企业合并会计下.ppt

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1、第三章 企业合并会计（下）,本章主要内容,第一节 合并会计报表概述,合并会计报表的会计主体企业集团公司 合并会计报表的编制者母公司 合并会计报表的编制依据母公司个别报表、子公司个别报表,（一）合并会计报表的理解,合并会计报表的概念及特点,1.与个别会计报表(相比较)的区别 关于会计主体 合并会计报表以“集团”为会计主体非法人主体 个别会计报表以“公司（单位）”为会计主体法人主体 关于编制者 合并会计报表由母公司、控股公司编制，其他公司不必编制；个别会计报表由独立法人编制，所有企业都需要编制。关于编制基础 合并会计报表以个别会计报表为编制基础 个别会计报表以账簿为编制基础 关于编制方法 合并会计

2、报表的编制方法是：数据加总抵消分录合并数额 个别会计报表的编制方法：证账表,（二）合并会计报表的特点,合并会计报表的概念、种类及特点,2.与汇总会计报表(相比较)的区别 什么是汇总会计报表 指由行政管理部门根据其所属企业报送的会计报表，并对这些会计报表的各个项目进行加总来编制的会计报表。关于编报目的 合并会计报表用于满足信息使用者了解集团整体情况的需要；汇总会计报表用于满足行政管理部门等了解整个行业或部门情况的需要；关于编报范围依据 合并会计报表编报范围的依据是母子公司的控制关系。汇总会计报表编报范围的依据是财务隶属关系。关于编报方法 合并会计报表必须采用抵消内部交易的方法。汇总会计报表主要采

3、用简单加总方法。,合并会计报表的概念、种类及特点,应当以控制为基础予以确定 具体范围 1、母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业(1)直接拥有(2)间接拥有(3)直接拥有+间接拥有合计方式,（一）纳入合并范围的企业,合并会计报表的合并范围,2、被母公司控制的其他被投资企业(1)通过与被投资企业的其它投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权(2)据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策(3)有权任免公司董事长等类似权力机构的多数成员(4)在公司董事会或其它类似权力机构会议上有半数以上投票权3、母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。,合并会计报表的合并范围,（二）不纳入

4、合并会计报表合并范围的子公司,1、已准备关停并转的子公司 2、进入破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 3、已宣告破产的子公司 4、准备近期出售而短期持有其半数以上表决权资本的公司 5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司 6、国外子公司在境外受管制,合并会计报表的合并范围,（一）合并会计报表的种类,合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表,（二）合并会计报表的编制原则,以个别会计报表为基础 一体性原则 重要性原则,合并会计报表的种类及编制原则,（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（二）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和

5、会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。（三）合并会计报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：,合并会计报表的合并前提,1、公司相应期间的财务报表；2、公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；3、子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；4、与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；5、子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；6、编制合并会计报表所需要的其他资料,合并会计报表的合并前提,(一)编制合并工作底稿(二)有关数据过入工作底稿加

6、总数据计算合计数(三)编制调整分录和抵消分录(四)计算合并会计报表各项目的合并数,合并会计报表的合并程序,1、资产类合并数=项目加总金额+项目低销分录有关借方发生额-项目抵消分录有关贷方发生额。2、负债类+所有者权益类合并数=项目加总金额+项目抵消分录有关贷方发生额-项目抵消分录有关借方发生额。3、收入类合并数=项目加总金额+项目抵消分录贷方发生额-项目抵消分录借方发生额 4、成本费用类合并数=项目加总金额+项目抵消分录的借方发生额-项目抵消分录的贷方发额,合并会计报表的合并程序,(五)填列合并会计报表 根据合并会计报表工作底稿计算的各项目合并数填列正式的合并会计报表,合并会计报表的合并程序,

7、第二节 股权取得日合并会计报表的编制,1、需编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表；2、纳入合并范围子公司的净资产按账面价值计价;3、取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账;4、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。,一、同一控制下股权取得日的合并会计报表,会计处理,确认长期股权投资编制调整分录 将子公司在合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分（以母公司账面资本公积为限），自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。编制抵消分录 将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵消。编制合并会计报表（p72,例3-1、3-2

8、）,1、只编资产负债表2、编制时间为购并日3、调整和分配母公司对子公司权益性资本投资和拥有的子公司净资产公允价值之间的差额，购买成本大于被购并方净资产公允价值部分作为商誉处理，反之计入当期损益4、少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示,一、非同一控制下股权取得日的合并会计报表,会计处理,确认长期股权投资计算合并差额编制抵消分录 将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵消。编制合并资产负债表（p78,例3-3）,第三节 首期合并会计报表的编制,一、编制合并会计报表的前期工作,（一）对子公司的个别财务报表进行调整 对于属于同一控

9、制下企业合并取得的子公司，编制合并资产负债表时，不需要调整个别财务报表。对于属于非同一控制下企业合并取得的子公司，编制合并资产负债表时，需要调整个别财务报表，把帐面价调整为公允价。,（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资 在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益的变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司中所有者权益中所拥有的份额。母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵消，是编制合并报表时进行抵消处理的项目之一。（p81,例3-4）,一、编制合并会计报表的前期工作,二、编制抵消分录,由于合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业

10、集团作为一个会计主体来反映其财务状况和经营成果的，所以，只有企业集团与其外部发生的交易事项才能反映在合并会计报表中。这就需要将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务视为同一会计主体的内部业务处理，而母公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有这些业务在其个别会计报表中进行了反映。,因此，在编制合并会计报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵消，以消除他们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。,二、编制抵消分录,（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,1.拥有子公司全部股权的抵消处理,当长期股权

11、投资额=子公司所有者权益项目额时，借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（P83,例3-5）,当长期股权投资额子公司所有者权益项目额时，借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资,（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,当长期股权投资额子公司所有者权益项目额时，借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 营业外收入,（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,2.拥有子公司部分股权的抵消处理,当长期股权投资额=子公司所有者权益中母公司所享有的金额时，借：实收资本 资本公积 盈余

12、公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益,（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,当长期股权投资额子公司所有者权益中母公司所享有的金额时，借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益,（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,当长期股权投资额子公司所有者权益中母公司所享有的金额时，借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入,（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,【例题】,补充例题,借：实收资本 10 000 000 资本公积

13、8 500 000 盈余公积 500 000 未分配利润 1 475 000 商誉 600 000 贷：长期股权投资 16 980 000 少数股东权益 409 5 000,借:应付帐款 应付票据 应付债券 预收帐款 应付股利 其他应付款 贷：应收帐款 应收票据 持有至到期投资 预付帐款 应收股利 其他应收款注：其中，在将内部应收账款与应付帐款抵消时，还应将内部应收帐款计提的坏帐准备予以抵消。抵消分录为：借：应收帐款坏帐准备 贷：资产减值损失（p85,例3-6、3-7）,（二）内部债权与债务的抵消,（三）内部销售商品业务及有关存货的抵消,1.内部购进商品期末全部实现对外销售的抵消处理借：营业收

14、入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售收入）2.内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货的抵消处理借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售收入）借：营业成本（期末存货中包含的未实现内部销售利润）贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）,3.内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵消处理借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售收入）借：营业成本（期末存货中包含的未实现内部销售利润）贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）注：如果计提了减值准备也应做抵消处理（P86,例3-8、3-9、3-10）,（三）内部销售商品业务及有关存货的抵消,（四）内部固定

15、资产交易的抵消,内部固定资产交易类型,（1）企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用,（3）企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用,（2）企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售,第三种类型的内部固定资产交易经常发生，且数额一般较大，因此是企业集团内部固定资产交易的主要形式，本章都将介绍这种交易的抵消处理方法。,发生内部固定资产交易的抵消处理,(1)将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价(未实现

16、内部销售利润的数额)(2)将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。借：固定资产累计折旧(本年就未实现内部销售利润计提的折旧额)贷：管理费用注：如果计提了减值准备也应做抵消处理（P89,例3-11）,（五）内部无形资产交易的抵消,借：其他业务收入 贷：其他业务成本 无形资产（未实现内部销售利润）注：如果计提了减值准备也应做抵消处理,母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵消。借：投资收益 少数股东损益贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末（P91,例3-12）,（六）母公司的投资收益与子公司的利润分配的抵消,母

17、公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵消。借：投资收益 贷：财务费用,（七）内部利息收入与利息费用的抵消,1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵消，即在合并收回投资所收到的现金项目、合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵消。2、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵消，即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵消。,（八）有关合并现金流量表的抵消,3、母公司与子公司、子

18、公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵消：现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵消；现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵消；现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵消。,4、母公司与子公司

19、、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵消：母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵消；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目、合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵消；,5、母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的

20、现金流量，应在合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵消。6、母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所产生的现金流量，应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵消。7、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵消。,1.母公司对子公司的长期股权投资与母公司占子公司所有者权益份额的抵消2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。在合并工作底稿中，在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，根据调整分录和抵消分录，可以分别

21、计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并金额，从而编制出合并首期的合并财务报表。,（九）与合并所有者权益变动表有关的抵消,第四节 连续各期合并会计报表的编制,第二期和以后各期的合并报表的期初数应该与上一期合并报表的期末数相同。在第二期及以后各期连续编制合并会计报表时，仍然以个别会计报表为基础确定。由于首期的抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登入企业集团各个别企业的帐簿中。因而，这些个别会计报表就没有反映抵消分录的影响。因此，第二和以后各期编制合并会计报表时，要正确确定其期末数，就不仅要考虑本年度企业集团内部经济往来业务对个别会计报表的影响，还要考

22、虑以前年度企业集团内部经济往来业务对个别会计报表的影响。,一、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,抵消分录做法与首期相同（p95,例3-13）,连续编制合并财务报表时，与首期编制合并报表最大的不同就是对内部应收账款坏账准备的抵销处理。为使以个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的期末未分配利润金额相等，必须将上期因抵销内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。抵消分录分以下三种情况。,二、内部债权与债务的抵消,（一）本期应收帐款余额与上期余额相等 本期既不计提坏帐准备，也不冲销坏帐

23、准备，只需将上期计提的坏帐准备抵消，调整本期期初未分配利润即可。借：应收帐款坏帐准备 贷：未分配利润年初,（二）本期内部应收帐款余额大于上期余额（1）将上期内部应收帐款计提的坏帐准备抵消：借：应收帐款坏帐准备 贷：未分配利润年初（2）将本期补提的坏帐准备抵消：借：应收帐款坏帐准备 贷：资产减值损失,（三）本期内部应收帐款余额小于上期：（1）将上期内部应收帐款计提的坏帐准备抵消：借：应收帐款坏帐准备 贷：未分配利润年初（2）将本期冲销的坏帐准备抵消借：资产减值损失 贷：应收帐款坏帐准备（p97，例3-14）,（1）将上期未实现内部销售利润予以抵消 借：未分配利润年初 贷：营业成本（2）将本期内部

24、销售业务予以抵消 借：营业收入 贷：营业成本（3）将本期期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消 借：营业成本 贷：存货（p98,例3-15）,三、内部销售商品业务及有关存货的抵消,（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（2）将以前年度就未实现的内部销售利润计提的折旧予以抵消借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初（3）抵消本年度多计提的折旧额借：固定资产累计折旧 贷：管理费用（p100，例3-16）,三、内部销售商品业务及有关存货的抵消,借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末

25、（P101,例3-17）,四、母公司的投资收益与子公司的利润分配的抵消,本章作业题,1.资料如下：2006年1月1日，甲公司以3000万元购买了乙公司60%的股权。当时，乙公司的实收资本为4000万元，所有者权益的其它项目均为零。2006年年末，从甲公司的资产负债表中可知：甲公司对乙公司的长期投资为3180万元，其他投资为1680万元；从乙公司的资产负债表中可知：乙公司的全部实收资本仍为4000万元，盈余公积为60万元，未分配利润为240万元；从乙公司的利润及利润分配表中可知：乙公司当年的净利润为400万元，提取盈余公积60万元，应向投资者分配利润100万元。2006年内，甲公司与乙公司之间发

26、生如下经济业务：（1）年内甲公司向乙公司购买产品，总计含税销售价格为9360万元，增值税税率为17%，帐款全部未付。乙公司该批产品的销售成本为6400万元，甲公司购入乙公司的产品中，有80%已出售。（2）3月31日，乙公司购买甲公司生产的产品一批，作为固定资产使用，共计应支付2340万元（含税），立即投入使用。该应付帐款与甲公司前欠应付帐款抵扣。甲公司该产品成本为1200万元，乙公司该固定资产使用年限为10年，采用直线法计提折旧。（3）7月1日，甲公司购买乙公司当日发行的三年期债券1600万元，年利率为10%，乙公司共发行债券3000万元。年末，乙公司计提债券利息均计入财务费用。（4）甲公司和

27、乙公司均按应收帐款年末余额的5%提取坏帐准备。要求：根据上述资料编制合并首期必要的抵消分录。,2.仍使用题一中的资料，继续编制企业集团2007年的合并会计报表。2007年末，从甲公司的资产负债表中可知：甲公司对乙公司的长期投资为3420万元，其他投资为1840万元；从乙公司的资产负债表中可知：乙公司的全部实收资本仍为4000万元，盈余公积为160万元，未分配利润为540万元；从乙公司的利润及利润分配表中可知：乙公司当年的净利润为500万元，提取盈余公积100万元，应向投资者分配利润100万元。2007年内，甲公司与乙公司之间发生如下经济业务：（1）上年甲公司欠乙公司的货款已付清，甲公司购入的乙公四的产品已全部售出。（2）乙公司上年购入的甲公司产品作固定资产使用，继续提取折旧。（3）乙公司继续计提债券利息计入财务费用，甲公司应得利息计入投资收益。（4）乙公司购入甲公司产品一批，不含税价格为3000万元，尚有2000万元货款未付。甲公司该批产品的成本为1400万元，乙公司售出其中的60%。要求：根据上述资料编制合并第二期必要的抵消分录。,返回,