企业所得税几项热点难点业务问题讲析.ppt

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1、企业所得税几项热点难点业务问题讲析,湛江市地税局税政科 钟胜强,主要内容,三、跨地区经营汇总纳税企业所得税征收 管理,一、重组业务企业所得税处理,二、房地产开发经营业务企业所得税处理,第一章 重组业务企业所得税处理,政策法规范畴：,第一节 重组业务企业所得税政策,一、重组的定义及表现形式,经济学：一般认为，企业重组是指企业对其拥有或控制的经济资源进行改组的行为，经济资源既可以包括人的资源，也包括物的资源和财的资源，具体来说，则是对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。参自何道成企业所得税专题讲座企业重组的所得税处理,2010年.,经济

2、法：公司法对企业合并和分立行为的定义，证监会对上市公司重大资产重组的定义，企业会计准则对债务重组的定义等。,税法：指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。其中包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等六种形式。财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）,（一）企业法律形式改变 是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。（二）债务重组 是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。,（三）股权收购 是指一家企业购买另一家企业的股权

3、，以实现对被收购企业控制的交易。（四）资产收购 是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。,（五）合并 是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。包括吸收合并和新设合并。（六）分立 是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。包括存续分立和不存续分立。,二、各类重组形式的比较,（一）股权收购与资产收购1.交易的主体和客体不同。股权收购主体是收购企业与被收购企业的股东，客体是被收购企业的股权；资产收购主体是收购企

4、业与被收购企业，客体是被收购企业的资产。2.负债的风险不同。股权收购对收购方来说主要风险来自于被收购企业的负债可能影响股东未来的收益；资产收购对收购方来说主要风险来自于被收购的资产可能存在他物权的限制，如抵押资产。3.纳税义务人不同。股权收购的纳税义务人为被收购企业的股东，资产收购纳税义务人为被收购企业。,（二）分立与资产收购1.交易的主体和客体不同。分立的交易主体是分立企业、被分立企业及被分立企业的股东，客体是被分立企业的净资产。2.支付对象不同。分立的支付对象是被分立企业的股东，资产收购的支付对象是被收购企业。3.纳税义务人不同。分立企业的纳税义务人是被分立企业及其股东。4.资产的概念不同

5、。分立的资产是指净资产（扣除负债），资产收购的资产是指一般资产（未扣除负债）。,（三）合并与分立1.资产流向不同。合并资产由多家流向一家，分立资产由一家流向多家。2.存续情况不同。被合并企业肯定不存续，被分立企业可能存续。,三、股权支付、非股权支付与非货币性资产交换的关系,（一）股权支付 是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。（二）非股权支付 是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。,（三）非货币性资产交换 是指以货币性资产以外的资产，包括

6、存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等进行交易的形式。非货币性资产既包括股权，也包括其他非股权资产。,四、股权投资与股权收购的比较,股权投资，一般是指通过以货币或非货币的投资形式取得被投资企业股份的投资行为。股权收购，是指投资者通过购买其他企业股东的股权，以实现对该企业控制的股权买卖行为。,（一）相同点 股权收购是实现股权投资的途径之一，投资是目的和结果，收购是手段和过程。（二）不同点1.交易主体不同。企业对企业，企业对企业股东。2.交易客体不同。新办企业、增资扩股，老股转让。,五、重组业务的一般性税务处理,“59号文”将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性

7、税务处理，其中特殊性税务处理也就是所谓的重组优惠政策，符合“59号文”第五条规定的企业重组业务，适用特殊性税务处理规定，除此之外则属于一般性税务处理。,（一）企业法律形式改变企业法律形式改变只涉及一般性税务处理，具体分为两种情形：1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外。税务处理规定：此种情形实际上为企业进行清算并重新投资成立新企业的行为，因此企业的全部资产以及股东均应按照关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）（以下简称“60号文”）的规定进行所得税清算处理。,2.企业发生其他法律形式简单改变。税务处理规定：此种

8、情形指注册名称改变、地址变更等，根据“59号文”第四条第一款的规定，可直接变更税务登记，相关企业所得税纳税事项不改变，仍由变更后的企业承继。,（二）债务重组 债务重组具体包括两种形式：1.以非货币性资产清偿债务。税务处理规定：“59号文”规定，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。,举例：A公司无力偿还B公司借款500万元，经双方协商，B公司同意A公司以房屋清偿债务，该房屋的公允价值为200万元，实际成本为100万元，假设不考虑其他税费因素，请问A公司如何进行所得税处理？1.转让不动产所得=200100=100万元。2.债务清偿所得=

9、500200=300万元。3.债务重组总所得=100300=400万元。,2.债权转股权。税务处理规定：“59号文”规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。注意：股权投资环节的处理，债权：货币还是非货币？,（三）股权收购和资产收购 税务处理规定：“59号文”规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。,举例：A公司以1000万元收购B公司拥有的C公司20%的股权（投资成本500万元）。假设不考虑其

10、他税费因素，则A、B公司如何进行所得税处理？B公司股权转让所得=1000500=500万元。A公司以1000万元确定为计税基础。注意：股权收购属股东层面的交易，与企业本身无关，因此C公司的所得税事项保持不变。,（四）企业合并 税务处理规定：“59号文”规定，合并各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。,举例：B公司资产账面价值1000万元，公允价值1500万元，负债账面价值和公允价值均为500万元，B公司账面反映无任何留存收益。现A公司对B公司进行吸收合

11、并，并以现金支付B公司股东交易对价。假设不考虑其他税费因素，请问A、B公司如何进行所得税处理？,A公司：按B公司净资产公允价值1000万元（资产-负债）确定其计税基础。（并账处理）B公司：1.企业及股东均进行所得税清算。2.亏损不得在A公司结转弥补。,所得税清算规定：财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）企业清算所得=全部可变现价值或交易价格资产计税基础清算税费债务清偿损益股东投资转让所得=剩余资产股息所得投资成本 剩余资产=全部可变现价值或交易价格清算费用职工工资、社保费及保偿金企业所得税款欠税债务,B公司清算：假设B公司债权清理、债务清偿所得

12、或损失，以及其他清算税费均为零，则：B公司清算所得=1500-1000=500万元。,B公司股东清算：假设B公司股东初始投资成本为200万元，则：B公司清算并结清所得税后分配给B股东的留存收益=500-125=375万元。（视为股息所得）B公司股东投资转让所得=1500（资产公允价值）-500（债务）-125（企业所得税款）-375（股息所得）-200（投资成本）=300万元。,（五）企业分立税务处理规定：“59号文”规定，企业分立一般性税务处理如下：1.存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；2.不存续分立时，被分立企业及其股东都应进行所得税清算处理；3.无论是存续

13、分立还是不存续分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；4.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。,举例：A公司资产账面价值800万元、公允价值1000万元，负债账面及公允价值均为200万元。现通过存续分立形式转让部分净资产给B公司，被分离资产账面价值500万元、公允价值600万元，负债账面及公允价值均为100万元，B公司以现金支付A公司股东500万元对价（净资产公允价值）。假设不考虑其他税费因素。请问A、B公司如何进行所得税处理？,A公司：A公司资产转让所得=600-500=100万元。A公司股东（仅指法人股东）取得B公司

14、500万元对价应视为A公司分配的股息、红利所得免征企业所得税。B公司：应按净资产公允价值500万元确认其资产的计税基础；A公司的亏损不得在B公司进行结转弥补。,六、重组业务的特殊性税务处理,适用特殊性税务处理的条件：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。,（一）债务重组1.附加条件：债务重组所得当年

15、总所得50%。2.特殊性处理：（1）5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。,（二）股权收购和资产收购1.附加条件：收购方购买的股权（资产）被购方全部股权（资产）75%，且股权支付金额交易支付总额85%。2.特殊性处理：交易双方取得的股权（资产）计税基础均以被收购的股权（资产）原有计税基础确定。,举例 A公司收购B公司80%的股权，支付给B公司股东的交易对价总额为1000万元，其中部分对价以A公司控股公司C公司的部分股权进行支付，该股权公允价值为860万元。,

16、（三）合并1.附加条件：（1）被合并企业股东取得的股权支付金额交易支付总额85%。或者（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。2.特殊性处理：（1）合并方取得被合并方的资产和负债的计税基础均按原有计税基础确定。（2）被合并方股东取得合并企业的股权计税基础，以其原持有被合并企业股权原有计税基础确定。（3）被合并方的亏损可按一定限额结转到合并方弥补。,举例 A公司吸收合并B公司，支付给B公司股东的交易对价总额为1000万元，其中部分对价以股权形式支付，该股权公允价值为860万元。注意：交易支付总额等于被合并企业净资产的价值。,（四）分立1.附加条件：（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立

17、企业的股权。（2）分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。（3）被分立企业股东取得的股权支付金额交易支付总额85%。2.特殊性处理：（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。（2）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。,（3）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确

18、定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。,举例1.A公司由两位股东共同投资设立，每位股东均出资500万元，A公司注册资本 1000万元。2.现A公司股东拟以存续分立形式将A公司部分资产分离成立B公司，A公司继续经营且股东不变，A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动，A公司原有股东在B公司持股比例不变。3.A公司分立前资产和负债的账面价值分别为3000万元、2000万元，公允价值分别为4000万元、2000万元；分立后B公司资产和负债的账面价值分别为1500万元、1000万元，公允价值分别为1

19、800万元、1000万元。分立前A公司可法定弥补的亏损为100万元。,A、B公司相应的税务处理如下：（1）A公司不计算分立资产的转让所得，B公司的计税基础可以原有计税基础确定。（2）A公司未超过法定弥补期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由 B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补，则B公司可承接的弥补亏损额=100（8002000）=40万元。,（3）假设A公司原有两位股东不放弃“旧股”，则在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：一是每位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元；二是重新计算调整：“新股”计税基础总额=股东持有旧

20、股（A公司）总成本被分立净资产（公允价值）原总净资产（公允价值）=10008002000=400万元。则每位股东新股的计税基础为200万元；“旧股”计税基础总额=股东持有旧股（A公司）总成本-B公司股权投资的计税成本=1000-400=600万元。则每位股东旧股的计税基础为300万元。每位股东总的股权投资计税基础仍然是500万元。,第二节 重组业务典型案例分析,随着企业间各类经济交易活动的复杂化和多样化，一项经济交易行为的过程通常就涉及了好几项所得税事项，多种重组形式混合并存于同一项经济交易行为中的现象也越来越普遍存在。,一、新华书店改制重组 新华书店改制重组是中央深化文化体制改革、推动国有出

21、版发行业发展的重大举措，目前全国各地都在积极推进落实。新华书店改制的过程各地操作情况不尽相同，我省一般通过以下两个环节实现：（一）事业单位改制为企业（二）以新华书店的股权投资入股广东新华发行集团，实现资源整合,事业单位改制环节，主要通过以下两种形式实现：1.先注销后新设。按事业单位登记管理条例及企业所得税清算办法规定，原事业单位注销的，事业单位及其股东均应进行所得税清算处理，然后新成立企业属股东独立投资行为，如涉及非货币性资产出资的，则视同财产转让行为处理。2.直接新设合并。投资者（股东）直接成立新企业（新华书店有限公司），再吸收合并原事业单位，按“合并”税务处理规定进行所得税处理。股权投资环

22、节：新华书店有限公司的股东以其持有的股权投资入股广东新华发行集团，属非货币性资产交换范畴，视同财产转让行为处理。注：投资完成后，新华书店有限公司的股东成为广东新华发行集团的股东，而广东新华发行集团则成为新华书店有限公司的股东，相当于股权置换的性质。,二、某国有企业改制重组 某国有企业是一家从事港口、码头作业的企业，为实现企业早日改制上市，促进企业发展壮大，经有关部门批准，该企业与某战略投资者共同出资成立新股份有限公司，其中该国有企业以其净资产出资，某战略投资者以现金形式出资。在该案例中，对该国有企业重组形式的税务判断和处理因其重组发生条件的差异而产生两种不同的结果：（一）以全部净资产出资，且原

23、国有企业注销解散。（二）以部分净资产出资，且原国有企业仍存续经营。,以全部净资产出资，且原国有企业注销解散。等于该国有企业将全部资产和负债转让给新设企业，原国有企业股东换取新设企业的股权支付，且原国有企业注销解散，按“合并”的定义判断，属合并业务，应按合并的税务处理规定进行所得税处理。以部分净资产出资，且原国有企业仍存续经营。等于该国有企业将部分资产和负债分离给新设企业，原国有企业股东换取新设企业的股权支付，且原国有企业继续经营，按“分立”的定义判断，属存续分立业务，应按分立的税务处理规定进行所得税处理。,三、某企业股东利用增资扩股隐性转让股权 某企业2011年成立，注册资本为1000万元，其

24、中A股东出资600万元，B股东出资400万元，分别占企业的股权比例为60%和40%。2012年末，企业拟采用增资扩股形式筹集资金扩大生产经营，其中A股东出资2400万元，相应增加股本2400万元，B股东不参与本次增资扩股的认购，新引进C股东出资1600万元，相应增加股本1600万元。增资扩股后，A股东占企业的股权比例变更为60%，B股东占企业的股权比例变更为8%，新增C股东占企业的股权比例为32%。增资扩股前，该企业净资产价值为1500万元，增资扩股后变为5500万元。,问题：1.按本案例股权比例计算出的股东净资产份额是否合理？2.应如何确定企业股东的股权比例？3.企业股东上述行为是否构成避税

25、行为？,按本案例股权比例计算出的股东净资产份额是否合理？分析：1.企业原每股净资产价格=15001000=1.5元；2.从各股东自行计算的股权比例来看，企业实际以每股1元的价格增资扩股，低于净资产价格。3.老股东不增资的情况下，企业以低于原每股净资产的价格增资扩股，新股东势必侵占到老股东原有的企业财产权益。,B股东：增资扩股前享有净资产份额=150040%=600万元；增资扩股后享有企业净资产份额=55008%=440万元。财产权益明显减少了160万元C股东：享有净资产份额增加了160万元（550032%-1600）思考：B股东的财产权益明显受到了侵占，但换个角度思考，B股东同意按低于原每股净

26、资产的价格增资扩股，是否因为得到了C股东的经济补偿，从而达成隐性的股权转让（转让对象为C股东）？,应如何确定企业股东的股权比例？分析：1.股份比例法 以增资扩股前每股净资产的价格作为发行价，换算成各股东拥有的股份，再计算各股东拥有的股份占企业总股份的比例。（略）2.净资产额比例法 计算各股东应享有的净资产额占企业总净资产额的比例。A股东真实股权比例=（150060%2400）5500=60%B股东真实股权比例=150040%5500=11%C股东真实股权比例=16005500=29%我们可以从中发现，A股东名义股权比例与真实股权比例保持一致，B股东则减少了3%，C股东则增加了3%。B公司存在隐

27、性转让股权行为的嫌疑。,企业股东上述行为是否构成避税行为？该案例中，B股东按名义股权比例计算享有企业的财产权益明显减少了，而减少的净资产份额刚好转移给了C股东，B股东明显存在隐性转让股权，故意规避纳税义务的嫌疑，从加强反避税角度考虑，税务机关有权要求企业及利益相关方（股东）对该项交易作出合理性说明，并按反避税相关工作规程对利益相关方提出纳税质疑约谈和调查取证，同时企业及利益相关方也有义务配合税务机关开展反避税调查，税务机关在反避税调查中发现企业存在规避纳税义务行为的，有权按照企业所得税法、税收征管法等相关税收法律法规的规定作出纳税调整和税收处罚的处理决定。,第三节 重组业务企业所得税征收管理,

28、一、重组日的确定,（一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。（二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。（三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。（四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。（五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。,二、企业重组一般性税务处理管理,（一）法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外，应进行清算。企业报送企业清算所得纳税申报表时附送以下资料：1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；2.企

29、业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；3.企业债权、债务处理或归属情况说明；4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。,（二）债务重组 企业应准备以下相关资料，以备税务机关检查：1.以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；2.债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。,（三）股权收购、资产收购 企业应准备以下相关资料，以备税务机关检查：1.当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；2.相关股权、资产公允价值的合法证据。,（四）合并 被合并企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：1.企

30、业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；2.企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；3.企业债务处理或归属情况说明；4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。,（五）分立 被分立企业不再继续存在，应进行清算，在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：1.企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；2.被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；3.企业债务处理或归属情况说明；4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。,三、企业重组特殊性税务处理管理,备案管理：企业重组业务，符合规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关

31、确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。,（一）重组主导方确定原则1.债务重组为债务人；2.股权收购为股权转让方；3.资产收购为资产转让方；4.吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业；5.分立为被分立的企业或存续企业。,（二）合理性说明 企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：1.重组活动的交易方式。重组具体形式、交易背景、交易前后的运作方式等；2.该项交易的形式及实质。交易所产生的法律权利和责任，以及商业结果等；3.重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；4.重组各方从交易中获得的财务状况变化；5.重组

32、活动是否给交易各方带来异常经济利益或潜在义务；6.非居民企业参与重组活动的情况。,（三）债务重组 1.在5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额的，企业应准备以下资料：（1）当事方的债务重组的总体情况说明；（2）当事各方所签订的债务重组合同或协议；（3）债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；（4）税务机关要求提供的其他资料证明。,2.债权转股权业务的，债务人及债权人应准备以下资料：（1）当事方的债务重组的总体情况说明；（2）双方所签订的债转股合同或协议；（3）企业所转换的股权公允价格证明；（4）工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（5）税务机关要求提供的其

33、他资料证明。,（四）股权收购、资产收购 企业应准备以下资料：1.股权（资产）收购业务总体情况说明；2.股权（资产）收购业务合同或协议；3.评估机构出具的股权公允价值，资产评估报告等；4.受让企业股权计税基础的有效凭证；5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料；6.工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；7.税务机关要求的其他材料。,（五）合并、分立 企业应准备以下资料：1.当事方企业合并（分立）的总体情况说明；2.企业合并（分立）的政府主管部门的批准文件；3.企业合并各方当事人的股权关系说明；4.被合并（分立）企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；5.工商部门认定

34、股东股权比例证明材料；分立和被分立企业工商营业执照、分立业务账务处理复印件；6.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料；7.工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；8.主管税务机关要求提供的其他资料证明。,四、特殊性税务处理后续管理,（一）纳税人义务1.重组各方在下一年度企业所得税申报时向主管税务机关提交书面情况说明，证明连续12个月内特殊性税务处理的条件未发生改变。2.重组其中一方在规定时间内特殊性税务处理条件发生变化的,应在情况发生变化30天内书面通知其他所有当事方，主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。,3.当事方经营情况发生变化后60日内，交易各方应各自按一般性税务处

35、理规定进行账务调整，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。,（二）税务机关职责各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管，了解重组企业的动态变化情况。发现问题，应及时与其他当事方主管税务机关沟通联系，并按照规定给予调整。,第二章 房地产开发经营业务企业所得税处理,政策依据：,新旧“31号文”政策对比：,新法不再将自产自用视同销售行为，这也与国税函2008828号的规定比较吻合，但二十四条规定作了限制，即自用累计12个月以上才可以税前扣除计提折旧。以防止企业避税行为。,新法的表述更加符合会计制定的规定，企业应纳税所得额=会计利

36、润纳税调整增加（减少）额，企业在计算会计利润时已扣除期间费用、营业税金及附加，因此未完工产品计税毛利额直接并入当期会计利润即可，不能再重复扣除期间费用及营业税金，而旧法的表述容易让人产生误解，认为可以扣除两次上述税金及费用，实际上这是不符合法理精神的。,第一节 基本规定,一、开发产品完工条件,企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。,二、核定征收规定,

37、企业出现中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。按收入乘以应税所得率属于事前核定征收办法。,第二节 收入的税务处理,一、销售收入的范围,（一）销售开发产品过程中取得的全部价款。包括货币及非货币资产。（二）企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。,二、收入确认时间,三、视同销售收入确定原则,（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发

38、产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。,四、未完工产品计税毛利率规定,五、销售未完工产品取得收入的处理,企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。,举例：某房企2011年销售未完工产品项目取得收入1000万元，计税毛利率为15%，当期会计利润为-20万元。2012年上述销售未完

39、工产品全部完工，销售收入及成本已结转，当期会计利润为200万元。不考虑其他税费因素。1.计算2011年销售未完工产品预计毛利额=100015%=150万元，然后并入当期会计利润计算当期应纳税所得额=150-20=130万元。2.计算2012年应纳税所得额=200-150=50万元。,第三节 成本、费用扣除的税务处理,一、主营业务税金扣除处理,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。注意：预售收入是否可以计入收入基数计提“三费”问题：预售收入视同销售收入，允许作为基数计提“三费”。政策依据：1.国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知

40、（国税函2009202号）；2.“31号文”第六条。,举例：某房地产开发公司于2010年成立，2011年销售未完工产品取得收入10000万元，记入“预收账款”贷方，缴纳营业税金及附加、土地增值税1000万元，期间费用200万元。2012年，该公司2011年度销售的未完工产品全部完工，结转收入10000万元，结转税金1000万元，结转完工产品的计税成本为9000万元，期间费用350万元。2012年新增销售未完工产品取得收入15000万元，缴纳营业税金及附加、土地增值税1100万元。假设2011年会计核算的营业收入和成本均为0，没有其他纳税调整事项，企业按照权责发生制原则对销售未完工产品已缴税金作

41、递延税金处理，计税毛计率为15%。,2011年度应纳税所得额计算公式未完工产品预计毛利额未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税会计利润应纳税所得额=1000015%-1000+（0-0-200）300万元；应纳企业所得税=30025%=75万元。,2012年度应纳税所得额计算公式=（2012年未完工产品预计毛利额-未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税）+会计利润-2011年已完工产品预计毛利额（调减）+2011年已扣除的营业税金及附加、土地增值税（调增）应纳税所得额=（1500015%-1100）+（100009000-1000-350）-1000015%+1000300万元；应纳企业所

42、得税=30025%=75万元。,二、已销开发产品计税成本确定,已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：1.可售面积单位工程成本=成本对象总成本成本对象总可售面积；2.已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本。,影响已销开发产品计税成本的因素：总可售面积直接影响单位工程成本，因此总可售面积计算是否准确直接影响已销售开发产品的计税成本。,三、公共配套设施费用的处理,企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（

43、一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。,注意：建造邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本。由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。例：某房企与某行政部门合资在开发区内建造

44、学校，建造成本1000万元，国家相关部门给予补助1200万元，该房企可直接抵扣建造成本1000万元，剩余200万元调增当期应纳税所得额。,四、委托境外机构销售费用的扣除,企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。注意：境内境外有别。,五、利息支出税前扣除的处理,（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。房地产开发企业为建造和生产符合资本化条件的资产而借入资金所产生的利息支出，应当作资本化处理，即计入开发成本。

45、房地产开发企业单独的借款产生的利息支出如符合财务费用性质的，可作期间费用当期直接扣除。,（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。统筹借款利息支出允许分摊税前扣除，前提条件：1.集团及内部成员企业发起借款；2.借款限于内部成员企业使用；3.必须是向金融机构的借款；4.能够提供金融机构相关借款证明，证明该借款用于成员企业分摊使用，并承担相应的利息费用；5.该利息费用不得超过规定标准。,六、开发产品转作固定资产折旧的扣除,企业开发产品转

46、为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。,第四节 计税成本的核算,计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。,一、计税成本对象确定原则,成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。（一）可否销售原则（二）分类归集原则（三）功能区分原则（四）定价差异原则（五）成本差异原则（六）权益区分原则,成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。（原文

47、规定）总局公告2014年35号已作废该规定，即企业不需要事先备案，只需在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时一并报送主管税务机关。,二、开发产品计税成本支出的内容,（一）土地征用费及拆迁补偿费 出让金、契税、土地闲置费、拆迁补偿支出等。（二）前期工程费 建前规划、设计、测绘、场地通平费用等。（三）建筑安装工程费（四）基础设施建设费 道路、供水、供电、排污、环境卫生、园林绿化等。（五）公共配套设施费（六）开发间接费 开发项目管理人员工资、职工福利费、办公费等。,三、计税成本核算程序,（一）对实际发生各项支出进行整理和归类，区分应计入成本对象的成本及当期税前扣除的期间费用。（二）计入成本对象的

48、成本应划分为直接成本、间接成本、共同成本，并按照已完工、在建、未建成本对象进行合理的分配。,（三）对已完工成本对象的成本应按已销、未销、固定资产进行分配，其中已销开发产品成本在当期给予扣除，未销开发产品成本待实际销售时扣除。已销开发产品计税成本按单位工程成本乘以已售面积计算确定。（四）对未完工和尚未建造的成本对象的成本，应分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。,四、成本对象的成本分配办法,（一）应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。（二）共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规

49、定选择其一：1.占地面积法：适用土地成本2.建筑面积法：适用公共配套设施开发成本3.直接成本法：适用借款费用4.预算造价法：适用借款费用,五、非货币资产交易取得土地成本的确定（以产品换土地一方）,（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发企业1.换取的开发产品为投入的土地上建造的，接受投资企业暂不确认土地成本，待分出产品时按分出产品的公允价值及土地权属变更支付相关税费确定。如有支付或收到补价则再加或减补价。2.换取的开发产品为其他土地上建造的，接受投资企业在投资交易发生时按应付出开发产品市场公允价值和土地权属变更支付相关税费确定土地成本。有补价的同上处理。,新会计准则规定

50、，企业以非货币性资产交换如具有商业实质，且双方交换资产的公允价值均能可靠计量，应以换出资产的公允价值和应付相关税费作为换入资产的成本，换出资产为存货的，应作销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。第一种情形与新会计准则的规定一致。,企业所得税法实施条例规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、无形资产、生产性生物资产、投资资产、存货，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第一种情形与企业所得税法的规定不一致。视为特殊法。,举例：A公司以土