企业发行上市应关注的会计问题.ppt

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1、1,企业发行上市应关注的会计问题,2011年7月,2,主要内容:,一、企业合并、合并报表等业务二、监管指标的计算和披露三、其他有关会计处理问题,3,企业合并,对子公司长期股权投资,合并财务报表,4,企业合并和合并报表,一、企业合并的界定二、同一控制下企业合并问题三、非同一控制下企业合并问题四、购买及出售子公司少数股权的处理五、合并报表编制中问题,5,企业合并和合并报表,1.企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提：被购买方要构成业务业务：投入+加工处理过程+（产出）,6,企业合并和合并报表,业务的特点：不必具有投入、加工处理和产出三个过程从正常市场参与

2、者的角度看待问题包含商誉的一组资产组合通常构成业务,7,企业合并和合并报表,如被并方为业务，作为企业合并处理 合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素如被并方不构成业务，作为资产的购买 购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素,8,企业合并和合并报表,2.同一控制下的企业合并问题发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转同一个人投资者控制下的合并,9,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题无偿划转的处理 借：净资产（账面价值）贷：资本公积报表编制 自取得被划转企业控制权开始合并,10,企业

3、合并和合并报表,允许企业按评估价值调整账面价值：国有企业改制为公司制企业非同一控制下企业合并购买100%股权实务中改制上市情况,11,企业合并和合并报表,子公司改制在前、母公司整体上市在后 个别报表：对子公司投资按FV调整 合并报表：子公司净资产与投资之间差额调整 权益 原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次母公司先期已出资设立的公司制企业,12,企业合并和合并报表,子公司资产、负债：设立时评估值母公司改制：有关资产、负债按改制时点价值调整问题：长期股权投资价值VS 子公司资产、负债价值量是否应调整长期股权投资？,13,企业合并和合并报表,改制问题的解决：财务文件出发点：原国有企业资产、负债

4、不实等情况 国有企业目前情况经国有资产管理部门批准，可不予调账,14,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题从能够对参与合并企业在合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表 个别报表,15,企业合并和合并报表,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,16,企业合并和合并报表,判断交易实质的出发点：法律主体VS经济主体个别报表VS合并报表控股股东VS少数股东,17,企业合并和合并报表,不同对价方式的处理：以发行股份为对价 借：投资 贷：股本 资本公积溢价以支付现金或非现金资产

5、借：投资 贷：有关资产 资本公积溢价,18,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题合并方的处理（无论交易中是否涉及少数股权的购买）：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益,19,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题如在合并中涉及自集团外购买部分少数股权 同一原则处理 集团内取得控制权部分企业合并 集团外取得的少数股权购买少数股权,20,企业合并和合并报表,新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变

6、动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响,21,企业合并和合并报表,关注：相关费用的处理券商的佣金和手续费会计、审计、评估费用财经公关费、广告费,22,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整关注：从最终控制方的角度，持有被合并方的时 点,23,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数

7、股东权益,24,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益,25,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180 贷：盈余公积、未分配利润 180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,26,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初 合并日 合并利润表净利润 10000 其

8、中:被合并方在合并前实现的净利润 30000,27,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复,28,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800,29,企业合并和合并报表,二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制

9、2006年比较报表时：借：净资产 2800 贷：资本公积 2800同时：借：资本公积 1000 贷：盈余公积 600 未分配利润 400,30,企业合并和合并报表,应当关注：同一控制下原则仅限于企业合并交易 个别报表 合并报表除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方 合并方与被合并方处理不对等,31,企业合并和合并报表,关注：要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最终控制方而言的账面价值,P公司,A公司,B公司,32,企业合并和合并报表,同一控制下吸收合并比较报表的编制 1.合并方仅需编制个别财务报表不调整留 存收益 2.合并方存在其他子公司，需编

10、制合并财务报 表,33,企业合并和合并报表,同一控制下企业合并分析:支付对价的方式个别报表与合并报表 长期股权投资成本 合并报表中有关资产、负债发展方向,34,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企业合并的问题总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理,35,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企业合并的问题（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方,36,企业合并和合并报表,3

11、.非同一控制下企业合并的问题（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付比例 控制权的转移等主要看对生产经营决策控制权的转移，而非收益权的转移,37,企业合并和合并报表,例：A公司与B公司控股股东于2月1日签订股权购买协议，约定以B公司2月28日的评估价值为基础确定股权收购价格。协议约定，B公司自2月28日开始实现的净利润归A公司所有。A公司于7月1日向B公司董事会多数成员。购买日？企业合并成本？,38,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的

12、权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价关注：解释4号规定,39,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FVBV，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理 交易中涉及发行股份公允价值的确定,40,企业合并和合并报表,非同一控制下企业合并应当关注的问题：购买成本的确定股价异常变动交易实质股价的适当调整,41,企业合并和合并报表,例：A公司与B公司股东于2月10日签订协议，约定以每股8元的价格发行7000万股本公司普通股，B公司资产评估值为5.6亿，交换B公司原股东持有B公司的全部股

13、权。经监管部门批准，A公司于7月6日发行相关股份，当日收盘价为每股20元。企业合并成本？,42,企业合并和合并报表,FV讨论：市场波动较大的情况下，哪一个时点为FV？IFRS关于公允价值确定的层次：活跃市价 同类或类似资产市价调整 估值技术,43,企业合并和合并报表,FV讨论：企业合并成本确定的方法 1.经调整后的购买日股份公允价值 2.取得被购买方资产在购买日的公允价值,44,企业合并和合并报表,与非同一控制下企业合并相关的费用会计、审计、法律服务等中介费用企业专设并购部门发生的有关费用为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用解释4号处理原则,45,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企

14、业合并的问题被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销,46,二、企业会计准则体系的部分调整变化1.企业通过分步交易实现非同一控制下企业合并的处理（1）A公司取得B公司20%股权，视其对被投资单位的影响情况，采用权益法或作为金融资产（2）在已持有股权基础上，A公司进一步取得B公司40%股权，形成对被投资单位的控制企业合并,47,企业合并与合并报表4.企业通过分步交易实现非同一控制下企业合并的处理个别报表处理原则：原持有投资的账面价值+新增投资成本 对子公司投资成本,48,企业合并与合并报表

15、4.企业通过分步交易实现非同一控制下企业合并的处理合并报表处理原则：原持有投资按照购买日的公允价值重新计量（视同处置确认有关损益）+新增投资成本 企业合并成本,49,企业合并与合并报表例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股权，成本为3000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2010年7月1日，A公司进一步取得B公司40%股权，并能够对B公司实施控制，取得该部分股权成本为8000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为18600万元。在此期间，B公司实现净利润1600万元，其他综合收益400万元。,50,企业合并与合并报表个别报表处理：借：长期股权投资 300

16、0 贷：银行存款等 3000借：长期股权投资 400 贷：投资收益 320 资本公积 80借：长期股权投资 8000 贷：银行存款 8000长期股权投资在个别报表价值11400万元,51,企业合并与合并报表合并报表处理：借：长期股权投资 4000 贷：长期股权投资 3400 投资收益 600借：资本公积 80 贷：投资收益 80 合并利润表中确认损益680万元,52,企业合并与合并报表合并报表处理：调整后的企业合并成本为12000万元 享有子公司可辨认净资产FV份额（18600*60%）=商誉（840万元）持续编制合并报表的情况下，以购买日子公司可辨认资产、负债的公允价值为基础关注：进一步购买

17、及原持有股权公允价值确定的合理性,53,企业合并和合并报表,5.购买及出售子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30股权,54,企业合并和合并报表,国际财务报告准则的最新变化：购买日商誉的确认 1.与购买方持股比例相对应的商誉 2.全部商誉购买子公司少数股权的处理权益性交易,55,企业合并和合并报表,例：A公司于205年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）206年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东

18、处取得B公司20的股权。（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。,56,企业合并和合并报表,例：B公司 B公司资产、负债 B公司资产负 的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV存货 500 500 600应收款项 2500 2500 2500固定资产 4000 4600 5000无形资产 800 1200 1300其他资产 2200 3200 3400应付款项 600 600 600其他负债 400 400 400净资产 9000 11000 11800,

19、57,企业合并和合并报表,合并财务报表：子公司净资产 11000 长期股权投资7000（1）1000（1）权益法下损益700（1）商誉 1000 长期股权投资800（2）2200（2）少数股东权益 1100关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯,58,企业合并和合并报表,出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理：财会便200914号 合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益,59,企业合并和合并报表,例：甲公司拥有乙公司90%股权，成本为3600万元。2008年11月12日，与某企业签订出售协议，将其持有的乙公司18%股权出售，售价为20

20、60万元。出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总额为10000万元。个别报表：2060-720=1340万元投资收益,60,企业合并和合并报表,合并报表：货币资金 2060 与18%投资相对应净资产 1800（少数股权）资本公积 260,61,企业合并和合并报表,乙公司权益 10000货币资金 2060 长期股权投资 9000 少数股东权益 2800 资本公积 260,62,企业合并与合并报表因处置部分股权投资丧失对子公司控制权的处理交易基本情况:（1）A公司持有B公司80%股权，能够控制B公司（2）A公司将其持有的对B公司股权出售60%，剩余股权 对B公司不再能够控制，而转为重大影响

21、或在不具有 重大影响的情况下，转为金融资产,63,与少数股东之间的交易因处置部分股权投资丧失对子公司控制权的处理合并报表处理原则:（1）处置部分取得的对价+剩余股权的公允价值-享有子公司净资产 利润表损益（2）其他综合收益的结转,64,与少数股东之间的交易例：甲公司持有乙公司80%股权，2010年6月30日，甲公司将其中70%对外出售，取得价款14000万元。剩余股权对乙公司不具有重大影响。该项长期股权投资在个别报表的成本为8000万元。至出售日，乙公司净资产中归属甲公司的部分为12800万元，其中其他综合收益为800万元。,65,与少数股东之间的交易个别报表处理：借：银行存款 14000 贷

22、：长期股权投资 7000 投资收益 1000剩余股权投资视持有目的，作为交易性金融资产或可供出售金融资产等进行核算,66,与少数股东之间的交易合并报表处理：借：银行存款 14000 金融资产 2000 资本公积 800 贷：享有子公司净资产 12800 投资收益 4000同样关注：处置投资的交易方、作价的合理性,67,企业合并和合并报表,6.反向购买国际上关于反向购买的界定 法律上的母公司发行权益性证券的一方 会计上的母公司取得控制权的一方我国情况 公司法界定的控股股东出资额占企业资本总额50%以上的股东 会计上的母公司取得控制权的一方,68,69,企业合并和合并报表,6.反向购买关键在于购买

23、方的确定 购买方的企业合并成本其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果,70,企业合并和合并报表,反向购买情况下购买日合并报表信息的提供：法律上子公司的资产、负债账面价值留存收益和其他权益余额法律上子公司的金额权益性工具的金额法律上子公司合并前发行在外的股份面值或实收资本+在确定反向购买成本时假定新发行的权益性工具的金额法律上母公司的资产、负债公允价值 合并差额：商誉或是计入当期损益比较报表法律上子公司的前期报表关注：反向购买的原则仅适用于合并报表,71,企业合并和合并报表,“反向购买”的处理：例：A上

24、市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。（2）A公司普通股在207年9月30日的市价为15元，B企业每股普通股的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）A公司合并前发行在外普通股为1000万股，B企业合并前发行在外普通股为600万股。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。,72,企业合并和合并报表,假定合并后报告主体的生产经营决策由B企业管理层控制B企业合并成本的确定：

25、A公司在该项合并中向B企业原股本增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为 54.55%(1200/2200)如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%600），其每股公允价值为40元，企业合 并成本为20000万元,73,企业合并和合并报表,借壳上市构成反向购买：交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理关注：会计上被购买方不构成业务，不形成企业合并，仅仅是比照反向合并

26、的原则处理,74,企业合并和合并报表,例：甲公司以其持有的对乙公司70%股权为对价，换取A上市公司定向增发的股份，交易完成后，持有A公司56%的股权，能够实施控制。交易时，A公司除持有1000万元货币资金外，无其他资产、负债。个别报表：A公司应确认对乙公司投资（FV）,75,企业合并和合并报表,合并报表：乙公司资产负债（CA）货币资金 1000万元 乙公司所有者权益 资本公积 1000万实质上看作是乙公司发行价值1000万元的股票取得A公司1000万元货币资金,76,企业合并和合并报表,关注：借壳上市交易监管政策的调整 与IPO条件相类似 存续3年，且最近2年均为盈利，净利润不低于2000万元

27、 业务、人员、机构、财务独立 资产完整,77,企业合并和合并报表,7.控股合并中，合并报表中递延所得税的确认例：A企业以货币资金8000万取得B企业80%股权 长期股权投资 8000万 合并报表中有关资产、负债CA与TB是否产生 差异？,78,企业合并和合并报表,控股合并中，合并报表中递延所得税的确认A企业合并报表 账面价值 计税基础长期股权投资 8000 8000A企业合并报表将长期股权投资替代为子公司并入的各项资产、负债,79,企业合并和合并报表,会计准则：区分同一控制与非同一控制税法：考虑非股权支付额的比例 合并方取得被合并方股权及净资产的比例,80,企业合并和合并报表,企业重组税收处理

28、办法中的特殊规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。,81,企业合并和合并报表,企业合并中产生投资在合并报表中的处理：会计 税收 非同一控制 应税重组 非同一控制 免税重组 同一控制 应税重组 同一控制 免税重组,82,8.共同控制经营共同控制经营中的各合营方：确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的 负债 确认与共同控制经营有关的成本

29、费用及共同控制经 营产生的收入中本企业享有的份额例飞机生产过程中的共同控制经营,83,共同控制经营问题：土地一级开发举例三方签订合作开发协议，主要条款包括：决策制定、各自的任务由某一方负责提供资金，支付合作开发费用收益分配（收入-成本费用）按比例分配亏损共担,84,共同控制经营:提供资金、支付款项的一方处理（享有60%）：借：应收款项 100 贷：银行存款 100借：共同控制经营资产 60 贷：应收款项 60,85,共同控制经营:共同控制经营 收入 150 成本费用 100 收益 50,86,共同控制经营提供资金的合营方：借：应收款项 90 贷：营业收入 90借：营业成本 60 贷：共同控制经

30、营资产 60,87,共同控制经营:提供资金的合营方总体上从共同控制经营中取得的款项为130万元：成本收回：100万元收益分配：5060%=30万元 130万元,88,企业合并和合并报表,9.合并报表范围控制:权利标准VS利益标准实务中确定控制时存在的问题：持股比例低于50%合并，没有明确依据 为第一大股东 董事长能够控制另一企业等,89,企业合并和合并报表,控制权的判断标准：取得50以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足50，但存在其他情况：（1）通过与其他投资者之间的协议约定（2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策（3）有权任免董事会或类似机构多数成员（4）在董事会等类似机

31、构具有多数投票权多数：一般指半数以上，但是有前提,90,企业合并和合并报表,同一控制下企业合并判断：,某投资控股公司,大新集团,科技集团,机电公司,深圳投资公司,金鸿科技,100%,13%,100%,100%,34%,91,企业合并和合并报表,其他相关信息：大新集团拥有科技集团13%的股权大新集团与科技集团其他3位投资者签订协议,约定在科技集团董事会中行使表决权时,与大新集团作相同意思表示大新集团与签订合同的其他投资合并持有科技集团51%的有表决权股份科技集团董事会由11人组成,大新集团及一致行政的其他投资者共派出6名董事科技集团章程规定,财务和重要决策由董事会成员2/3以上通过,92,企业合

32、并和合并报表,其他相关信息：大新直接持有金鸿20%股权QQ:现金鸿科技拟定向增发股份给科技集团,科技集团以其持有对机电公司100%股权作为对价合并类型？,93,企业合并和合并报表,对子公司会计报表进行调整1.同一控制下合并取得的子公司 新准则实施后取得的子公司2.非同一控制下企业合并取得的子公司 100%股权 非全资子公司,94,企业合并和合并报表,合并财务报表的编制非全资子公司 FV CA 固定资产 1000 600借:固定资产 400 贷:子公司权益 400借：利润表中有关费用 期初未分配利润 贷：累计折旧,95,企业合并和合并报表,抵销内部交易后产生的暂时性差异 合并资产负债表中资产、负

33、债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响,96,企业合并和合并报表,例：A销售给B一批产品，售价800万元，成本为500万元，期末尚未售出。借：营业收入 800 贷：营业成本 500 存货 300 合并报表中CA 个别报表TB存货 500 800,97,企业合并和合并报表,合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整借：递延所得税资产 贷：所得税费用,98,企业合并和合并报表,报告期内增加子公司 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并报告期内处置子公司同一控制下企业合并产生的重复因素,99,企业合并和合并报表,关注：对子公司已计提盈余公积的处理合并财务报表

34、中不予恢复会计报表附注中作单项披露高危行业安全生产费专项储备,100,企业合并和合并报表,关注：比例合并实质上属于共同控制的权益法，不允许比例合并共同控制资产共同控制经营,101,二、上市公司监管指标的计算非经常性损益（首发、增发、摘帽）净资产收益率每股收益,102,监管指标的计算非经常性损益：与公司正常生产经营业务无直接关系虽与正常业务有关，但性质特殊或偶发执行中根据与生产经营的关联程度、发生频率、性质、可持续性等进行判断,103,利润表 营业收入-营业成本-期间费用+/-公允价值变动损益+投资收益 营业利润+/-营业外收支-所得税费用 净利润,104,会计利润：反映当期净资产的变动 任何导

35、致企业经济利益流入或流 出的交易或事项 主营VS其他业务 经常发生VS偶发,105,监管指标的计算关注：已实现利润情况 持续经营和增长能力决策相关,106,非经常性损益例如：固定资产处置损益未正式批准的税收返还、减免非例行政府补助非货币性资产交换损益债务重组损益同一控制下企业合并并入的损益公允价值变动损益,107,例：债务重组损益银行存款 2000万 银行借款 2000万如按照债务重组协议偿还1000万确认损益1000万,108,再如同一控制下企业合并：,母公司P,子公司1,子公司2,母公司P,子公司1,子公司2,109,合并方利润表收入成本净利润 其中：因同一控制下企业合并被合并方 在合并日

36、前并入的利润,110,非经常性损益上市公司2009年年报情况：有公司将捐赠收入作为经常性损益有公司将处置子公司收益作为经常性损益有公司将子公司分派的股利作为非经常性损益关注：结合界定原则进行判断,111,净资产收益率和每股收益 公司在定期报告中，应分别以1.归属于普通股股东的净利润2.扣除非经常性损益后归属于普通股股东的净利润计算净资产收益率和每股收益信息,112,合并利润表营业收入净利润 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益,113,关注:公司编制合并财务报表的，相关损益应扣除少数股东应享有部分及相关的所得税影响扣除非经常性损益的净利润是指归属于母公司的净损益扣除母公司及纳入合并范围的各

37、子公司非经常性损益中归属于母公司的部分及相关所得税影响,114,加权平均净资产收益率=P0/(E0NP2EiMiM0 EjMjM0EkMkM0)Ei报告期发行新股、债转股等增加资产Ej报告期回购、支付现金股利等减产的资产Ek Mk M0,115,例：某上市公司2009年实现归属于普通股股东的净利润为6000万元，期初净资产为5亿，7月1日定向增发新股取得股东投入资金8000万元，9月30日向股东派发现金股利3000万元。假定上述均为归属于普通股股东的部分。,116,加权平均净资产收益率=6000/(5000060002 80006123000312)=10.38%上述如控股股东持股非100%，

38、且有关事项发生于子公司，应当考虑归属于母公司的份额,117,关注引起公司净资产变动的交易或事项：实现净利润或亏损与股东之间交易事项影响(增资或派发股利)其他,包括如 可供出售金融资产FV变动 权益法下资本公积变动影响 投资性房地产转换时产生的价值差额,118,同一控制下企业合并对净资产收益率计算的影响：合并当期比较报表期间计算扣除非经常性损益后的净资产收益率（同一控制下企业合并在合并日前的损益作为非经常性损益扣除）,119,例：某上市公司于2009年6月30日发生同一控制下企业合并，取得对母公司某控股子公司的100%股权。合并方及被合并方损益及净资产情况如下：被合并方：2009年1至6月：实现

39、利润4000万元2009年7至12月：实现净利润4200万元2009年期初净资产：4亿元2009年6月30日净资产：4.4亿元,120,合并方：2009年期初净资产：10亿2009年实现归属于股东净利润：1.2亿2009年6月30日为进行同一控制下企业合并定向发行股票1亿股。,121,QQ：2009年加权平均净资产收益率？扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率？比较报表加权平均净资产收益率的计算？,122,2009年加权平均净资产收益率=（12000+4000+4200）/（100000+12000/2+40000+8200/2）=13.46%扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率=(12

40、000+4200)/(100000+12000/2+44000/2+4200/4)=10.11%比较期间净资产收益率,123,每股收益基本每股收益、稀释每股收益基本每股收益=P0SS=S0S1SiMiM0 SjMjM0-Sk S1公积金转增或股票股利 Si发行新股或债转股 Sj回购等原因减少 Sk缩股减少,124,引起公司发行在外普通股股数变动、但净资产不变的交易或事项：公积金转增股本发放股票股利拆股并股或缩股,125,每股收益基本每股收益、稀释每股收益稀释每股收益=P1/(S0S1SiMiM0SjMjM0Sk+认股权证、股份期权、可转换债券等增加的普通股加权平均数)关注：分子、分母同时调整,

41、126,稀释性潜在普通股：可转债认股权证低于市价购买股票的期权承诺股份回购价格高于市价的合同,127,每股收益举例：,可转换公司债券例：某公司2008年1月2日发行4%可转换债券，面值800万元，每100元债券可转换为1元面值普通股110股。2008年净利润4500万元2008年发行在外普通股4000万股所得税税率25%基本每股收益4500/40001.125元,128,每股收益举例：,稀释的每股收益：净利润的增加800 4%（1-25%）24万元普通股股数的增加800/100 110 880万股稀释的每股收益（450024）/（4000880）0.93元,129,关注影响每股收益计算的特殊事

42、项：在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生派发股票股利、公积金转增股本、拆股或并股等事项的影响合并方发行新股为对价进行的同一控制下企业合并,130,例：某上市公司以定向增发5000万股本公司普通股为对价于2009年6月30日自母公司购入对某子公司的60%股权。2009年每股收益：同时考虑同一控制下合并影响2009年扣除非经常性损益后每股收益：同一控制企业合并影响的损益及股数增自合并日开始考虑,131,三、其他有关会计问题,132,（一）有关监管问答解析1.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各项费用主要包括：承销费、保荐费、上网发行费 招股说明书印刷费、申报会计师费 律师费、评估费等IPO

43、环节的上述费用：冲减权益（资本公积、留存收益）,133,（一）有关监管问答解析上市公司在发行权益性证券过程中发生的各项费用关注：发行过程中发生的下列费用不得从权益中扣减，应 计入发生当期损益的费用：广告费、路演费 财经公关费、上市酒会费等期间费用性质的支出,134,（一）有关监管问答解析关注：以发行权益性证券为对价进行的企业合并中发生的有关费用处理处理原则与IPO过程中的有关费用有区别权益性证券发行过程中的佣金、手续费等费用，冲减权益性证券的溢价收入（即冲减权益）其他会计、审计、评估、法律咨询等费用，全部计入当期损益,135,（一）有关监管问答解析2.对联营/合营企业的股权稀释 适用情况：（1

44、）实际处置部分股权，剩余部分仍具有重大影响的（2）因被投资单位增资扩股，投资方未同比例增资导致持 股比例下降，但仍具有重大影响的基本处理原则：因处置或视同处置确认相关损益,136,（一）有关监管问答解析例1：甲公司持有乙公司30%股权，2010年将其中10%出售，取得价款3000万元，出售前后甲公司均向乙公司董事会派出一名董事。出售日，甲公司对乙公司投资的账面价值构成如下：投资成本7200万元损益调整540万元确认处置损益：3000-2580=420万元,137,（一）有关监管问答解析例2：甲公司持有乙公司30%股权，2010年乙公司向其他股东单方面增资扩股，导致甲公司持有乙公司股权比例由30

45、%降低至25%。该事项发生前后，甲公司均向乙公司董事会派出1名董事。其他有关资料如下：（1）甲公司取得对乙公司投资时，支付价款3000万元，取得乙公司300万股，乙公司可辨认净资产当日公允价值为10000万元。,138,（一）有关监管问答解析（2）2010年，乙公司向其他股东定向增发新股200万股，取得股东投入资金5000万元。（3）自甲公司取得投资至乙公司增发前，乙公司累计实现净利润1000万元。甲公司对乙公司投资账面价值：投资成本3000万元 损益调整300万元,139,（一）有关监管问答解析增资后乙公司权益构成：股本：1000万+200万 资本公积：9000万+4800万 留存收益：10

46、00万 所有者权益总额 16000万借：长期股权投资 1800 贷：长期股权投资 1100 投资收益 700,140,（一）有关监管问答解析3.投资动漫影视作品支出的处理基本情况：部分动漫企业的基本营销方式，主体是为销售与动漫形象相关的玩具等产品，先行通过制作动漫影视作品的方式扩大对有关形象的接受程度,141,（一）有关监管问答解析3.投资动漫影视作品支出的处理处理原则：（1）如实质上属于广告费性质，作为期间费用处理（2）如能够通过版权销售产生独立的经济利益流入，且有以往商业实践证明该盈利模式的，可予资本化，在销售版权时分期结转,142,（一）有关监管问答解析关注：资本化VS费用化的处理原则基

47、本原则：（1）是否符合资产的界定未来经济利益流入（2）一般与发生金额大小无关类似情况如研究开发支出的处理,143,（一）有关监管问答解析4.BT及BOT业务的处理BT基本特点：（1）合同授予方（政府）（2）BT项目公司负责项目的投融资和建设（3）完工后交给政府（4）政府按合同在约定期限内支付回购资金,144,（一）有关监管问答解析4.BT及BOT业务的处理BOT基本特点：（1）合同授予方（政府）（2）项目公司负责项目的投融资和建设（3）完工后负责在一定期间的运营（4）运营过程中可能收费，也可能由政府支付资金（5）运营期满将资产交给政府,145,（一）有关监管问答解析基本处理原则：（1）建造服务

48、收入确认借：长期应收款（开发支出）贷：营业收入（2）借：长期应收款 贷：财务费用等关注：项目公司未提供实际建造服务的，不确认收入,146,（一）有关监管问答解析BT或BOT业务处理的适用情况：具体情况视合同约定而论（1）一般合同中会约定BT项目总价及其支付时 点未来现金流入（2）项目开始时需要估计执行过程中每一期末的 收入，考虑实际利率（持有期间不变）,147,（一）有关监管问答解析实际执行中，如合同中明确规定按实际发生支出计算确定利息，为简化起见：（1）按照建造合同规定确认收入（2）按照合同规定计算确认利息（3）对于与收入相关的债权不再按实际利率确认 进一步的利息,148,关注收入确认政策合

49、理区分劳务收入与商品销售收入 劳务：完工百分比 商品：收入确认的五个条件 无法明确区分：按销售商品收入确认条件处理 完工百分比的确定,149,（一）有关监管问答解析收入确认的净额法VS全额法，考虑以下因素：（1）合同中规定提供商品或服务的主要义务人；（2）是否承担与存货相关的总体风险；（3）定价权是否在公司；（4）是否承担信用风险；如公司不是商品或服务的主要义务人、收益固定、不承担信用风险，则不能按全额确认收入,150,（二）实务中典型案例及监管意见1.关于合作建房等共同控制经营的处理基本情况：A上市公司与某合作方B共同设立被投资单位C，其中A持有C60%股权，B持有C40%股权。其他资料：A

50、投入3600万，并负责开发过程中所有支出B投入一项土地使用权,151,（二）实务案例及监管意见1.关于合作建房等共同控制经营的处理问题：A上市公司对于C公司开发形成的资产、负债如何合 并？讨论：A与B合作的经济实质共同控制经营 根据合作条件，按约定分取开发形成的产品 A在编制合并报表时，应遵从实质重于形式原则,152,（二）实务案例及监管意见2.权益性交易VS利润表中损益基本情况：A上市公司的控股子公司B与外方合作成立被投资单位C。C公司注册资本6亿元，其中B投入1亿元，占50%股权，外方股东投入5亿元，占50%股权。其他条件：双方出资额不同，主要是基于A公司在成本管理和控制上的优势，同时A公