CPA审计第四章.ppt
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1、第四章 注册会计师执业准则,第一节 准则制定情况第二节 中国CPA鉴证业务基本准则第三节 会计师事务所质量控制准则,第一节 准则制定情况,一、制定历程(一)制定执业规则阶段(1980-1993)(二)建立审计准则体系阶段(1994-2004)(三)与国际审计准则趋同阶段(2005年至今)中国注册会计师协会拟定了22项准则,并对26项准则进行了必要的修订和完善。这48项准则已于2006年2月15日由财政部发布,将自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。,二、注册会计师执业准则取得的成就(一)明确提出审计准则国际趋同的主张(二)建立起体系完备、内容丰富的准则体系(三)树立了衡量CPA业务素质
2、、鉴定执业质量的新基准,业务范围:,三、注册会计师执业准则体系,如下:,鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领,按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同,分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中,审计准则是整个执业准则体系的核心。审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时,注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证,并以积极方式提出结论。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时,注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证,并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准则用以规
3、范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务,根据鉴证业务的性质和业务约定的要求,提供有限保证或合理保证。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序,提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时,注册会计师不提供任何程度的保证。,(四)鉴证业务的目标 教材48页鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。1、合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中,要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平、对审计后的历史财务信息、提供高
4、水平保证(合理保证),在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。2、有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中,要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平),对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。,3.合理保证不等于绝对保证:教材58页 合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于下列因素的存在,将鉴证业务风险降至零几乎不可
5、能,也不符合成本效益原则:(1)选择性测试方法的运用。(2)内部控制的固有局限性。(3)大多数证据是说服性而非结论性的。(4)在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断。(5)在某些情况下鉴证对象具有特殊性。2A注册会计师无法将鉴证业务风险降至零,其主要限制因素有()。2009 A内部控制的固有局限性B在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断C选择性测试方法的运用D鉴证对象的特殊性【答案】ABCD,第二节 中国CPA鉴证业务基本准则,一、鉴证业务的定义、要素和目标(一)定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证
6、对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露,下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。,(二)业务要素 鉴证业务要素,是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1三方关系。三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。2鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式,如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。
7、3标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。4证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。5鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准,以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。,教材:三、四、五、六、七鉴证业务五要素及其含义,(三)基于责任方认定的业务和直接报告业务划分依据:鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者获取?1、在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如财务报表审计。2、在直接报告业务中,注册会计师直接对鉴证
8、对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如内部控制鉴证业务。二者区别,二、业务承接,(一)承接鉴证业务的条件1.初步了解业务环境(在接受委托前);2.考虑相关职业道德规范要求(在初步了解业务环境后);3.拟承接业务具有以下五个特征,即:鉴证对象适当;使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准;注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论;注册会计师的结论以书面报告形式表述,且表述形式与所提供的保证程度相适应;该业务具有合理的目的。,(二)标准不适当时的处理方式 1委托人能够确认鉴证对象的某个方
9、面适用于所采用的标准,注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务,但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。2能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。,(三)已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务,如果没有合理理由,注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。主要有以下三方面的原因:(l)业务环境变化影响到预期使用者的需求;(2)预期使用者对该项业务的性质存在误解;(3)业务范围存在限制。上述第(l)点和第(2)点原因通常被认为是变更业务的合理理由。,17.A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。如果在承接
10、业务后出现下列情形,A注册会计师不得变更业务类型的是()。A.甲公司计划将K公司改制上市,要求将该项业务变更为财务报表审计业务B.甲公司对该项业务的性质存在误解,要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务C.审阅发现K公司报表存在重大错报,K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务D.审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错误,甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务,以查清可能存在的其他舞弊行为。答案C,三、鉴证业务的三方关系(一)三方关系概述 三方之间的关系是,注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。(
11、二)注册会计师注册会计师,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,有时也指其所在的会计师事务所。,(三)、责任方1在直接报告业务中,对鉴证对象负责的组织或人员。例如,在系统鉴证业务中,责任方是对该系统负责的组织或人员,即被鉴证单位的管理层。2在基于责任方认定的业务中,对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。再如,某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证,该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者。在该业务中,鉴证对象信息由该政府组织负责,该政府组织为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况,责任方即该政府组织却无需为它负责。,16.A注册会计师
12、负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。在确定项业务责任方的责任时,下列表述正确的是()。A.甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责。B.甲公司管理层应对K公司财务报表负责,K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责。C.K公司管理层应对K公司财务报表负责,甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责。D.K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责。答案B解析本题中责任方为甲公司管理层,鉴证对象信息为甲公司编制的财务报表,鉴证对象为K公司的财务状况、经营成果及现金流量。责任方对鉴证对象信息负责。,(四)
13、预期使用者预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者,但不是唯一的预期使用者。除了股东之外,公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。,四、鉴证对象(一)鉴证对象与鉴证对象信息的形式1.当鉴证对象为财务业绩或状况时(如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量),鉴证对象信息是财务报表;2.当鉴证对象为非财务业绩或状况时(如企业的运营情况),鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标;3.当鉴证对象为物理特征时(如设备的生产能力),鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件;4.当鉴证对象为某种系统和过程时(如企业的内部控制或信息技术系统),鉴证对象信息可能是关
14、于其有效性的认定;5.当鉴证对象为一种行为时(如遵守法律法规的情况),鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。,(二)鉴证对象特征鉴证对象具有不同的特征,可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。通常,如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的、评价和计量的准确性相对较高,注册会计师获取证据的说服力相对较强,相应地,对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。(三)适当的鉴证对象应当具备的条件1.鉴证对象可以识别;2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致;3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息,获取充分、适当的证据,以支持其提
15、出适当的鉴证结论。,不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当,应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告。不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当,应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。,五、标准(一)标准的定义标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。在本准则和相关准则中,列报包括披露。(二)标准的类型1.标准可以是正式的规定。如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;2.也可以是某些非正式的规定,如单位内部制定的行为准则或确
16、定的绩效水平。,(三)适当的标准应当具备的特征1.相关性:相关的标准有助于得出结论,便于预期使用者作出决策;2.完整性:完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素,当涉及列报时,还包括列报的基准;3.可靠性:可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中,对鉴证对象作出合理一致的评价或计量;4.中立性:中立的标准有助于得出无偏向的结论;5.可理解性:可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准。1在确定鉴证标准是否适当时,A注册会计师应当考虑的因素有()。2009A中立性
17、B完整性 C相关性 D客观性【答案】ABC,(四)评价标准的适当性1.对于公开发布的标准,注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价,而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。2.对于专门制定的标准,注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价.(五)预期使用者获取标准的方式1.公开发布;2.在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述;3.在鉴证报告中以明确的方式表述;4.常识理解,如计量时间的标准是小时或分钟。,答案:(2)该项鉴证业务的责任方为甲公司管理层。甲公司管理层的责任,对鉴证对象信息负责,即对乙公司IT系统运行有效性的评价报告负责。乙公司管理层的责任,对鉴证对象负责,即对本公司I
18、T系统运行有效性负责。A注册会计师的责任,对由甲公司管理层负责的鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。(3)A注册会计师应当从相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性五个方面评价标准的适当性。(4)在承接业务后,如果发现标准不适当,注册会计师应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或者否定结论的报告;如果发现标准不适当,造成工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。,六、证据,(一)总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务,获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。(二)职业怀
19、疑态度职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据,以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。,(三)证据的充分性和适当性1.证据的充分性。证据的充分性是对证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。2.证据的适当性。证据的适当性是对证据质量的衡量,即证据的相关性和可靠性。3.证据可靠性的影响因素。证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取证据的具体环境。4.鉴证对象特征对证据的充分性和适当性的影响。5.判断证据充分性和适当性时的决策。详细见教材:179页,(四)重要性,所谓重要性,是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度
20、。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息作出的经济决策,则该项错报是重大的。详细见教材:165页,(五)鉴证业务风险,1.鉴证业务风险:在鉴证对象信息存在重大错报的情况下,注册会计师提出不恰当结论的可能性。2.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。在合理保证的鉴证业务中,注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平,以获取合理保证,作为以积极方式提出结论的基础。在有限保证的鉴证业务中,由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同,其风险水平高于合理保证的鉴证业务;但注册会计师实施的证据
21、收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平,作为以消极方式提出结论的基础。3.鉴证业务风险的内容。详细见教材:166页 审计风险,(六)证据收集程序的性质、时间和范围,1.证据收集程序的总体要求。2.合理保证鉴证业务的证据收集程序。在合理保证的鉴证业务中:(1)了解鉴证对象及其他的业务环境事项,在适用的情况下包括了解内部控制;(2)在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上,评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险;(3)应对评估的风险,包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围;(4)针对已识别的风险实施进一步程序,包括实施实质性程序,以及在必要时测试控制运行的有效性;(5)评价证
22、据的充分性和适当性。3.合理保证不等于绝对保证。(七)可获取证据的数量和质量(八)记录,七、鉴证报告,(一)出具鉴证报告的总体要求注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告,该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。注册会计师应当考虑其他报告责任,包括在适当时与治理层沟通。(二)、鉴证结论的两种表述形式1.明确提及责任方认定,如“我们认为,责任方作出的根据标准,内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”。2.直接提及鉴证对象和标准,如“我们认为,根据标准,内部控制在所有重大方面是有效的”。在基于责任方认定的业务中,注册会计师的鉴证结论采用上面的第(l)种和第(2)种表述形式均可
23、。在直接报告业务中,结论只能采用上述第(2)种表述形式。,(三)提出鉴证结论的积极方式和消极方式1、在合理保证的鉴证业务中,注册会计师应当以积极方式提出结论。2、在有限保证的鉴证业务中,注册会计师应当以消极方式提出结论。(四)注册会计师不能出具无保留结论报告的情况1.工作范围受到限制。2.责任方认定未在所有重大方面作出公允表达。3.鉴证对象信息存在重大错报。4.标准或鉴证对象不适当。(五)注册会计师姓名的使用,第三节 会计师事务所质量控制准则教材151页:两个准则,目前,财政部已发布两项质量控制准则,即:1、会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制2、中国注册会计师审计准则第1121号
24、历史财务信息审计的质量控制。1、前者从会计师事务所层面上进行规范,适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务;2、后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范,仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密,前者是后者的制定依据。,一、质量控制制度的目的和要素(一)质量控制制度的目的 1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定;2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。,(二)质量控制制度的要素,1.对业务质量承担的领导责任;2.职业道德规范;3.客户关系和具体业务的接受与保持;4.人力资源;5.业务执行;6.业
25、务工作底稿;7.监控。为本节二至八的标题,二、对业务质量承担的领导责任,(一)对主任会计师的总体要求 会计师事务所应当制定政策和程序,培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。(二)行动示范和信息传达(三)树立质量至上的意识(四)委派质量控制制度运作人员主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限,以帮助主任会计师正确履行其职责。,三、职业道德规范:详细见教材第二篇,(一)遵守职业道德规范的总体要求 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。会计师事务所及其人员执行任何类型的业务,都应当遵守职业道
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