【教学课件】第九章针对评估的重大错报风险实施的程序.ppt

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1、,第九章 针对评估的重大错报风险实施的程序,【教学目的】审计教材中的核心内容，本章的内容将与审计实务结合。1.理解针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施；2.理解针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序；3.重点掌握控制测试的性质、时间和范围；4.重点掌握实质性程序的性质、时间和范围,结合后续的循环实务学习。,第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施,一、针对财务报表层次重大错报风险总体应对措施态度上：1、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；管理上：2、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；：3、提供更多的督导；技术上：4、在选择进一

2、步审计程序时，注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；,5、对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。（4）扩大审计程序的范围。,二、增加审计程序不可预见性的方法,注册会计师可以通过增加审计程序提高审计程序不可预见性，例如：1.范围：对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。2.时

3、间：调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。3.选样：采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。4.地点：选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。,三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响,当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。,案例分析,1.D注册会计师对甲公司2008年度财务报表的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应对措施是（）。A.向项目组强调在收集

4、和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性B.分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作C.在选择进一步程序时，更多地使用常规程序D.通过更多的督导,【答案】ABD,一、进一步审计程序的内涵和要求,进一步审计程序,控制测试,实质性程序,细节测试,分析程序,进一步审计程序是针对风险评估程序而言，是针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。,第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序,第二节针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序,（一）进一步审计程序的含义 含义：进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账

5、户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注意：第一，注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。第二，尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。,第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序,（二）设计进一步审计程序的考虑因素风险的重要性重大错报发生的可能性涉及的交易、账户余额和列报的特征客户采用的特定控制的性质（是以人工控制还是自动控制为主）注册会计师是否打算获取关于内控有效性的证据,（1）当

6、评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一步审计程序应倾向于实质性方案。（2）如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（4）注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（5）小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序（6）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。（7）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和

7、实施实质性程序。,确定进一步审计程序时应考虑的因素,二、进一步审计程序的性质,（一）进一步审计程序的性质的含义 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。（二）进一步审计程序的性质的选择 注册会计师在确定进一步程序的性质时，应考虑认定层次重大错报风险的评估结果和评估的认定层次重大错报风险产生的原因。注意：如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。,三、进一步审计程序的时间,（一）进一步审计程序时间的含义何时实施进一步审计程序 审计证据适用

8、的期间或时点,(二)、进一步审计程序的时间的选择,注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。注册会计师在选择实施审计程序的时间时，一项基本的考虑因素应当是注册会计师评估的重大错报风险：当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。,注册会计师可以在期中或期末实施进一步审计程序考虑因素考虑控制环境考虑能得到相关信息的时间考虑错报风险的性质考虑审计证据适用的期间或时点,11在确定进一步审计程序的时间时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。A评估的认定层次重大错报风险。B审计意见的类型C错报风险的性质。D

9、审计证据适用的期间或时点。,ACD,四、进一步审计程序的范围,（一）进一步审计程序范围的含义 指实施进一步审计程序的数量如：抽取的样本量、观察次数等。,（二）进一步审计程序范围的确定重要性水平 反向变化评估的重大错报风险 同向变化计划获取的保证程度 同向变化,需注意的是，随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围，但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时扩大审计程序才是有效的。,第三节 控制测试,（一）控制测试的含义是测试控制运行的有效性获取证据的方面：在不同时点如何运行 是否一贯执行 由谁执行 以何种方式运行,一、控制测试的含义和要求,（二）控制测试的要求（实施的条件）,当

10、存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效时，需要实施控制测试2、仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时要实施控制测试,二、控制测试的性质,（一）含义指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。,（二）控制测试

11、的性质控制测试采用审计程序的类型包括询问、观察、检查和重新执行。1.询问。注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。2.观察。观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。3.检查。对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。4.重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。注意：询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据。观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性

12、；将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。,穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。,【单选题】D注册会计师实施的下列程序中，属于控制测试程序的是（）。A.取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真实性 B.检查银行存款收支的正确截止 C.检查是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表 D.函证银行存款余额,C,二、控制测试的性质,（二）确定控制测试的性质时应考虑的因素 1考虑特定控制的性质。2考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。3如何对于一项自动化的应用控制实施控制测试。,（三）实施控制测

13、试时对双重目的的实现控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。,（四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响（1）如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；（2）如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控

14、制的运行有效性时予以考虑。因此，注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等）。（3）如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。,三、控制测试的时间,（一）控制测试的时间的含义 控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。,注意：如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单

15、位对控制的监督。,（二）如何考虑期中审计证据,对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用 如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。,（三）如何考虑以前审计获取的审计证据 1.基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。,2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。如果控制在本

16、期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。3.当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。,不得依赖以前审计所获取证据的情形鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，注册会计师应

17、当在每次审计中都测试这类控制,【例题7多选题】注册会计师在确定控制测试的时间时，下列提法中正确的有（）。A.注册会计师如果测试特定时点的控制，则可获得控制在该期间有效运行的审计证据B.如果要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，注册会计师仅获得与时点相关的审计证据是不够的。C.注册会计师即使已经获取控制在期中运行有效性的审计证据，仍需将控制运行有效性的审计证据合理延伸至期末。D.对于旨在减轻特别风险的控制，即使在本期未发生变化，注册会计师也不应依赖以前审计获取的证据。,BCD,四、控制测试的范围,（一）确定控制测试范围时应考虑的因素（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑控制测试的范围，是指某项

18、控制活动的测试次数。获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据,（一）确定控制测试范围的考虑因素,1、在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大；2、在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度越长，控制测试范围越大；3、为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性，对审计证据的相关性和可靠性越高，控制测试的范围越大；4、通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围，针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小；5、在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，拟信赖

19、程度越高，需要测试范围越大；6、控制的预期偏差。偏差越大，控制测试范围越大。,（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑,除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。,A和B注册会计师对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：（1）A注册会计师观察了结算部门人员根据发货单在系统中开具发票的过程，并从207年主营业务收入明细账中选取销售记录实施测试，未发现异常。（2）B注册会计师询问了总经理和部经理有关资料三中第（2）项控制的运行情况，他们均表示由于以前月份很少发现不匹配情况，因此，从207

20、年6月以后就没有再实际生成和阅读上述专门报告。在B注册会计师的要求下，销售部经理在系统中生成了截止207年12月31日的专门报告，B注册会计师没有发现存在不匹配的事项。假定不考虑其他条件，请逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由。,第四节实质性程序,一、实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义1.含义：实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。2.类别：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。3.要求：无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师

21、都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。,（二）针对特别风险实施的实质性程序1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。2.如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。,二、实质性程序的性质,（一）实质性程序的性质的含义：细节测试和实质性分析程序（二）细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。如：函证应收账款，存货监盘，从原始凭证追查至会计账簿等；适用于对

22、各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。,（三）细节测试的方向,注册会计师需要根据评估的不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。1.针对存在或发生认定的细节测试，选择财务报表项目追踪至原始业务凭证；2.针对完整性认定的细节测试，选择获取原始业务凭证，表明该业务包含在财务报表金额中。,（四）设计实质性分析程序时考虑的因素,注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；（2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据

23、的可靠性；（3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。,三、实质性程序的时间,(一）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素,1.控制环境和其他相关的控制。2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。3.实质性程序的目标。4.评估的重大错报风险。5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质。6.剩余期间,注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：1、控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。2、实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。如果实施

24、实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取（如系统变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质性程序。,3、实质性程序的目标。如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。4、评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。5、各类交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近

25、期末）实施实质性程序。,6、针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险，注册会计师可以考虑在期中实施实质性程序；但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险，注册会计师就不宜在期中实施实质性程序。,（二）如何考虑期中审计证据,如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：1.针对剩余期间实施进

26、一步的实质性程序；2.将实质性程序和控制测试结合使用。如何考虑期中审计证据应注意：1.注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。2.对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。,（三）如何考虑以前审计获取的审计证据,在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，不足以应对本期的重大

27、错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才能可能作为本期的有效审计证据，但应在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。,四、实质性程序的范围在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。1、注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。2、如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。,【例题9多选题】下列关于确定实质性程序性质、时间和范围的表述中，不恰当的是（）。A.如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，注册会计师可以不做实质性程序B.注册

28、会计师应在期末实施实质性程序，不应在期中工作中执行此类程序C.如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行D.注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的实质性程序的证据用作本期的有效证据,【答案】ABD,（1）208年初，甲公司董事会决定将每月薪酬发放日由当月最后1日推迟到次月5日，同时将员工薪酬水平平均上调10%。甲公司208年员工队伍基本稳定。注册会计师在审计作低稿中记录了实施的相关实质性程序，部分内容摘录如下：（1）根据不同类别员工的薪酬标准和平均人数，估算208年度应计提的员工薪酬，与208年度实际计提的金额进行比较。假定不考虑其他条件，指出上述实质

29、性程序与识别的重大错报风险是否直接相关,第五节 审计证据的评价与记录,一、评价列报的适当性二、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价三、形成审计意见时对审计证据的综合评价四、审计工作记录,完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评价是否仍然适当是否已将风险降低至可接受水平，是否需要重新考虑已实施程序的性质、时间和范围。,形成审计意见时对审计证据的综合评价从总体上评价证据的充分性和适当性运用职业判断如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、

30、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,四、审计工作记录,1.针对财务报表重大错报风险实施的总体应对措施；2.进一步审计程序的性质、时间和范围的确定；3.控制测试的性质、时间和范围；4.实质性程序的性质、时间和范围。,CPA试题,【多选题】在针对特别风险计划和实施进一步审计程序时，C注册会计师可能采取的做法有（）。A实施控制测试和实质性程序。B实施细节测试和实质性分析程序。C仅实施控制测试D仅实施实质性分析程序,CPA试题,【答案】AB【解析】针对特别风险，CPA通过选项C和选项D无法收集到充分适当的审计证据来降低。,CPA试题,【多选题】在确定进一步审计程序的时

31、间时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。A评估的认定层次重大错报风险。B审计意见的类型C错报风险的性质。D审计证据适用的期间或时点。,CPA试题,【答案】ACD【解析】本题题干部分讨论的是CPA如何设计进一步审计程序的时间问题，CPA应当针对其评估的认定层次重大错报风险来设计将要实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，故选项A正确；同时，CPA还要考虑错报风险的性质和审计证据适用的期间或时点，故选项C和D正确。,CPA试题,【多选题】在确定进一步审计程序的范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。A审计程序与特定风险的相关性B评估的认定层次重大错报风险C计划获取的保证程度D可容忍的错报

32、或偏差率,【答案】ABCD【解析】本题题干部分讨论的是CPA如何设计进一步审计程序的范围问题，CPA应当针对其评估的认定层次重大错报风险来设计将要实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，故选项B正确；同时，CPA还要考虑其确定的重要性水平和计划获取的保证程度，故选项C和D正确；质量特征影响数量特征，选项A也正确，比如，如果CPA认为存货资产会出现大幅度跌价时，则需要对存货资产的计价和分摊认定实施专门程序来确认该会计估计的特别风险。,【判断】注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序，当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。（）【答案】,