(2)因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成审计人员应评估存货内部控制的有效性,对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点;1)不可预见的因素:审计人员无法亲临现场;气候因素审计程序:改变存货监盘日期;选派其他人员实施存货监盘,2)审计人员接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成审计人员应评估存货内部控制的有效性,对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点,同时测试抽查或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易,(3)委托其他单位保管或已作质

9、押的存货,审计程序:向保管人员或债权人函证(4)首次接受委托的情况审计程序:1)查阅前任CPA工作底稿;2)审阅上期存货盘点记录及文件;3)抽查上期存货交易记录;4)运用毛利百分比法等进行分析,点击返回,4、形成盘点工作的结果在盘点的基础上，编制盘点表。盘点表需由参与盘点的人员和审计人员签名。审计人员根据盘点情况，撰写盘点备忘录。内容包括：盘点的程序、盘点中的重大问题及处理、盘点结果等。,三、存货计价审计和截止审计（一）存货计价审计监盘只能对存货的结存数量予以确认。为了验证报表上存货余额的真实性，必须对存货的计价进行审计。1、样本的选择（1）从存货数量已盘点、单价、金额已经记入存货汇总表的结存

10、存货中选择。（2）着重选择结存余额大、价格变化较频繁的项目。（3）抽样时可采用分层抽样法。,2、计价方法的确认存货计价方法多种多样，如具体辨认法、平均成本法、先进先出法、后进先出法、基本存量法、最后进价法等。企业可结合国家法规要求选择符合自身特点的方法。审计人员应掌握企业的存货计价方法，关注存货计价方法的合理性与一致性，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。,3、计价审计（1）对存货价格的组成内容予以审核（外购存货实际成本和自制存货实际成本的构成）（2）对所选择的存货样本进行计价审计（3）进行独立审计，即不受企业已有计算程序及结果的影响。（二）存货截止审计所谓存货截止审计，就是要检查

11、已经记录为企业所有，并包括在12月31日存货盘点范围内的存货中，是否含有截止至该日尚未购入或已经售出的部分。,1、存货截止测试的目的与关键 购货截止测试的目的：在于验证年终存货的存在性和完整性。购货截止测试的关键：是审查一笔购货交易的存货实物与相应的会计记录的入账时间是否在同一会计期间。也就是说，如果收到的货物包括在年终实地盘点存货范围内，就应该做相应会计处理。即借记存货，贷记应付账款。如果货物未包括在年终盘点范围内，则要到次年才能将购货发票记录入账。,2、存货截止的两个实例,例1某被审计单位12月31日收到供应商运来的货物30万元，但是直到次年1月2日才收到购货发票，那么只能作为次年1月份交

12、易记录入账，如果这批货物在12月31日的盘点中包括了，但12月份的分录中并没有记录购货和这笔负债，这样将导致对当年净利润未分配的高估，对应付账款的低估，每笔错误的金额均为30万元（没有考虑所和税）例2假如与上例相反，该笔购货业务的发票已在本年12月31日到达并已入账，而货物则在次年1月到达，则本年度12月3日的实地盘点中没有这批货物，这样会低估存货及净利润和未分配利润。,此种情况的正确处理是：,一、把此批商品及相关的会计分录同时计入下一个会计期间。二、把此批商品及相关的会计分录同时计入本期，将年终在途货物列入当年的实地盘点存货范围内，只要以暂估价同时计入当年的存货和负债账户，对会计报表的影响并

13、不重要。,返回,3、测试方法购货业务年度截止测试的方法有两种：第 一 是抽查存货盘点日前后几天的购货发票与验收报告，（1）12月底入账的发票如果附有12月31日之前的验收报告，则货物肯定已经入库，并包括在本年实地盘点存货的范围内。,（2）如果验收报告为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点存货范围内。（3）如果仅有验收报告而无购货发票，应进一步检查验收单上是否加盖暂估入库的印章，并以暂估价计入当年的存货和负债账户，待下年用红字冲销。第二：审问验收部门的业务记录，凡是接近年底收到的货物，审计均必须查明其相对应的购货发票是否同期入账。4、处理结果对不正确的存货截止，应提请被审计单位进行调整。,存

14、货的跌价准备测试存货在财务报表上的列报与披露,第二节 固定资产和累计折旧的实质性测试,一、固定资产的实质性测试二、累计折旧的实质性测试三、固定资产减值准备的实质性测试,一、固定资产的实质性测试获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 进行分析程序通过计算“固定资产原值全年产品产量”，并与前期比较，可能发现闲置固定资产等通过计算“本年折旧额固定资产原值”，并与前期比较，可能发现本年折旧核算错误 通过计算“累计折旧固定资产原值”，并与前期比较，可能发现累计折旧核算错误 比较各年度固定资产增减变动，分析增减变化的原因分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核

15、，检查固定资产相关金额的合理性和准确性,检查固定资产的增加 购入固定资产审计要点：计价是否正确；批准手续是否健全；会计处理是否正确自建固定资产审计要点：竣工决算、验收和移交报告是否正确；借款利息资本化是否正确；已使用未竣工决算手续是否已暂估入账，并计提折旧，竣工决算后是否及时调整 投资者投入固定资产审计要点：投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查其价值是否公允，交接手续是否齐全；需经评估的是否由具备相应资格的评估机构评估更新改造固定资产审计要点：增加的原值是否真实，是否符合资本化条件，增计金额是否超过了该项固定资产的可收回金额；重新确定的剩余折旧年限是否恰当,企业合并、债务重

16、组和以非货币性交易换入的固定资产的审计要点：产权过户手续是否齐全；检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合有关规定 盘盈的固定资产的审计要点：检查是否按同类或类似固定资产的市场价格减去按该项固定资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值因其他原因增加的，应检查相关的原始凭证，核对其会计处理是否正确，法律手续是否齐全,检查固定资产的减少 审计要点审查授权批准文件检查会计处理是否恰当，验证数额的计算是否正确结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，审查转销额是否正确 检查固定资产清理和待处理固定资产净损失科目是否长期挂账，如有应作出记录，必要时建议做适当调整审查是否存在未作会计记录的

17、固定资产减少业务,检查固定资产的所有权 对固定资产进行实地观察与抽查 实施实地观察的审计程序的路线 实地观察的重点 本期新增加的重要固定资产观察范围的确定,检查固定资产后续支出的核算是否符合规定 检查固定资产的租赁 获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确 获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额 检查固定资产的保险情况，复核保险范围是否足够,检查年度终了被审计单位对固定资产的使用寿命、预计净残值

18、和折旧方法的复核结果是否合理，若不合理，则应提请被审计单位作必要调整对应计入固定资产的借款费用，则根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用（借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用）资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。结合银行借款等科目，了解是否存在已用于债务担保的固定资产。如有，则应取得证明并作相应的记录，同时提请被审计单位做恰当披露检查固定资产的披露是否恰当,固定资产案例分析1：资料审计人员审查某工厂固定资产时，发现该厂将报废出售的某项固定资产的变价收入5 000元冲减“固定资产”账

19、户（借：银行存款，贷：固定资产），并将发生的固定资产清理费用3 000元直接列入营业外支出（借：营业外支出，贷：银行存款）。同时了解到该项固定资产原始价值为50 000元，预见使用5年，预计残值2 000元，采用双倍余额递减法计提折旧，已使用3年并将其报废售给一家乡镇企业。要求1.指出该业务的财务处理是否正确，计算出有关数据并编制正确的会计分录；,解析,账务处理不正确 双倍余额递减法第一年折旧：50 0002/5=20 000 第二年折旧：（50 000-20 000）2/5=12 000 第三年折旧：（30 000-12000）2/5=7 200三年累计计提折旧：20 000+12 000+

20、7 200=39 200所以固定资产净值：50 000-39 200=10 800正确会计分录：（1）转入报废清理;借：固定资产清理 10 800 累计折旧 39 200 贷：固定资产 50 000,收到变价收入；借：银行存款 5 000 贷：固定资产清理 5 000发生清理费用；借：固定资产清理 3 000 贷：银行存款 3 000结转报废出售的净损失；借：营业外支出 8 800 贷：固定资产清理 8 800,二、累计折旧的实质性测试程序获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符 检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定

21、，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致 对累计折旧进行实质性分析程序 对折旧计提的总体合理性进行复核 计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性 计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失,检查本期折旧费用的计提和分配 了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件 检查被审计单位折旧政策是否前后期一致计算复核本期折旧费用的计提是否正确,将“累计折旧”账户贷

22、方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较 检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确 检查折旧费用的分配方法是否合理、是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异检查累计折旧的披露是否恰当,累计折旧案例分析1：资料审计人员在审查某公司固定资产明细帐时发现：企业4月份以一台设备对外投资，原值为200 000元，已提折旧76 000元，这台设备的使用年限为10年，采用直线法计提折旧，净残值率为5%，该企业5月份仍对该设备计提折旧。要求分析该公司上述出来是否正确，若不正确，请调整分录。,三、固定资产减值准备的实质性测试程序获取或编

23、制固定资产减值准备明细表，符合加计正确，并与报表数、总账数与明细账合计数是否相符 运用分析程序，确定固定资产减值准备的总体合理性。分析比较期末固定资产减值准备的数额占期末固定资产原值的比率，并将期初数比较以检查有无异常的变动，若有应查明原因,检查固定资产减值准备的计提和核销是否经过授权批准，计提和核销方法是否符合会计制度规定，并取得相关的书面文件 审查固定资产转销的会计处理是否正确。要关注已计提减值准备的固定资产价值得以恢复时的会计处理的正确性 确定固定资产减值准备的披露是否恰当,第三节 无形资产和研发费用的实质性测试,一、获取或变质无形资产引导表二、使用分析程序三、检查无形资产相关原始单据四

24、、检查无形资产的增加五、检查无形资产的处置和报废六、检查无形资产在财务报表上的列报与披露,第四节 流动负债和经营性费用的实质性测试,一、应付账款的实质性测试 获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符 进行分析性程序,比较本期期末与上期期末余额，分析波动原因分析长期挂账应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润 计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前年度比较，分析整体合理性根据存货和营业成本的增减变动幅度判断应付账款变动的合理性,函证应付账款一般情况下，应付账款不需要函证 需要对应付账款进行

25、函证的情况控制风险较高某应付账款账户金额较大被审计单位处于经济困难阶段 函证对象的选择金额较大的债权人金额虽小、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人其他债权人，如账龄较长的、不送对账单的等 未回函的重大项目采用替代审计程序,方式：肯定式,函证对象选择案例：资料：注册会计师2002年1月15日审计新发公司的财务报表时候，决定对某些应付账款进行函证，下表所列对象客户拟作为函证对象。应付账款年末余额与本年进货金额,要求：从上列客户中试选出两个重要的客户作为函证对象，并说明理由。,解析：正大公司和林海公司应作为函证对象。因为应付账款函证的目的在于查实有无未入账的应付账款，而不在于验证具有较大年末余额的

26、应付账款。正大公司的年末应付账款余额虽然为0，但在本年内的交易金额最大，是本公司最重要的供应商，因此应该作为函证对象。林海公司的年末余额虽然不是最大的，但其在当年内与本公司的交易也很多，属于重要的供应商，应该函证。,查找未入账的应付账款检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相符的购货发票及有材料入库凭证但未收回购货发票的经济业务，可能漏记应付账款检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确询证被审计单位的会计和采购人员查阅资本预算、工作通知单和基建合同,被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专

27、项审计，检查有关的会计处理是否正确 关注是否存在应付关联方账款 涉及非记账本位币的，检查其采用的折算汇率是否正确验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当 应付账款的实质性测试举例,查找未入账的应付账款案例：审计人员对某公司进行审计，该公司资产总额为 21000 000元，当年净利润为500 000元。在对结账日后一段时间的交易进行审查时发现下列问题。（1）2006年12月30日收到货物一批，当日验收入库，记入存货帐户中，发票开出日期为2006年12月28日，但于2007年1月6日才收到，金额为180 000元，因此记入1月份账目中（2）购入的空调设备于2006年12月30日安装完毕，发票也于当

28、日开出，金额为700 000元，但该公司在2007年1月15日才收到，并记入1月份账目中 问题：根据以上情况，审计人员应如何提出审计意见？,检查应付账款是否存在借方余额应付账款出现借方余额，性质为债权，视同资产，应在工作底稿中编制重分类分录,列为资产 应付账款出现借方余额的原因：重复付款、付款后退货、预付货款等 结合预付账款的明细余额，查明有否在应付账款和预付账款两面同时挂帐的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账款的其他应付款 检查应付账款长期挂账的原因 检查带有现金折扣的应付账款的会计处理是否正确,应付账款审计综合案例：2005年4月，审计人员在对某企业2004年度财务收支

29、审计中，发现“应付账款-其他”2004年底余额504820元，经询问有关人员，均吞吞吐吐，无法说清该应付账款的付款对象及具体情况。审计人员结合产品销售审计中发现的疑点，认为该应付账款系企业不需开具销售发票的部分销售收入，在证据面前，财务人员承认了将部分销售收入转入应付账款账户，以达到隐匿收入，少缴销售税金的目的，审计人员要求该企业进行以下帐务调整，并补交相关税金调整：借：应付账款其他 504 820 贷：主营业务收入 504 820,应付票据案例：资料：审计人员审计某单位“应付票据”项目，在逐份审验确认应付票据的数额、日期和是否属于带息票据时。发现期中有两份是带息票据，一份是2006年11月1

30、日开具应付A单位1 200万元，付款日期为2007年2月1日。票面利率为月息0.5%；另一份是2006年10月1日开具应付B单位800万元，付款日期为2007年3月1日，票面利率为月息0.5%，未按规定计提应计利息。要求：你认为上述情况是否存在问题？,解析 根据“权责发生制”原则，公司开出的商业汇票，如为带息票据，应于中期期末或年度终了，计算应付利息。应付A单位：120020.5%=12万元；应付B单位：80030.5%=12万元 调整分录如下：,借：财务费用 240 000 贷：应付票据-A公司 120 000 应付票据-B公司 120 000,第五节 支出循环中的审计风险和预警信号,一、资产置换资产置换是指上市公司的控股股东以优质资产或现金置换上市公司的呆滞资产,或以主营业务资产置换非主营业务资产等情况,包括整体资产置换和部分资产置换等形式。资产置换后,公司的产业结构将得以调整,资产状况将得以改善。,二、固定资产的显著增长三、生产能力的严重闲置四、关联交易的存在五、高新技术行业的生产过时六、存货的异常增长七、资产减值测试,