所得税会计ppt.ppt

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1、第六章 所得税会计,本章复习要点,资产计税基础与负债计税基础应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异递延所得税资产与递延所得税负债应交所得税的计算所得税费用的轧算,开篇案例,某企业所得税税率33，该企业2006年度实现利润总额为1 000万元，该企业本期应交所得税333.33 万元。当年取得国债利息收入60万元，将高于银行同期利率而多支付的借款费用20万元全部记入财务费用，支付税收罚款2万元，实际发放工资超过规定的计税工资总额30万元(假定不考虑三项经费的计提)。当期列入“销售费用”的折旧计提额高于税法规定l8万元。应纳税所得额=1000-60+20+2+30+18=1010 应交所得税=1010*

2、0.33=333.33,一、所得税会计概述（一）会计利润、应税利润会计利润应税利润,IAS12:一个期间内扣除所得税费用前的损益。,IAS12:一个期间内根据税务部门制定的规则确定的、据以交付（或收回）所得税的利润。,见利润表中的“利润总额”,亦称为“应纳税所得额”,第一条线：会计利润总额所得税费用第二条线：税法应纳税所得额应交所得税,（二）所得税费用、当期所得额、递延所得税所得税费用当期所得税递延所得税三者之间的关系,包括在本期损益确定中的当期所得税和递延所得税的总额,根据一个期间的应税利润计算的应付所得税金额（或根据一个期间的可抵扣亏损计算的可收回所得税金额）,根据暂时性差异计算的未来期间

3、应支付（或可收回）的所得税金额。,确认所得税的账务处理框架,当期所得税=所得税费用+递延所得税,确认所得税的账务处理框架借：所得税费用借或贷：递延所得税资产、递延所得税负债贷：应交税费,所得税费用,递延所得税,当期所得税,上述归纳系常见的所得税确认处理（即：假设所得税费用计入当期损益）,（三）暂时性差异、计税基础递延所得税暂时性差异计税基础,资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额,二、计税基础的进一步解释（一）资产的计税基础概念：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵

4、扣的金额。,如果此经济利益不需纳税,则该资产的计税基础是其账面价值。,资产的计税基础=将来收回资产时可以抵税的金额,一台设备成本为100 000元，已提折旧40 000元（已在当年和以前期间抵扣），剩余成本将在未来期间予以抵扣。使用该设备产生的收入以及处置该设备产生的利得都是应税的。该项设备的计税基础为60 000元。一台设备成本为60 000元，期末计提减值准备10 000元。剩余成本将在未来期间予以抵扣。使用该设备产生的收入以及处置该设备产生的利得都是应税的。该项设备的计税基础为60 000元。,例,对资产计税基础理解的几个要点,资产的计税基础等于在未来使用或最终处置时，以成本、费用或收入

5、的形式影响企业应纳税所得额的数值。若资产在使用或最终处置时，不会影响企业的应纳税所得额，则其计税基础=资产的账面价值。若资产在使用或最终处置时，只影响企业当期的应纳税所得额而不影响企业未来的应纳税所得，则其计税基础=资产的账面价值。（永久性差异）,对资产计税基础理解的几个要点,某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时，资产的计税基础为0。某一资产负债表日资产的计税基础资产的成本以前期间已税前列支的金额如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。,复习题,下列有关资产计税基础的判定中，正确的有（）。A.某交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元，会

6、计期末公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元B.一项按照成本法核算的长期股权投资，企业最初以1 000万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1 000万元，假设未宣告分配股利，则当期期末长期股权投资的账面价值与计税基础仍为1 000万元C.一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为0。一年后，该投资性房地产的账面价值为400万元，其计税基础为450万元D.企业支付了3 000万元购入另一企业100的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2

7、600万元，则企业应确认的合并商誉为400万元，税法规定，该项商誉的计税基础为0E.国债利息收入的账面价值等于计税基础,（二）负债的计税基础概念：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。,对于预收收入，所产生的负债的计税基础是该负债的账面价值减去未来期间非应税收入的金额。,负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。,流动负债包括账面金额为10 000元的应计费用。计税时，相关的费用将以收付实现制予以抵扣。该应计费用的计税基础是零。（如与保修费用相关的预计负债）,确认负债时：借：营业费用10 000 贷：预计负债 10 000偿还负债时：借

8、：预计负债10 000 贷：现金等 10 000,例1,计税基础=账面价值10 000-未来期间可抵扣金额10 000,流动负债包括账面金额为10 000元的预收货款。如果相关的销售收入按收付实现制征税。则该预收货款的计税基础是零。,预收货款时：借：银行存款10 000 贷：预收账款 10 000销售商品时：借：预收账款10 000 贷：营业收入 10 000,例2,计税基础=账面价值10 000-未来期间非应税收入金额10 000,对负债计税基础理解的几个要点,负债的计税基础等于企业未来偿还该项负债时，税法不允许以成本、费用或收入的形式抵扣企业应纳税所得额的数值。若负债在偿还时，不会影响企业

9、的应纳税所得额，则其计税基础=负债的账面价值。若在偿还该负债时，只影响企业当期的应纳税所得额而不影响企业未来的应纳税所得，则其计税基础=负债的账面价值。（永久性差异）,三、暂时性差异的进一步解释（一）暂时性差异的分类暂时性差异可按不同标准予以分类,（二）应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,应纳税暂时性差异,可抵扣暂时性差异,按对未来应税金额的影响,资产的暂时性差异,应纳税暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税利润时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税利润时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。,（四）暂时性差异示例,应纳税或可抵扣,可

10、抵扣差异,应纳税差异,应纳税差异,可抵扣差异,应纳税或可抵扣,应纳税差异,可抵扣差异,应纳税或可抵扣,可抵扣差异,（四）暂时性差异示例,（四）暂时性差异示例,1.以公允价值计量的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融资产）账面价值：于某一会计期末的公允价值 计税基础：某一会计期末的计税基础为其取得成本（历史成本）,例：206年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。206年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。,（1）206年10月20日：账面价值800万元，计税基础800万元，账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。（2）20

11、6年l2月31日：账面价值880万元，计税基础800万元账面价值计税基础，应纳税暂时性差异。,讨论：如果206年l2月31日，该项权益性投资的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多少？属于何种性质的差异？账面价值700万元，计税基础800万元账面价值计税基础，可抵扣暂时性差异。,思考：206年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。206年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。分析206年l2月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性

12、质。分析：账面价值630（万元），计税基础600（万元）该可供出售金融资产的账面价值630万元其计税基础600万元之间产生的差异30万元，属于应纳税暂时性差异。结论：1.当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；2.当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。,2.固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本累计折旧固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。账面价值=原值-会计累计折旧-减

13、值准备计税基础=原值-税法累计折旧,例如：企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。要求：分析208年l2月31日该项资产是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。,固定资产计提减值准备（300300102）22024022020（万元）固定资产的账面价值220（万元）固定资产的计税基础300（3002/10）（300300

14、2/10）2/10192（万元）账面价值220万元，计税基础192万元账面价值计税基础，应纳税暂时性差异。,分析：A企业于205年年末以300万元购入一项生产用固定资产，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值。要求：分析206年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,该项固定资产在206年12月31日的账面价值30030010270（万元）该项固定资产在206年12月31日的计税基础30030020285（万元）账面价

15、值270万元，计税基础285万元 账面价值计税基础，可抵扣暂时性差异。,3.无形资产（1）初始计量除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。企业会计准则规定，有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。企业所得税法第六十六条规定，自行

16、开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。,例如：A企业当期发生研究开发支出计l 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。要求：分析期末无形资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,按照税法规定可在当期税前扣除的金额为600万元（400150）。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900万元（600150）。账面价值600计税基础900账面价值计税基础

17、，产生可抵扣暂时性差异。,（2）后续计量企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。因此，无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。,分析：甲企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无

18、形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。要求：分析206年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,账面价值600（万元）计税基础60060010540（万元）账面价值计税基础，应纳税暂时性差异。,4.其他资产，因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。（1）采用公允价值计量的投资性房地产 账面价值=期末公允价值 计税基础=历史成本,投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括

19、：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。,分析：A公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为360万元。要

20、求：分析206年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,账面价值360（万元）计税基础300300205225（万元）账面价值计税基础，应纳税暂时性差异。讨论：以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会产生暂时性差异？结论：以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。（受到折旧和减值准备的影响）,（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。会计准则规定，有关资产若有明显迹象表明将会减值，则需要计提减值准备。税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除。即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化。从而造成资产的账面价值与其

21、计税基础之间的差异。,例如：文利公司206年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。要求：分析206年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,账面价值1 600（万元）计税基础2 000（万元）账面价值计税基础，可抵扣暂时性差异。,分析：昌和公司206年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5计提的坏账准备允许税前

22、扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。要求：分析206年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,账面价值3 0003002 700（万元）计税基础账面价值3 000万元按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元2 985万元。账面价值计税基础，可抵扣暂时性差异。,预计负债的所得税处理,预计负债的所得税处理,例如：甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。要求：分析206年12月31日该项负债的暂时性

23、差异，并指出暂时性差异的性质。,账面价值200万元计税基础0（万元）。负债 账面价值 计税基础,为可抵扣暂时性差异。,“预收账款”的所得税处理,例如：A公司于20 6年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。要求：分析206年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,账面价值1000万元计税基础0负债账面价值 计税基础，可抵扣暂时性差异。,“应付职工薪酬”的所得税处理,例如：某内资企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为1 600万元，至2

24、06年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l 600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1 200万元。要求：分析206年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,应付职工薪酬的账面价值1600万元应付职工薪酬的计税基础160001600（万元）账面价值=计税基础，不形成暂时性差异。,4.其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计

25、税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。,例如：旭日公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年l2月31日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，旭日公司应计入206年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。要求：分析206年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。,该负债的账面价值200万元该负债的计税基础2000200（万元）该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。,特殊项目产生的暂时性差异,1

26、.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。,例如：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。,该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。假定企业在206年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了5005100万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税

27、前扣除的金额为400万元，即其在206年12月31日的计税基础为400万元。该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异。,2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同。,3.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使

28、得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。,一个重要话题：永久性差异还存在吗？（1）暂时性差异、时间性差异、永久性差异辨析新准则关注的是期末资产或负债账面价值与计税基础之间的差异两者如有差异，必然是暂时性的，随着资产的收回和负债的清偿，该差异必然转回或消除。永久性差

29、异与时间性差异一样，关注的是期内会计利润与应税利润之间的差异时间性差异也是暂时存在永久性差异永不会转回或消除,结论1：永久性差异与递延所得税无关,一个重要话题：永久性差异还存在吗？（2）导致永久性差异的情况某些资产、负债的账面价值等于计税基础，不形成暂时性差异，但与其相关的收入、费用可能会导致永久性差异。免税的应收国债利息收入不可税前扣除的应付职工薪酬、应付罚款等某些收入、费用不涉及资产或负债的初始确认（零账面价值），也不涉及未来可抵扣问题（零计税基础），但导致永久性差异。收到免税的当期国债利息收入支付的赞助费、罚款、滞纳金等,本期应计,前期未计,结论2：永久性差异在确定应税利润时要考虑,（五

30、）暂时性差异的纳税影响,如果会计准则允许确认暂时性差异的纳税影响，则将该影响予以递延,递延所得税资产、递延所得税负债,确认,递延所得税资产：根据以下项计算的未来期间可收回的所得税金额资产或负债的可抵扣暂时性差异结转后期的可抵扣亏损结转后期的税款抵减递延所得税负债：根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额,（六）递延所得税资产的确认,资产或负债的可抵扣暂时性差异结转后期的可抵扣亏损结转后期的税款抵减,一、可抵扣暂时性差异与“递延所得税资产”,【例】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异

31、为10万元。假设甲公司所得税税率为33%。,递延所得税资产=可抵扣暂时性差异所得税税率=1033%=3.3借：递延所得税资产3.3贷：所得税费用3.3,一、资产或负债的可抵扣暂时性差异,注意：1.对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。,二、非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。,【例】甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100的股份

32、，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则甲公司资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异所得税税率=10033%=33（万元）甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产33贷：商誉33以后摊销时转回，借：所得税费用 3.3 贷：递延所得税资产 3.3,三、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出

33、售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。,【例】甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异所得税税率=4033%=13.2甲公司的账务处

34、理是：借：递延所得税资产13.2 贷：资本公积其他资本公积13.2,四、企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。,【例】甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为33%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异。递延所得税资产=可抵扣暂时性差异所得税税率=40033%=132（万元）借：递延所得税资产132贷：所得税费用132,本例中，若预计未来期间只有80万元的应纳税所得额，则本期只能确认递延所得税资产20万元（8025%），剩余不能确认的

35、5万元（2025%）应在附注中进行披露。借：递延所得税资产 20贷：所得税费用 20,五、对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。,注意：对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。,【例】甲公司所得税税率为33%，2007年

36、末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。则长期投资账面价值为150万元与计税基础200万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。递延所得税资产=可抵扣暂时性差异所得税税率=5033%=16.5（万元）在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产16.5贷：所得税费用16.5,不确认递延所得税资产的情况,1、融资租入固定资产的入帐价值和计税基础之间的差异。2、分期付款方式购入的无形资产、固定资产。3、内部研究开发形成无形资产形成的入帐价值和计税基础之间的差异。,例如：甲企业当期以融资租赁方式

37、租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为1 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。,解析：企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2 200万元之间的差额，在取得资产时既

38、不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。,（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。,2.递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面

39、价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。,七、递延所得税负债的确认和计量,应纳税暂时性差异与“递延所得税负债”,七、递延所得税负债的确认和计量,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。,例1：甲公司所得税税率为33%，2007年末交易性金融资产公允价值为220万元，其原始投资成本为200万元，没有计提减值准备。交易性金融资产账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债,递延所

40、得税负债=应纳税暂时性差异所得税税率=2033%=6.6（万元）在不考虑期初递延所得税负债的情况下，甲公司的账务处理是：借：所得税费用6.6贷：递延所得税负债6.6,非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。,【例】甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的丙公司100的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为840万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许

41、按照公允价值调整。则甲公司资产账面价值900万元大于资产计税基础840万元的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。,递延所得税负债=应纳税暂时性差异所得税税率=6033%=19.8（万元）甲公司的账务处理是：借：商誉 19.8贷：递延所得税负债19.8以后年度转回，借：递延所得税负债 1.98 贷：所得税费用 1.98,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益（资本公积），如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。,【例】甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万

42、元，2007年末，该股票的公允价值为520万元。按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。,递延所得税负债=应纳税暂时性差异所得税税率=2033%=6.6（万元）甲公司的账务处理是：借：资本公积其他资本公积6.6贷：递延所得税负债6.6,不确认递延所得税负债的情况,商誉的初始确认。会计准则，非同一控制下的企业合

43、并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。,例如：A企业以增发市场价值为6 000万元（面值为4 000万元,公允价值每股1.5元）的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示：,A企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递

44、延所得税负债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040递延所得税资产（30025%）75递延所得税负债（1 65025%）412.5考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 4 702.5商誉 1 297.5企业合并成本 6 000,所确认的商誉金额1 297.5万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。,2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述

45、条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。,权益法核算的股权投资对联营企业、合营企业的股权投资投资方税率高于被投资方税率时，投资的账面价值大于计税基础。企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33，则该项应收股利的账面价值为100万元，其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值,产生应纳税暂时性差异,例如：甲公司

46、持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1 000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异,（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所

47、得税负债10.59万元（30030%（1-15%）10%）。,应纳税暂时性差异的计算300/（1-15%）30%（25%-15%）借：所得税费用105 900贷：递延所得税负债105 900,（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。,四、所得税的确认与计量（一）资产负债表债务法的

48、基本原理基本要点当期所得税和递延所得税均按预期税率确定根据暂时性差异确定递延所得税余额税率变化时对递延所得税余额进行调整所得税费用轧算确定,债务法的特点本期发生的暂时性差异预计对未来的所得税影响金额在资产负债表上作为将来应付税款的债务或预付未来税款的资产确定以下项目时采用的税率一致本期发生暂时性差异的纳税影响数本期转回暂时性差异的纳税影响数因税率变化而对递延所得税的调整数,递延所得税的余额要根据税率的变化而调整,均采用预期税率,应用步骤根据应税利润和现行税率计算确定应交所得税负债确定各项资产或负债的计税基础；确定暂时性差异；确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）；轧算应计入当期所得税

49、费用（或收益）。（二）资产负债表债务法的应用举例P135，例6-20,所得税费用=当期所得税+递延所得税当期所得税=本期应交所得税=本期应纳税所得额*所得税率本期应纳税所得额=会计税前利润+（-）永久性差异-(+)计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额-(+)计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-(+)其他需要调整的因素永久性差异：滞纳金、罚款、捐赠支出、超出税收规定的应付职工薪酬、国债利息收入等,若所得税率发生变化，怎样调整？,【例】甲企业采用资产负债表债务法进行所得税核算，2006年前所得税税率为30，从2006年1月1日起适用所得税税率为3

50、3。2006年初库存商品的账面余额为40万元，已提跌价准备为2万元，固定资产折余价值为130万元，已提减值准备l5万元。2006年实现利润总额为200万元，本年度末库存商品的账面余额为45万元，已提跌价准备5万元，固定资产年末折余价值为l20万元，已提减值准备20万元。假定无其他纳税调整事项，则2006年末“递延所得税资产”的余额为（）万元，“所得税费用”的余额为（）万元,1.先确定今年（2006年）递延所得税资产和递延所得税负债的余额。可抵扣暂时性差异：存货5+固定资产20=25 递延所得税资产：25*0.33=8.25,2.计算去年（2006年）递延所得税资产和递延所得税负债的余额。可抵扣