企业会计准则解释7号和8号解读.ppt

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1、企业会计准则解释7号和8号解读,北京国家会计学院 杨辉,解释公告发布的背景,2014年修订和发布了8项准则新准则的执行和新业务的出现解释7号（征求意见稿）2015年6月1日发布解释7号2015年11月4日发布解释8号2015年12月16日发布,解释公告涉及的问题,子公司增资丧失控制权仍重大影响重新计量设定受益计划后续处理子公司发行优先股等其他权益工具直接控股的全资子公司改为分公司限制性股票的股权激励计划是否控制理财产品的判断对发行的理财产品的会计处理,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,问：投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大

2、影响的，投资方应如何进行会计处理？答：该问题主要涉及企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第33号合并财务报表等准则。本条规范了个别财务报表的处理,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,准则中已有规定投资方处置部分股权导致丧失控制权权益法下其他方增资导致持股比例下降本解释公告强调成本法下其他方增资导致持股比例下降例如：,B增发,A丧失控制权,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下（14年准则新修订）对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资其他权益变动，同时确认资本公积（其他资本公积）被投资单位接受其他股东的资本性

3、投入；被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；以权益结算的股份支付；其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,14年新准则会计科目的变动原资本公积（其他资本公积）科目一分为二，其他综合收益和资本公积（其他资本公积）长期股权投资科目调整为长期股权投资（其他综合收益）和长期股权投资（其他权益变动）“资本公积其他资本公积”核算内容权益结算的股份支付；权益法下，被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动；其他（如原制度转入等）。,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下被动稀释举例2009年1月1日，

4、A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下被动稀释举例分析B公司增资后，A公司所持股份比例下降400/（1600+400）=20%B公司增资中归属于A公司的份额2000

5、*20%=400万元（因增资净资产增加）A公司持股比例下降导致长投的账面价值减少减少25%-20%=5%，相当于25%的1/5因增资原来长投账面价值将减少1/5两者差额，计入哪里？,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下被动稀释举例分析增资前A公司长期股权投资账面成本取得长期股权投资时，采用权益法占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%=1000万元，以1100万现金取得，所以确认长期股权投资成本为1100万元A公司累计确认投资收益800*25%=200万元长期股权投资账面价值1100+200=1300万元因增资原来长投账面价值将减少1/51300*1/5=260万元差额

6、400-260=140计入资本公积（其他资本公积）,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,证监会监管问答2011.01期问题1作废问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增

7、加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下被动稀释因为14新准则与证监会监管问答不一致，所以执行14新准则时需要追溯调整2014年年报中，国电电力、招商地产、海信科龙、国光电器都做了该项调整,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下股权被动稀释举例,投资成本,损益调整,-832,980,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,权益法下股权被动稀释举例,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,成本法下被动稀释（解释公告第7号）该项长期股权投资从成本法转为权益法首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原

8、子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（视同出售处置）然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,成本法下被动稀释示例：2012年1月1日（初始投资日），A公司出资3,000万元购买甲公司80%的股权，当日甲公司净资产公允价值3,000万元2014年1月1日（增资日），甲公司的另一股东单方对甲公司增资8000万元。增资后，甲公司净资产公允价值为15,500 万元A公司对甲公司的持股比例下降至40%，丧失控制权但仍具有重大影响A公司个别财务报表由成本法改为权益法

9、核算,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,成本法下被动稀释示例分析：A公司个别财务报表：按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=8000*40%=3200万元应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=3000*40%/80%=1500万元差额=3200-1500=1700计入当期损益按照新的持股比例40%视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,成本法下被动稀释示例分析：按照新的持股比例40%视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整比较剩余长期股权投资的成本与按照新持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨

10、认净资产公允价值份额，前者大于后者，属于投资中含商誉，不调整长期股权投资，前者小于后者，调整留存收益15003000*40%，不调整长期股权投资初始投资日之后被投资单位实现的留存收益/其他综合收益/其他净资产变动按照稀释后的持股比例40%进行追溯调整,问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响,其他方增资导致持股比例下降总结,控制成本法,共同控制、重大影响权益法,无共同控制、无重大影响金融工具,解释7号，投资收益,公允价值与账面价值间的差额计入当期损益,核算方法未变，资本公积,方法未变，资本公积,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,问：重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综

11、合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？答：该问题主要涉及企业会计准则第9号职工薪酬等准则。,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,准则中已有规定重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益在后续会计期间不允许转回至损益本解释公告强调可以在权益范围内转移原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润在原设定受益计划终止时,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,新准则分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期福利四类离职后福利按照企业承担的风险和义务情况，分类为设定提存计划，企业向独立的基金缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务基本养老保险失业保险企业年金设定受益计划，除设

12、定提存计划以外,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,退休后企业还支付，是为了获得职工提供的劳务，费用需要计入提供劳务的期间会计上要解决的问题是未来支付的退休金如何在提供劳务各期确认为费用所以需要估计未来将支付的退休金，采用适当的方法分配到各期,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,假设40岁时开始设定受益计划，60岁退休，退休后每年支付退休金为F支付的时间，取决于人的寿命，采用保险精算假设，包括人口统计变量（死亡率、职工离职率）和财务变量（折现率、未来的工资水平）假设平均寿命是75岁，那么折现到60岁时点的现值为M,60,61,62,63,75,40,F,F,F,F,F,M,问题2：重新计量

13、设定受益计划后续处理,将计算出的60岁退休时点的现值M分到40岁到60岁的提供劳务的期间，采用预期累计福利单位法,60,61,62,63,75,40,F,F,F,F,F,M/20,M/20,M/20,M/20,A,41,42,43,B,C,M/20,D,当期服务成本管理费用,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,设定受益计划的变动精算假设和经验调整，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动寿命变化、折现率变化修改计划，导致的与以前期间职工服务相关的义务现值增加或减少，过去服务成本改变现有计划的应付福利为了消除设定受益计划进行交易，结算利得或损失不是根据计划条款和精算假设向职工支付计划终止

14、，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,设定受益计划净负债（资产）的变动：,服务成本,利息净额,重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动,损益,其他综合收益,在后续会计期间不允许转回至损益，计划终止时全部转入未分配利润。,当期服务成本过去服务成本结算利得和损失,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,东方航空设定受益计划,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,东方航空设定受益计划,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,东方航空设定受益计划,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,东方航空设定受益计划,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,

15、东方航空设定受益计划,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,东方航空设定受益计划,问题2：重新计量设定受益计划后续处理,东方航空设定受益计划,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,问：子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”？答：该问题主要涉及企业会计准则第33号合并财务报表等准则。,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,合并报表准则规定合并资产负债表中所有者权益项目下归属于母公司所有者权益合计少数股东权益（反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额）合并利润表在净利润项目下归属于母公司所有者的净利润少数股东损益（反映非全资子公司当

16、期实现的净利润中属于少数股东的份额）,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,子公司发行优先股等其他权益工具，如何列报合并资产负债表和合并利润表？假设母公司持有子公司普通股权益的80%，持有子公司发行的其他权益30%投资日的子公司权益为300，其中：普通股股东权益200（包括母公司投入160）、其他权益100（包括母公司投入30）,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,少数股东权益分为归属于普通股的少数股东权益和归属于少数股东其他权益工具持有者的权益，相应地，与少数股东权益对应的净利润部分计入少数股东损益，也应分为两部分,净利润,归属于母公司股东的净利润,少数股东损益,归属于母公司普通股持有

17、者的净利润,归属于母公司其他权益持有者的净利润,归属于普通股少数股东的损益,归属于少数股东其他权益工具持有者的损益,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,子公司发行优先股等其他权益工具的优先股试点管理办法规定优先股股东按照约定的票面股息率，优先于普通股股东分配公司利润累积优先股应付股息当年未发放，累积到次年或以后某一年盈利时，在普通股的股息发放之前，连同本年优先股股息一并发放非累积优先股应付股息当年未发放，优先股股东不能要求公司在以后年度补发,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,子公司发行累积优先股等其他权益工具的无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股

18、东的净利润”时,应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示例如，累积优先股本期应付股利200，母公司持有30%累积优先股，少数股东持有70%计算归属于母公司股东的净利润时，应从净利润中扣除少数股东损益140,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示未宣告发放的，不可累积优先股，未来，少数股东不再享有分配股利的权利，不会

19、再减少母公司股东的净利润，不需要扣除,问题3：子公司发行优先股等其他权益工具,本解释公告解决的问题是：计算“归属于母公司股东的净利润”时，是否应扣除少数股东的优先股股利累积，无论是否宣告，都扣除非累积，宣告的，扣除本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比期间的数据进行相应调整。,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,问：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？原则全资子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失相关资产、负债在合并报表/原母公司个别报表中的价值不变,问题

20、4：直接控股的全资子公司改为分公司,不同方式形成全资子公司的处理直接出资设立，100%持股账面价值非同一控制下企业合并取得基于购买日的公允价值持续计算的账面价值同一控制下企业合并取得基于合并日在最终控制方的账面价值抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,不同方式形成全资子公司的处理非同一控制下企业合并取得原母公司应当对原子公司的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值以及购买日计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负

21、债的账面价值确认子公司独立存在，用历史成本记账，但合并报表时要调成购买日的公允价值比如固定资产折旧、无形资产摊销金额不同,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：1商誉原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：1商誉原为同一控制下企业合

22、并取得的子公司改为分公司的,应使用A公司合并报表内记录的X公司的账面价值（反映了A公司购买X公司时公允价值的调整和商誉）,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：1商誉原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉商誉所依附的资产组仍存在，商誉不会随着法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：2原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备“专项储备”科目核算的是高危

23、行业企业按照相关规定自成本中提取的安全生产费用和维简费由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在所有者权益类项下单列项目反映在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：2原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备原为非同一控制下企业合并取得的子公司按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备原为同一

24、控制下企业合并取得的子公司按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：3实现的净损益原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。即：原在合并报表体现的收益随着子公司的消失而在原母公司个别报表体现,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：3实现的净损益原子公司实现的

25、净损益转入原母公司留存收益，应当与原合并报表中体现的收益相同应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,某些特殊项目按如下原则处理：4差额原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,总结：1.原子公司的资

26、产、负债以在原合并报表中的金额转入原母公司个别报表2.商誉：原正商誉从原合并报表转入原母公司个别报表；原负商誉计入转入原母公司个别报表留存收益3.“专项储备”和“一般风险准备”：转入原母公司个别报表4.原子公司实现的净损益（购买日至原子公司改为分公司日）：转入原母公司留存收益,问题4：直接控股的全资子公司改为分公司,总结：5.原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等：转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。6.其他差额：调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,问题5：限制性股票的股权激励计划,问：对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理

27、？等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？答：该问题主要涉及企业会计准则第11号股份支付、企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第34号每股收益和企业会计准则第37号金融工具列报等准则。,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励指上市公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让，激励对象只有在工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益股票来源可以是计提奖励激励基金从二级市场回购（宝钢、万科），也可以是非公开发行的方式,问题5：限制性股票的股权激励计划

28、,限制性股票的股权激励达到解锁条件，可以解锁如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢限制性股票授予方案,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢2015年年报,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢限制性股票授予方案的业绩条件,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款 借：银行存款（职工缴纳的认股款）贷：股本 资本公积股本溢价根据CAS3

29、7，企业应当根据发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式划分为负债或权益,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理划分为负债或权益的原则如果不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的义务金融负债即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权如果能够无条件避免交付义务权益工具能够根据议事机制（例如股东大会决定）自主决定是否支付股息,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理划分为负债或权益的原则限制性股票未来是否可以解锁，取决于职工是否满足服务期条件或/和企业是否能达成业绩条件职工是否离职不由企业控制，即企业不能无条件地避免以现金

30、回购的义务是否能达成业绩条件，属于发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项，即限制性股票是附有或有结算条款的金融工具,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的就回购义务确认负债（作收购库存股处理）借：库存股（限制性股票的数量回购价格，不仅是股本，还包括股本溢价）贷：其他应付款限制性股票回购义务（由于员工离职时间不确定，因此不作为长期应付款核算）,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢2015年年报,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理上市公司应当综合考虑限制性股票锁

31、定期和解锁期等相关条款，按照股份支付准则相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理,其他资本公积,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢限制性股票发行方案,(3.81-1.91)4745.82,2年禁售期+3年解锁期,考虑员工离职、未达到解锁条件等情况合理估计,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢2014年年报,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票按照应支付的金额（回购后义务减少）借：其他应付款限制性股票回购义务 贷：银行存款

32、 借：股本（注销的限制性股票数量相对应的股本金额）资本公积股本溢价 贷：库存股（注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）,问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢限制性股票锁定期员工退出计划,698,9001.91,(1,334,899-698,900),问题5：限制性股票的股权激励计划,限制性股票的股权激励宝钢2015年未达到解锁条件,问题5：限制性股票的股权激励计划,（一）授予限制性股票的会计处理达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（解锁股票相对应的负债的账面价值）贷：库存股（解锁股票相对应的库存股的账面价值）资本公积股本溢价（如有

33、差额，借记或贷记）,问题5：限制性股票的股权激励计划,（二）等待期内发放现金股利的会计处理应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利,问题5：限制性股票的股权激励计划,（二）等待期内发放现金股利的会计处理同时，要区分未来可解锁和不可解锁进行不同会计处理应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权

34、权益工具数量进行的估计应当保持一致后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理,问题5：限制性股票的股权激励计划,（二）等待期内发放现金股利的会计处理1.现金股利可撤销对于预计未来可解锁限制性股票持有者解锁后成为普通股股东，应当作为利润分配 借：利润分配应付现金股利或利润 贷：应付股利限制性股票股利 借：其他应付款 贷：库存股”科目实际支付时 借：应付股利限制性股票股利 贷：银行存款,（不需回购，少了支付义务）,（股票解锁，库存股减少）,问题5：限制性股票的股权激励计划,（二）等待期内发放现金股利的会计处理1.现金股利可撤销对于预计未来不可解锁限制性股票持有者

35、不可解锁需回购，还有支付义务，库存股也不能解锁减少现金无法直接收回，已发现金作为未来回购支付金额一部分，相当于先还，冲减负债 借：其他应付款限制性股票回购义务 贷：应付股利限制性股票股利实际支付时 借：应付股利限制性股票股利 贷：银行存款,问题5：限制性股票的股权激励计划,（二）等待期内发放现金股利的会计处理2.现金股利不可撤销对于预计未来可解锁限制性股票持有者解锁后成为普通股股东，现金股利也不退回，与正常发放现金股利一样 借：利润分配应付现金股利或利润 贷：应付股利限制性股票股利实际支付时 借：应付股利限制性股票股利 贷：银行存款,问题5：限制性股票的股权激励计划,（二）等待期内发放现金股利

36、的会计处理2.现金股利不可撤销对于预计未来不可解锁限制性股票持有者不能成为股东，现金不能收回作为未来支付的一部分，应当计入当期成本费用借：管理费用 贷：应付股利应付限制性股票股利实际支付时 借：应付股利限制性股票股利 贷：银行存款,问题5：限制性股票的股权激励计划,（三）等待期内基本每股收益的计算基本每股收益=,归属普通股股东的当期净利润,发行在外普通股的加权平均数,仅考虑发行在外的普通股，所以限制性股票不考虑,普通股享有剩余索取权，只有其他类型股东参与利润分配之后，普通股才分享利润，所以归属于限制股股东的净利润也应扣除，且只有可解锁限制股股东才参与利润分配,问题5：限制性股票的股权激励计划,

37、（三）等待期内基本每股收益的计算根据发放的现金股利是否可撤销不同现金股利不可撤销分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数现金股利可撤销分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数,问题5：限制性股票的股权激励计划,（四）等待期内稀释每股收益的计算假设当期转换为普通股稀释每股收益=,已对所有稀释性潜在普通股的影响做出调整的当期损益,计算基本每股收益时普通股的加权平均数+假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数,问题5：限制性股票的股权激励计划,（四）等待期内稀释每股收益的计算应视解锁条

38、件不同采取不同的方法解锁条件仅为服务期限条件的授予日就视为发行在外企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，视同股票期权处理分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润,问题5：限制性股票的股权激励计划,（四）等待期内稀释每股收益的计算应视解锁条件不同采取不同的方法解锁条件包含业绩条件的应假设资产负债表日即为解锁日，并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁的业绩条件（不是预测，不考虑可能性）若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的规定若不满足

39、业绩条件的，不必考虑此限制性股票的影响,问题5：限制性股票的股权激励计划,过渡要求应当追溯调整，并重新计算各列报期间的每股收益，追溯调整不切实可行的除外年报分析发现，部分公司存在一些不规范的会计处理未考虑并确认回购义务；在计量回购义务时考虑了回购发生的可能性；所确认的库存股仅包含了库存股的股本；将回购义务负债列示为长期负债而不是流动负债,解释7号：过渡要求,除特别注明外，其他问题的会计处理规定适用于2015年年度及以后期间的财务报告需要追溯调整的子公司发行优先股等其他权益工具的，计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利的扣除授予限制性股票的

40、会计处理、锁定期内发放现金股利的会计处理、基本每股收益和稀释每股收益的计算,解释8号：内容简介,商业银行是否控制理财产品的判断和对发行的理财产品的会计处理两个问题银行理财产品是商业银行自己设计并发行,将募集到的资金根据产品合同约定投入相关金融市场及购买相关金融产品，获取投资收益后，根据合同约定分配给投资人的一类理财产品商业银行理财业务的参与主体和理财规模不断扩大，2015年，有465家银行业金融机构发行了理财产品，共发行186,792只，累计募集资金158.41万亿元。2015年底，存续理财产品60,879只，理财资金账面余额23.50万亿元,解释8号：内容简介,大量的理财产品表外化，掩盖了风

41、险，有时为了扩大放贷，满足存贷比的要求，又把理财产品纳入表内，导致各期是否合并不一致在各类理财产品发展的大背景下，对商业银行如何运用现行的相关会计准则核算其发行的理财产品给予了进一步的解释与指引在金融机构分析是否控制其发行的其他产品时，例如商业银行发行的其他结构化产品，基金公司的基金产品，信托公司成立的信托计划，证券公司的资产管理计划，以及并购基金，产业基金及有限合伙企业等，该解释亦可做参考,解释8号：是否控制理财产品的判断,问：商业银行及其子公司应当如何判断是否控制其按照银行业监督管理委员会相关规定发行的理财产品？答：商业银行应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的相关规定，判断是否控制其

42、发行的理财产品。如果商业银行控制该理财产品，应当按照合并财务报表准则的规定将该理财产品纳入合并范围。,解释8号：是否控制理财产品的判断,商业银行在判断是否控制其发行的理财产品时，应当综合考虑其本身直接享有以及通过所有子公司（包括控制的结构化主体）间接享有权利而拥有的权力、可变回报及其联系。除商业银行本身外，其控制的信托公司、基金管理公司等子公司所享有的权利也应一并考虑采用新的控制判断模型,解释8号：是否控制理财产品的判断,对被投资方的回报产生最重大影响的活动,解释8号：是否控制理财产品的判断,解释8号：是否控制理财产品的判断,对被投资方的回报产生最重大影响的活动,解释8号：是否控制理财产品的判

43、断,权力分析要点理财产品的设立目的和设计安排识别理财产品的哪些活动是相关活动商业银行主导相关活动的自主权及其限制理财产品的风险及其预定承担方其他投资者对商业银行（理财产品管理人）投资决策的参与或影响程度更改理财产品协议的权力以及赎回权和清算机制,解释8号：是否控制理财产品的判断,权力分析要点理财产品按照现行法律法规和监管规定发行发行前，需设定好理财产品的资金投向、投资策略、收益分配原则、申购赎回安排等发行后，商业银行在设定的范围内对理财产品的运作拥有完全的自主决策权，包括自主决定具体的投资对象，处理理财产品相关事务等因此，通常情况下商业银行对其公开发行的理财产品拥有权力,解释8号：是否控制理财

44、产品的判断,权力分析要点然而，可能并非适用所有的理财产品例如某些银行理财产品，属于根据投资者的需求一对一定向设立，其投资者的参与程度会远高于一般的理财产品，投资者可能更多地参与具体的投资决策，或对管理人的决策有一票否决权等，这将显著地限制管理人的决策权,解释8号：是否控制理财产品的判断,可变回报分析要点商业银行通过参与理财产品的相关活动而享有可变回报。相关可变回报可以是正的，也可以是负的，或者两者兼有。商业银行由于为理财产品提供管理、托管、销售等服务、直接投资于理财产品、与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益等，而拥有从理财产品取得可变回报的权利或面临可变回报的风险,解释8号：是否控制

45、理财产品的判断,可变回报分析要点通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬和其他利益决策者薪酬各种形式的理财产品管理费，含各种形式的固定管理费和业绩报酬等虽然管理费的比例或金额固定，但仍属于可变回报。变动金额将取决于理财产品的规模，或者理财产品是否能够产生足够的收益用于支付该固定费用以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为决策者薪酬的收费,解释8号：是否控制理财产品的判断,可变回报分析要点其他利益各种形式的直接投资收益（如股息、利息、在理财产品中的投资的价值变动）提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬信用增级包括担保（例如保证理财产品投资者的本金或收益、为理财产

46、品的债务提供保证等）、信贷承诺等支持包括财务或其他支持，例如流动性支持、回购承诺、向理财产品提供融资、购买理财产品持有的资产、同理财产品进行衍生交易等,解释8号：是否控制理财产品的判断,可变回报分析要点其他利益因提供信用增级或支持等可能发生或承担的损失与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报相关交易对手为商业银行或其控制的主体(包括其子公司，控制的该商业银行发行的其他理财产品或结构化主体）当银行将自有金融资产出售给理财产品时，需充分考虑可变回报，以及是否能终止确认金融资产的影响销售费、托管费和其他各种名目的服务收费,解释8号：是否控制理财产品的判断,可变回报分析要点可变回

47、报的安排一定程度上体现了相关主体享有报酬或承担风险的程度，对判断是否控制相关主体有极为重要的影响分析各项合同安排的实质分析交易定价（含收费）是否符合市场或行业惯例，以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况等,解释8号：是否控制理财产品的判断,权力与可变回报的联系分析要点确定其行使决策权的身份是“主要责任人”还是“代理人”代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系,解释8号：是否控制理财产品的判断,权力与可变回报的联系分析要点是否有一方可无条件罢免管理人资格若有，可罢免方是委托人控制人，管理人是代理人若无，综合考虑以下

48、对被投资方的决策权范围其他方享有的实质性权利决策者的薪酬水平（与服务相称、公平交易常见条款）持有其他利益而承担可变回报的风险,权力,可变回报,解释8号：是否控制理财产品的判断,权力与可变回报的联系分析要点因素四：商业银行因持有理财产品的其他利益而承担可变回报的风险 量级。商业银行的可变回报（考虑决策者薪酬和其他利益的合计）占理财产品总可变回报的比重。量级越大，越表明商业银行是主要责任人。可变动性。可变动性越大，越表明商业银行是主要责任人。商业银行面临的可变回报风险是否与其他投资方不同,解释8号：是否控制理财产品的判断,可变回报的评估对判断控制的影响示例,解释8号：是否控制理财产品的判断,1,5

49、00*(-20%)+8,500*8%,10,000*（0.05%+0.1%）,660-15-450,895-15-450,解释8号：对发行的理财产品的会计处理,该商业银行没有合同义务向该理财产品提供信用增级或支持，也从未对具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持商业银行对其发行的理财产品拥有广泛的决策权力且无其他方持有罢免权，同时其可变回报的变动性较大，表明该商业银行很可能是主要责任人，即商业银行控制该理财产品,解释8号：是否控制理财产品的判断,信用增级或支持的考虑如果商业银行判断对所发行的理财产品不构成控制，但在该理财产品的存续期内，商业银行向该理财产品提供了合同义务以外的信用增级或支持，

50、商业银行应当重新评估是否对该理财产品形成控制商业银行应当慎重考虑其是否在没有合同义务的情况下，对过去发行的具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况，至少包括以下几个方面：,解释8号：是否控制理财产品的判断,1提供该信用增级或支持的触发事件及其原因，以及预期未来发生类似事件的可能性和频率2商业银行提供该信用增级或支持的原因，以及做出这一决定的内部控制和管理流程；预期未来出现类似触发事件时，是否仍将提供信用增级和支持（此评估应当基于商业银行对于此类事件的应对机制以及内部控制和管理流程，且应当考虑历史经验）3因提供信用增级或支持而从理财产品获取的对价，包括但不限于该对价是否公允，收取该