连震东法政讲座脱法行为与租税国家宪法任务.ppt

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1、连震东法政讲座脱法行为与租税国家宪法任务,台湾大学法律学院教授葛克昌,2,2,大纲,壹、问题概说贰、脱法行为及其宪法意义 一、脱法行为 二、脱法行为与社会国原则 三、脱法行为与租税国原则参、租税国家之立法任务 一、税捐债务法之不容规避性,3,3,大纲,二、法治国明确性要求 三、一般防杜立法之法律性质肆、租税国家之司法任务 一、资本公积转增资复减资 二、将营利所得规划为证券交易所得 三、利用公设地案件 四、趸缴保险案例,4,大纲,伍、租税国家之行政任务 一、稽征机关之法治国任务 二、税法漏洞补充而非立法授权 三、避税行为与实质课税 四、避税、节税与逃税陆、结论,5,5,壹、问题概说,脱法行为在法

2、制史系亘古长青问题，罗马法谚即谓：从事法律所禁止者，系违反法律；虽不违反法律之文字，但迂回规避法律意旨者，乃脱法行为。现代租税国家兴起后，因强调私法自治契约自由，民法上脱法行为较为少见，从染上神秘色彩；但迂回规避税法行为，破坏市场竞争秩序与量能平等负担，却推陈出新层出不穷，甚至有呼吁国际共同合作反避税呼声。是以吾人有必要由脱法行为此一法律特别现象，由宪法角度观察租税国家特色及其宪法任务。,6,6,贰、脱法行为及其宪法意义,一、脱法行为（一）前提：强制禁止规范在强制禁止规范时，受规范对象，以迂回方法规避其法律效果，意图使立法者之规划落空，所使用之手段即基于契约内容形成自由，利用经济效果相同之非典

3、型契约，企图摆脱强制禁止规范之限制。私法上契约规划，其动机往往基于租税利益考虑，此种考虑有出于合法节税，亦有出于脱法避税，二者主要不同在于是否符合税法立法意旨，特别是量能平等负担原则。,7,贰、脱法行为及其宪法意义,主要手段利用契约内容形成自由(私法自治原则),私法上强制禁止规定(以劳工法为常见),税捐债务法(税捐规避),脱法行为,规避目的,8,贰、脱法行为及其宪法意义,（二）违反立法意旨脱法行为之违反立法意旨，系指强行法之立法意旨。违反强行法之立法意旨，如可藉由目的解释方法予以适用，尚非脱法行为；而须穷尽法律解释能事仍无法适用强行法，但又违反强行法之立法意旨，始足当之。违反之强行法不能孤立观

4、察，而须就整体法体系予以全面考察。又是否存有法律漏洞所探求之立法意旨，亦与一般法律解释相同，须从历史解释、体系解释、目的解释探讨，惟基于主观之历史解释，当初遗产税法之立法者当然无法预见此种趸缴型保险出现；但探求立法意旨，主要仍应取决于表现法条文字之客观化立法意旨，而非立法者参与立法程序当时之主观见解。,8,9,9,贰、脱法行为及其宪法意义,（三）法律效果：与未规避者相同之效果法律行为是否因脱法（对法律施以诈欺）而无效，应依法律行为之构成要件及符合此项构成要件之规范解释而定。吾人如干涉法官之解释空间，而在法律予以明示，将使若干容许之法律行为有宣告为无效之虞。至于脱法避税之法律效果系在税捐债务法，

5、与未规避之常规事实之法律形式，成立税捐债务。所利用之非常规交易，其民法上当事人契约关系则不受影响。其税捐处罚法上，不发生处罚效果。,10,10,贰、脱法行为及其宪法意义,二、脱法行为与社会国原则（一）民法脱法行为 社会国原则要求社会调节、社会正义、社会安全，对契约自由原则增加许多强制禁止之例外规定，以追求契约正义与照顾社会弱者，这些强行法自不容人民之脱法行为，致削弱社会国原则具体化立法之效力。（二）税法脱法行为 社会国原则尽可能使人民负担平等，并以社会正义形成者自居，自须更多财源，取诸于租税收入，更有赖对脱法避税之防杜。,11,11,贰、脱法行为及其宪法意义,三、脱法行为与租税国原则（一）租税

6、国家所谓现代法治国家成为社会国家，主要系以租税国家之型态表现其功能。法治国，特别是实质意义之法治国，本质上须同时成为租税国家。透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免于国家干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因纳税义务斟酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税率、社会政策目的租税优惠、遗产赠与税制以及量能负担原则贯彻等调整，得以闯入并重组社会之财货秩序。,12,贰、脱法行为及其宪法意义,(二)脱法行为应予防杜 主要理由在于：1.税捐系无对价之强制给付，人民规避之意图高，如无法 防杜此种规避，租税国家即面临瓦解。2.脱法避税行为泛滥，不仅淘空租税量能平等负担原则，且破坏市场经济之

7、竞争秩序。3.脱法避税破坏社会团结。4.脱法避税行为破坏市场竞争秩序，影响国民之纳税意愿。,13,贰、脱法行为及其宪法意义,5.只要民法承认契约自由原则，不实行契约法定主义，税 法漏洞永远存在，不可能消除。6.脱法避税法律上予以容认，实务上却巧立名目，或为不 当之法律解释，或增加法律所无要件，始有碍产业之发 展与创新，损及法安定性之可能。7.脱法避税之否认有助于税法权威之建立。8.脱法避税在税法上予以否认，只要明确区分合法节税、脱法避税、违法逃税，并无碍税务代理人制度之建立。,14,贰、脱法行为及其宪法意义,一、税捐债务法之不容规避性税捐债务法，同时具有三种特性：一为（对纳税人自由财产之）干预

8、法；二为（人民公负担之）负担分配法；三为诱导管制法。德国租税通则第42条第1项规定是否具创设或形成效力，因该规定之立法，税法始具不容规避性，或税法内在原本即具不容规避性，该条规定乃属多余？脱法避税行为在税法上既是脱法行为，在司法上得利用税法实质解释方法或利用法律补充方式予以填补，在立法上得利用避税一般防杜条款予以防杜，此本为税法独立于民法之表现。,15,参、租税国家之立法任务,税法独立说取得通说地位，而为维护契约自由之统一法律秩序，除非税法另有明文，避税行为不宜轻予否认之见解逐渐消沉，基于量能平等负担，税法具有不容规避性，也逐渐取得通说地位。然类似德国租税通则第42条规范，有无违反法治国明确性

9、要求？是否为立法者概括授权条款？法学方法上究竟系事实拟制或类推适用？均有很大争议。,16,参、租税国家之立法任务,二、法治国明确性要求 税法规范课税要件之内容、对象、范围、目的均须具体明确而有界限，始符法治国要求；且应为纳税人事前所能理解，对纳税负担得予预见、预为计算，并可经由司法审查加以确认。防杜避税一般条款，虽使用不确定法律概念或概括条款，惟此种条款，通说认为仅为对抗税法上权利滥用之宣示性规定，纳税人及其代理人本有预见可能，脱法避税之否定，本为合宪解释及对税法漏洞之类推适用，且均有严格之法学方法要求，而与违法逃漏税严加区分，并不违反明确性要求。但如将避税之一般防杜条款，误解为立法机关概括授

10、权稽征机关对抗取得税捐利益，或授权稽征机关裁量者，则此种概括之授权，因其不具体明确，有违反权力分立原则之虞。,17,参、租税国家之立法任务,三、一般防杜立法之法律性质某一脱法避税行为，其予以否认之法律是否仅及于该税目，与此有密切关连，有两基本争论须予克服：一、避税一般防杜条款，系对事实之拟制规定或为类推适用？二、避税行为之评价，是否及于其它税法而增加其税负？,18,参、租税国家之立法任务,(一)事实拟制或类推适用主张事实拟制说之法律依据为德国租税通则第42条第1项第2句：税课非依民事法上法律事实，而依（量能负担）经济上相当之事件，亦即拟制之（未发生）事实（法律形成）课征。类推适用说则认为税法漏

11、洞产生于法律之内涵与文义间差异，法律适用者应利用法律补充，类推适用于符合法律内涵与目的之课税要件。,19,参、租税国家之立法任务,认一般防杜条款非事实之拟制者，又因对税法可否类推见解不同，可分为：1.通说（系法律补充）此说以可能文义严格区分法律解释与类推适用。又可 区分为二说：甲说：认为税法不得类推或至少禁止不利纳税义务人之类 推，第42条规定为创设性规范，藉此规定对类 推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。乙说：认为税法亦得类推适用；盖一般行政法中所有干预 行政均不禁止类推，税法亦无例外之理。第42条规 定仅具宣示性，宣示税法在可能文义外，得因 立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已

12、。,20,参、租税国家之立法任务,2.少数说（系法律解释）认为第42条系不必要之赘文规定，因法律解释并不止于可 能文义；立法意旨应藉法律解释予以贯彻。欲规避租税者，试图藉玩弄法律文字以挣脱法律意旨束缚，吾人则藉由 法律解释使其徒劳无功。故第42条徒为具文，而实务上法 院判决亦绝少运用该规定。,21,参、租税国家之立法任务,Tipke虽作此分类，但也承认少数说与通说在结果上并无多大差异。要之，认租税规避一般防杜规定为宣示也好，创设也好，具文也好，其共识即在于租税规避行为应予否认。从德国联邦财务法庭之判决中，亦可看出其就德国租税通则第42条之观点，在于斟酌法秩序之意旨、目的所为之法律解释，对不合常

13、规之法律事实形成，否认当事人所欲达成之租税效果。吾人不能拘泥于课税要件文义，而须从法律意旨中寻得更宽广的法律思维。,22,参、租税国家之立法任务,(二)避税否认效力是否及于他税 避税行为否认效力不论因一般防杜条款，或因权利滥用禁止予以否认，其效力是否及于他税，有不同见解。德国财务法院判决，曾将滥用之法律效果，限于其所规避之税种。学者主张此说，以P.Fischer与Cosch为代表，但Rose/Glorius-Rose反对此种见解，其主要系以事实拟制说立场，纳税人之避税行为既拟制为与其经济相当之事实，则其法律效果，不应限于所规避之税种。,23,参、租税国家之立法任务,对一般避税防杜条款，吾人试以

14、示意图表明之：,课税要件(经济解释),常规事实(经济认定),非常规事实,税捐债务发生,具备,经济上相当,合法节税,(事实拟制说),脱法避税之调整(类推适用说),滥用法律形成自由,不符立法意旨(立法意旨与法条文义一致),不符立法意旨,符合立法意旨,24,参、租税国家之立法任务,25,参、租税国家之立法任务,(三)所谓内含理论与内含理论相对立者为外加理论，内含理论主张，脱法避税行为得藉实体税法之目的解释，予以贯彻立法意旨；外加理论则以为避税行为之调整，系适用税法一般避税防杜条款之结果。本文观点，内含理论就民法之脱法行为可以合理说明，但脱法避税行为已超越了实体税法法律解释范围，对该行为之调整已属类推

15、适用法律补充范围。是以适用内含理论与否，乃在于税法是否具有类推能力。,26,参、租税国家之立法任务,一般行政法并无类推禁止之适用，亦不因法律保留甚至国会保留或不利人民而有所不同，司法院释字第474号解释阐示甚明。税法在不违反信赖保护下，并不禁止类推适用填补法律漏洞，逐渐取得有力说地位。德国租税通则第42条规定，解释为宣示条款为税法内含所固有者，亦逐渐取得通说地位。,27,参、租税国家之立法任务,(四)整体规划裁判 对纳税人之法律形成，基于整体规划以减低税负，法院须先评价为（权利）滥用，而后始适用租税通则第42条，是以是否滥用，是否取得租税利益，应依整体规划之结构来判断。此种整体规划依Frste

16、r/Schmidtmann见解观察法院判决，得出下列结论：首先须有纳税人之规划，此规划有多层阶段在其掌握中，其最终目的在于规避租税，而此计划应整体观察之。是以该计划不得割裂。,28,参、租税国家之立法任务,(五)个别防杜条款与一般防杜条款个别防杜条款系针对常见之脱法避税类型，在实体税法予以明定其要件，以及与未规避前相同之税捐债务。台湾在税捐稽征法中，既无一般防杜立法，在个别税法中又有零星之防杜规定，通常与日本、英国等同归个别防杜条款立法例。惟个别防杜与一般防杜之区分，非在立法形式，而在实质运作。个别防杜条款以外之避税案件，不加以否认税法效果，始为个别防杜之立法模式。台湾稽征实务对于脱法避税行为

17、，如具备个别防杜条款，固依其规定；但与其无关之脱法避税案件，仍以一般法律原则或税法原则在税法效果予以否认其安排。毋宁说，立法形式上虽未有一般防杜立法，但行政司法均承认脱法避税应予否认，并赋予一般防杜立法相同之法律效果，惟既未立法宣示，其构成要件即不明确。,29,参、租税国家之立法任务,大陆企业所得税法，有专章规范特别纳税调整（第六章），惟又有一般反避税条款。如个别类型案件不具备法定要件，可否改依一般避税条款予以否认，即成问题。且使用稽征机关有权调整易使人误以为立法机关得概括授权或稽征机关有裁量权，其与法治国家法律明确性之要求是否相符，更值得讨论。,30,肆、租税国家之司法任务,台湾各级行政法院

18、，从2005年至2007年三年间有关脱法避税案件，计达579件，平均每年193件，不可不谓众多。其中仅八件未调整课税，显示各级行政法院，虽在立法上缺乏脱法避税一般防杜规定，但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认之见解。其中调整未予处罚案件又略多于调整并处罚。未处罚者有原案稽征机关仅调整未处罚，亦有不少原调整并处罚案件法院判决认为不应处罚。亦有高等行政法院以脱法避税并加以处罚，最高行政法院以逃税与避税两者有别，而纠正原审并非避税而为逃税者。其中主要脱法避税类型如下：,31,肆、租税国家之司法任务,一、资本公积转增资复减资公司名下固定资产之不动产出售取得溢价收入，本应列入资本公积，

19、藉先行转增资再行减资程序，并发放减资款给股东，性质上应属股东之投资所得，用以规避本应课股东个人所得税（营利所得）。此类案件，行政法院以脱法避税而予否认，但常误以为纳税人蓄意安排，而有逃漏税之故意或纵无故意难谓无过失予以处罚。税捐规避者，对其刻意安排之法律事实，主张归摄在某一对其税负有利之法律要件之下，此种归摄主张得一切公开于稽征及救济程序中，其与已具被课税要件，隐藏或违反真实义务之逃漏税故意完全不同。但高雄高等行政法院甚多判决以依目前司法实务上并无区分税捐规避与税捐逃漏而予处罚，则系对脱法行为法律效果之误解。,32,肆、租税国家之司法任务,二、将营利所得规划为证券交易所得 由于所得税法第4条之

20、1规定，证券交易所得自1980年1月1日起停止课征所得税，因而成为租税规避所利用之主要对象。其中纳税义务人在被投资公司发放股利前，先将所持公司股份，高价转售其另外成立、完全控制股份之新投资公司，先行取回其投资之收益，再由新公司参与原投资公司分配股利，企图规避个人所得税之营利所得。证券交易所得无条件无期限全数免税，原难以通过违宪审查，但释字第565号解释反认其符合实质平等原则。惟法律漏洞之认定及法律补充须探究客观之立法意旨。部分法院裁判以此类所得多为高所得者，其所得为资本利得作为认定规避税捐之理由，而又未区分税捐规避与税捐逃漏，部分法官不仅不能依法审判，反以此理由支持否认其安排，并加以处罚。,3

21、3,肆、租税国家之司法任务,三、利用公设地案件 由于公共设施保留地，土地所有权之使用收益依法受有相当限制，将来又难免征收命运，故税法考虑此点，在税法上予以特别待遇。在各级行政法院判决中有由父母先将系争公共设施保留地赠与子女，再由被继承人之祖父母买回，使部分遗产留有免征遗产税之公共设施保留地，或利用公设地赠与子女，再以公设地与父母相邻之非公设地申请合并后，复申请分割，将非公设地登记为子女单独所有。此类案例各级行政法院均认属脱法避税予以调整（不免税），但均未处罚。,34,肆、租税国家之司法任务,四、趸缴保险案例(一)问题概说 本案系利用生前病危时投缴巨额保险费，以达减少其死亡时 遗有之财产。并将受

22、益人设定为其孙，约定于被继承人给付其所指定受益人之人寿保险金额，在公法上不计入遗产总额（遗产及赠与税法第16条第1项第9款），在私法上其金额不得作为被保险人之遗产（保险法第112条）以达死亡时移转财产目的。问题是此种规划行为，究竟系合法之节税行为，或是规避租税行为？规避租税行为是否即为利用税法上法律漏洞？此种漏洞是否有不利类推禁止原则之适用？,35,肆、租税国家之司法任务,(二)租税规划为纳税人基本权利 私经济自由性与积极性，为租税国家前提，而个人在私法上有权依财产存续状态行使其自由使用、收益及处分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严（释字400号）。在

23、税法上亦有权藉此为法律上规划，以减轻租税负担。其宪法上依据即为宪法第22条：凡人民之其它自由及权利，不妨碍社会秩序公共利益者，均受宪法之保障。事实上非以财政收入为主要目的的租税，之所以能达成其政策目的，基本前提亦在人民能从事理性之租税规划，国家亦无权对私有财产，指定纳税义务人应按有利税课方式使用。,36,肆、租税国家之司法任务,(三)避税为脱法行为应予调整惟利用私法上契约自由以从事租税规划，并非无法律上界限。凡强行法均有不容规避性，以迂回方式意图规避强行法法定要件，谓之脱法行为。脱法行为仍赋予其未规避前相同之法律效果，以维持强行法之效力。此种强行规定，原则上纳税前后之人民在市场竞争力上不予改变

24、，使市场法则不受干扰，以维持租税中立原则。避税行为既为脱法行为，其违反立法意旨，不论依合宪解释（依宪法平等原则量能课税）予以为规避相同法律效果，或依法律漏洞予以常规交易相同之法律效果类推适用，因纳税人规避租税其信赖不值得保护。故德国租税通则第42条虽有租税规避一般防杜条款，但通说逐渐倾向为该规定为宣示条款，纵无该规定解释适用亦无不同。,37,肆、租税国家之司法任务,(四)本案之遗产税效果 本案原告主要主张有二：系争保单为财政部所核准，其保险契约仍应有效；保险费甲生前已支付非遗产不应课缴遗产税。就前者而言，稽征机关亦应尊重保险契约当事人私法约定承认其私法效力，亦不得视之虚伪行为而予处罚。惟就遗产

25、税而言，本件被继承人生前投保巨额保险，并支付巨额保费，依其投保动机、时程、金额及健康状况判断，显系蓄意规划以脱法行为规避遗产税。按继承人及其扶养亲属所获经济利益，在遗产税成立时，被继承人生前支付保险所交换之利益仍存在于继承人及其扶养亲属，以其相当之经济利益，得征遗产税，符合量能平等负担实质课税原则。,38,肆、租税国家之司法任务,(五)比例原则 惟部分案例对此种趸缴保险案例，另行处以一倍之罚锾，则不仅将脱法避税与违法逃税混为一谈，且侵害保险契约自由之核心领域，特别此类保险既经保险局事前许可，又通常许可之副本送达关系人住所之各区国税局，不可能有故意逃漏税可能。又被继承人生前向银行借款以趸缴保险费

26、，除非高过所缴保险金额，亦不宜一面否认借款，一面否认保险利益，造成双重不利，有违比例原则。,39,伍、租税国家之行政任务,一、稽征机关之法治国任务税捐为强制性、无对待给付之公法金钱给付义务，平等课征要求更为严格。税课之平等要求，主要有二：-实体税法之立法，须符合平等原则（量能平等负担）；-稽征机关平等适用税法 稽征程序不同于一般行政程序，不仅在于适用法定原则而非便宜原则（税捐法定主义）；同时稽征程序亦受严格平等原则之拘束，故稽征机关在法治国家之任务，即在出份考虑此两原则，而予以最适化。,40,伍、租税国家之行政任务,作为公共利益代表人之稽征机关，系以纳税人团结共同体之受托人身份，尽可能依法实现

27、纳税人共同体间之负担公平。纳税人滥用私法契约行程自由，钻税法之漏洞，基于量能平等负担原则之贯彻，稽征机关应确认税法漏洞之存在，藉由未规避前相同之税捐负担，类推适用脱法避税案件，核定与未规避相当常规交易行为所具备课税要件之税捐债务。此种任务，非基于立法授权，亦非出于稽征机关之裁量。而系贯彻立法之意旨，经由严格之法学方法，所为之税法之补充。,41,伍、租税国家之行政任务,一、税法漏洞补充而非立法授权(一)税法之类推能力 法律漏洞，在民法上法律未规定者，须依法理予以类推适用(民法第1条)；在刑法基于罪刑法定主义下类推禁止原则或至少不利类推禁止原则，纵有漏洞亦不得填补；在行政法，除行政罚适用刑法类似法

28、理外，一般认为法律漏洞应依类推适用予以填补，纵然在法律保留，甚至干预行政（不利人民之类推），亦无不同。司法院释字474号解释，亦持相同见解。近年德国联邦财务法院判决，则基于平等原则要求，明示虽不利于纳税人之税法漏洞之填补，仍非法之所禁。惟仍须斟酌纳税人之信赖保护,42,伍、租税国家之行政任务,(二)类推与税捐法定主义税法上类推禁止原则，系针对违反立法意旨之法律漏洞，依与立法意旨相类似之法规范予以适用，其目的在贯彻税法立法者客观立法意旨。法律适用者利用类推适用方式填补其漏洞，系确认立法意旨并修补法律条文，不仅不违反民主原则，而更贯彻议会民主。不利人民之类推是否有违人民之法安定性保障，随时代观念有

29、所变迁，早期将法安定性置于税法表面条文文义上，此种见解遭受质疑。法之安定性毋宁借由法律原则而具体化，利用法律漏洞之脱法行为，系权利滥用，而与法安定性有违。,43,伍、租税国家之行政任务,(三)类推与法明确性 类推适用，非基于行政机关或法官之偏好恣意为之，其具有明确之方法论历程，须符合立法意旨与平等原则，并接受司法审查，特别是违宪审查。在具体案件事实，藉由类推适用，尚无创设或加重人民负担之处，亦非违反法律明确性要求。反之，经确认有法律漏洞存在，却拒绝以类推适用方式填补漏洞，其行为除违反立法意旨外，亦违反平等原则，而违反依法行政或为违法判决，成为违宪审查对象,44,伍、租税国家之行政任务,(四)税

30、法补充非授权规范 避税一般防杜条款，不仅是授权规范，且非行政裁量规范，须受立法意旨拘束之羁束行政。适用有经济事件相当之法律形式，稽征机关作为税法适用者，应在纳税义务人尽协力义务下负举证责任，不可依其偏好行事。大陆企业所得税法第47条如视为授权规范，确有违反授权明确性之宪法要求，但如认为系权利滥用禁止之具体化，仅为宣示规定，自应要求对权利滥用及违反量能平等负担之意旨，负举证责任。,45,伍、租税国家之行政任务,三、避税行为与实质课税(一)课税原因事实之经济认定 按税法解释，须斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展。源于1919年德国帝国税法通则第4条规定。帝国租税通则之起草人Becker在该通则之

31、注释书，即明确指出该调为贯彻税捐普遍性之首要要求，即在不考虑当事人所选择之法律形式及一切案件，应依税捐之经济意义予以掌握。事实认定依其经济意义，税法解释依其经济目的。经济观察法或实质课税原则，即为量能课税原则在税法解释之表现。1934德国制定租税调整法，除继受1919年租税通则第4条税法之经济解释外，另补充对课税要件事实之判断，准用之。此即所谓课税事实经济认定。,46,伍、租税国家之行政任务,(二)事实经济认定遭租税通则删除2009年5月13日修正公布之税捐稽征法第12条之1将1977年德国租税通则遭删除之税法经济解释及课税事实经济认定等一般规定予以明确立法，而将德国租税通则一直保留至今之脱法

32、避税等特别规定立法上多踌躇不前，对照之际值得吾人进一步分析。按税捐稽征法第12条之1第1项第2项之税法经济解释及其后事实之经济认定，源于德国1919年租税通则，均为税法脱离民法独立之产物。税法所规范之对象，虽有民法上法律形式，但仅为其外衣，税法所须把握者为其形式外衣下经济之实质内涵之负担能力。二者可能一致，亦可能不同。各法律规范，应依其规范目的予以解释，税法解释自应依税法目的，而非受民法之拘束。,47,伍、租税国家之行政任务,(三)事实经济认定与举证责任新公布之税捐稽征法第12条之1第3项及第4项之立法意旨究竟何在？脱法避税行为调整是否有该条文之适用？如不适用该条文，脱法避税之调整是否仍由稽征

33、机关负举证责任？课税原因事实之认定，如私法上所有权人与量能平等负担一致，税捐客体即归属私法上所有权人，如不一致即以量能平等负担原则认定之。实质课税之名称易啔人误解仅课税时适用，宜正名实质负担原则，特别考虑生存权保障（垂直量能原则）与成本、费用、家庭灾害疾病支出扣除（水平量能原则）。,48,伍、租税国家之行政任务,(四)避税行为之举证责任在税捐调查、核定、征收程序，均在纳税义务人尽协力义务下，由稽征机关负举证责任。若纳税人未尽协力义务，稽征机关得以间接证据之推计核定代替直接证据，减轻了稽征机关之证明程度，纳税人须提出反证始得推翻。但课税原因事实认定过程中，稽征机关始终负举证责任，不因纳税义务人有

34、无尽协力义务而有举证责任导置情事。至于脱法避税行为是否成立，从而稽征机关得以调整，原则上基于协同合作原则（Koorperationsgrundsatz），稽征机关往往仅能在纳税义务人协同合作下，得以调查正确课税原因事实。,49,伍、租税国家之行政任务,四、避税、节税与逃税(一)节税为纳税人权利 从事租税规划以降低税捐成本，并非权利之滥用，因其不 违反税法立法者之立法意旨。(二)避税原则上无处罚效果避税安排本质上为税法上脱法行为（并不抵触民法之强制禁止规定，非法上脱法行为，而为民法上适法行为。）严格而言，仅系税捐债务法上脱法行为而非税捐处罚法上脱法行为。类推适用虽可适用于税捐债务，但税捐处罚法系

35、禁止类推，且租税规避之构成要间均为不明确，亦违反处罚明确性原则。,50,伍、租税国家之行政任务,避税行为原则上不得处罚，虽为税法学者所一致之主张，但实务仍有分歧，其主要理由有下列数种类型：1.以避税故意误为逃税之故意。2.将避税行为误为虚伪表示。3.误认私法实务对避税一律予以处罚。(三)避税例外构成逃税 滥用法律事实形成可能性之避税行为，原则上不构成逃漏税之构成要件，仅在例外情况避税行为另外具备逃漏税要件，例如消极隐瞒重要课税原因事实，此种处罚要件自须稽征机关负举证责任。此种例外情形，并不减低稽征机关对税捐罚之法治国要求。,51,伍、租税国家之行政任务,避税行为同时构成逃漏税时，仍须注意下列两

36、点：-法律明确性要求，在税捐债务法与税捐处罚法要求程度有所不同。在税捐债务法，于纳税义务人不尽协力义务时，承认降低稽征机关之证明程度以推计核定方式为之，脱法避税按常规相当之事实调查亦然。但在税捐处罚法，明确性要求较高，于脱法避税案件，按常规相当之事实调查，此相当二字系不确定法律概念，即使德国联邦专业财税法院亦未为其作成具拘束力之定义。因此，避税案件同时构成逃漏税，不能有重大不明确情况。-脱法避税行为在未依常规调整前，纳税义务人仍无按调整后税额之纳税义务，是以避税行为同时构成逃漏税，其构成之时点应予注意。,52,52,陆、结论,脱法避税虽与民法脱法行为相同，均利用契约内容之形成自由，但所规避之税

37、法，却系以宪法平等原则派生下量能平等负担原则为结构性原则，故不能如民法以目的解释来解决，如已超出法律解释范围，仍赖法官依法律补充方式为之。而一般防杜条款，以不确定法律概念空泛概括授权，易滋生违反法律明确性原则与权力分立原则之疑义；惟各国均肯认其合宪性，主要理由在于对该条款视为权利滥用禁止之宣示条款，为税法内部所固有之效力，行使上自有其宪法上界限。,53,陆、结论,现代租税国家，既以社会正义形成者自居，扮演规制、管制诱导、分配、形成功能，一方面需要大量租税收入，且此种社会福利源自公平正当之税捐负担；否则社会给付规模愈大，社会不平等将愈益扩散。脱法避税之防杜，乃是现代租税国家，不论立法、行政、司法机关所不容规避之宪法任务，只是课税权亦不得过当行使，致成为宪政国家脱缰之怪兽。,53,