人大周华《高级财务会计》第1章所得税费.ppt

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1、高级财务会计,主讲：陈 艳本课程公共邮箱：密码gaocai15162,第1章 所得税费用1.Accounting for Income Tax Expense,中国人民大学商学院 100872,学习目标：,1掌握资产负债表债务法的操作要领；2理解资产负债表债务法的设计理念；3了解纳税影响会计法存在的问题。本章阐释企业会计准则第18号所得税的设计理念及具体规则。该准则是借鉴国际会计准则第12号所得税（International Accounting Standard 12：Income Taxes）制定而成的。,3,Renmin University of China,学习目标：,1掌握资产负债

2、表债务法的操作要领；2理解资产负债表债务法的设计理念；3了解纳税影响会计法存在的问题。本章阐释企业会计准则第18号所得税的设计理念及具体规则。该准则是借鉴国际会计准则第12号所得税（International Accounting Standard 12：Income Taxes）制定而成的。,4,Renmin University of China,5,所得税的主要会计问题,应交所得税与所得税费用差异的会计处理：应付税款法纳税影响会计法利润表债务法资产负债表债务法,应交所得税计算基础：应纳税所得额所得税费用计算基础：会计利润,导言,企业会计准则第18号所得税规定规定，所得税准则采用资产负债表

3、债务法核算所得税。企业利润表所列示的所得税费用由“当期所得税”和“递延所得税费用”两部分组成。当期所得税是指企业遵循中华人民共和国企业所得税法，填制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料，在规定的时间内进行汇算清缴所确定的应纳税额。递延所得税费用是指企业在计算出应纳税额之后，根据准则之规定，针对会计准则与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税的预期影响而计算的金额。它的重点实际上是要求企业在完成纳税申报之后计算“预期所得税费用”（准则称之为“递延所得税费用”）。,6,Renmin University of China,7,资产负债表债务法下“资产”和“负债”是什么？,资产被看作从未来会计利润

4、中扣除的成本费用；资产的计税基础，是从税法视角，未来应纳税所得额中，可在税前扣除的成本费用负债被看作从当期会计利润中扣除、未来无须扣除的成本费用；负债的计税基础，是从税法视角，未来应纳税所得额中不可税前扣除的成本费用,预备知识,应交所得税的计算应交所得税=应纳税所得额所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额,9,Renmin University of China,Continued,（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。例12.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳

5、税所得额时则不允许扣减。例2,10,Renmin University of China,Continued,例1公司2012年税前会计利润为720万元，2012年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为34 万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=720+(200-120)25%=200（万元）。,11,Renmin Un

6、iversity of China,Continued,例2乙公司2012年税前会计利润为780万元，2012年12月31日计提存货跌价准备20万元。乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（780+20)25%=200（万元）。,12,Renmin University of China,Continued,（二）纳税调整减少额1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。例32.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。例4,13,Renmin University of China,Conti

7、nued,例3丙公司2012年税前会计利润为820万元，2012年取得国债利息收入20万元。丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（820-20）25%=200（万元）。,14,Renmin University of China,Continued,例4丁公司2012年税前会计利润为820万元，2012年发生研究阶段支出40万元计入管理费用。丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（820-4050%)25%=200（万元）。,15,Renmin University of China,1.1 资产和负债的计税基础,在资产负债表债务法

8、下，企业应于资产负债表日分析比较资产、负债的账面价值（carrying amount）和计税基础（tax base），如果两者之间存在差异，则应确认相应的递延所得税资产、递延所得税负债，同时记载递延所得税费用（或递延所得税收益）。准则另有规定的情形除外。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。,16,Renmin University of China,1.1.1 资产的计税基础,准则规定，资产的计税基础（the tax base of an asset），是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳

9、税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。用公式表示如下：资产的计税基础 未来可税前扣除的金额 资产的入账金额以前期间已作税前扣除的金额上述准则原文是按照国际会计准则直译而来的。,17,Renmin University of China,“收回资产账面价值过程”,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。,18,Renmin University of China,资产（存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权投资）,收入（商品销售收入、固定资产无形资产处置收入、投资收益等）,费用、损失（营业成本、折旧、无形资产成本、投资成本

10、等）,转转化化,利润,转化,征税！,Continued,通常情况下，资产在取得时的入账价值也是税法认可的金额，易言之，在入账时，资产的账面价值与计税基础是相同的。后续计量时，由于企业会计准则的不少规定与税收法规存在差异，因此，资产的账面价值与计税基础之间便可能产生差异。准则把资产的账面价值与计税基础之间的差额称作暂时性差异。例如，企业遵循会计准则对存货计提跌价准备，企业超出税法的许可范围对固定资产作加速折旧、缩短折旧年限、资产减值等处理，对无形资产作加速摊销、缩短摊销年限、资产减值等处理，对交易性金融资产作“盯市会计”（mark-to-market accounting）处理等，都不被税收法规

11、所认可,19,Renmin University of China,Continued,1.固定资产的计税基础企业会计准则允许企业按其规定缩短折旧年限、采用加速折旧法、计提固定资产减值准备，所以：固定资产的账面价值 入账成本累计折旧固定资产减值准备而根据企业所得税相关法规的规定，计提固定资产减值准备所记录的资产减值损失一律不得在税前扣除。除非经过报批程序，企业在纳税申报时应当采用直线法计算折旧。固定资产的计税基础 入账成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额对比以上两个公式不难看出，固定资产的账面价值与计税基础之间产生差异的原因主要在于折旧方法、折旧年限与固定资产减值准备等方面。,20,R

12、enmin University of China,【例11】,【例11】东方电气股份公司200年12月购入的某项设备原价为1 000万元，经济寿命为10年，净残值为0。该设备不符合税法规定的加速折旧条件。会计处理中按双倍余额递减法计提折旧。202年年底，东方电气对该项固定资产计提了40万元的减值准备。则在第202年年末：固定资产的账面价值 成本累计折旧固定资产减值准备 1 000（200160）40 600（万元）固定资产的计税基础 成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额 1 000（100100）800（万元）这样，账面价值与计税基础之间就产生了200万元的暂时性差异。接下来，让我们

13、来解读上述差异究竟意味着什么。,21,Renmin University of China,【例11】Continued,在会计处理上，所有的资产最终都会被列为利润表中的减项（即费用类项目），如存货在销售后会转变成利润表中的“主营业务成本”项目，固定资产在折旧时通常会记入“管理费用”等项目，在减值时会记入“资产减值损失”项目。可见，资产的账面价值有多少，未来期间利润表中的减项就有多少。在税务处理上，企业生产经营所发生的所有必要而合理的开支都可以享受税前扣除。易言之，所有的有形资产的成本最终都可以享受税前扣除。计税基础实际上指的就是留待以后期间扣除的金额，也就是以后期间纳税申报表中的减项。本例中

14、，固定资产的账面价值为600万元，这也就是它在未来期间利润表上的减项。假如东方电气股份公司一直使用该项固定资产，则该公司在未来8年的利润表上通过管理费用、资产减值损失或者营业外支出等形式所记载的利润表上的减项合计额为600万元（不考虑时间价值，下同）。本例中，固定资产的计税基础为800万元，这也就是它在未来期间纳税申报表中的减项（即“税前扣除数”）。假如东方电气股份公司一直使用该项固定资产，则税务机关允许该公司在未来8年的纳税申报表上每年扣除按照直线法计算的折旧额100万元，8年的扣除额合计为800万元。,22,Renmin University of China,【例11】Continued

15、,由上述分析可见，暂时性差异200万元意味着未来计入利润表的减项小于计入纳税申报表的减项，也就是说，未来的会计利润数字将会大于未来的应纳税所得额200万元，在纳税申报时，税务机关将会在会计利润的基础上作调减处理。准则把这种调减处理称作“可抵扣暂时性差异”。假设该公司未来适用25%的所得税税率，则按照25%的预期适用税率计算，上述差额对未来期间应纳税额的影响，将会使得实际应纳税额比按照会计利润计算的应纳税额少50万元。这是一种“预期好处”，符合企业会计准则关于资产的定义（即资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源），因此，应当作为递延所得税资产入

16、账：借记“递延所得税资产”科目50万元，贷记“所得税费用递延所得税费用”科目50万元。,23,Renmin University of China,Continued,2.无形资产的计税基础无形资产所形成的暂时性差异主要来自无形资产加速摊销和无形资产减值。使用寿命有限的无形资产的账面价值入账成本累计摊销无形资产减值准备寿命不确定的无形资产的账面价值入账成本无形资产减值准备税法规定，在所得税纳税申报时，企业应当按照企业所得税相关法规的规定按照直线法计算无形资产的摊销额；而且，无形资产减值损失一律不得在税前扣除。所以：无形资产的计税基础入账成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的摊销额这样，无形资产

17、的账面价值与其计税基础常常会产生暂时性差异。,24,Renmin University of China,【例12】,【例12】东方电气股份公司斥资600万元购入某项专利，法律保护期仅有5年，会计上采用年数总和法进行加速摊销。但税法规定应按直线法摊销。第一年年底：无形资产的账面价值600200400（万元）无形资产的计税基础600120480（万元）这样，账面价值与计税基础之间就产生了80万元的暂时性差异。,25,Renmin University of China,Continued,3.交易性金融资产的计税基础企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益

18、。所以：交易性金融资产的账面价值入账成本公允价值变动税法规定，在纳税申报时，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。因此：交易性金融资产的计税基础入账成本可见，交易性金融资产形成暂时性差异的原因在于，税法对于公允价值变动损益（未实现的浮动盈亏）一概不予认可。（企业所得税法规定了有限的例外情形：纳税人发生合并、分立和资本结构调整等整改活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。）,26,Renmin University of China,【例13】,【例13】东方电气股份公司207年7月以100万元的成本购

19、入上市公司股票作为交易性金融资产处理。当年年末，该资产市价飙升至900万元。交易性金融资产的账面价值 入账成本公允价值变动100800900（万元）交易性金融资产的计税基础 入账成本100（万元该项交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异800万元意味着未来该资产计入利润表的减项大于计入纳税申报表的减项，也就是说，未来的会计利润数字将会比未来的应纳税所得额小800万元，在纳税申报时，税务机关将会在会计利润的基础上作调增处理。准则把这种调增处理称作“应纳税暂时性差异”。假设该公司现在和未来适用25%的所得税税率，则上述差额对未来期间应纳税额的影响，将会使得实际应纳税额比按照会计利润计算

20、的应纳税额多200万元。这是一种“预期坏处”，符合企业会计准则关于负债的定义（即负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务）。准则要求企业记载相应的“递延所得税负债”，即借记“所得税费用递延所得税费用”科目200万元，贷记“递延所得税负债”科目200万元。,27,Renmin University of China,Continued,4.计提资产减值准备的其他资产。计提资产减值准备的各项资产，如应收款项、存货、在建工程等，可能会存在因资产减值损失不被税法认可而产生的暂时性差异。【例14】东方电气股份公司207年年初的应收账款及坏账准备余额均为0。207年新发生

21、应收账款7 000万元，该公司按照会计准则计提了3 000万元的坏账准备。则当年年底，该项应收账款的账面价值和计税基础如下：应收账款的账面价值7 0003 0004 000（万元）应收账款的计税基础7 00007 000（万元）这样，应收账款的账面价值与计税基础之间就产生了3 000万元的可抵扣暂时性差异。【例15】东方电气股份公司期初斥资900万元购入电气材料，期末计提了300万元的存货跌价准备。该项应收账款的账面价值和计税基础计算如下：应收账款的账面价值900300600（万元）应收账款的计税基础900（万元）这样，应收账款的账面价值与计税基础之间就产生了300万元的可抵扣暂时性差异。,2

22、8,Renmin University of China,1.1.2 负债的计税基础,准则规定，负债的计税基础（the tax base of a liability），是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额后的余额。用公式表示如下：负债的计税基础 账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额对于绝大多数常规意义上的债务而言，由于资产负债表债务法的目的是计算暂时性差异对所得税的预期影响，而负债只存在欠债还钱的问题，它不影响当期的所得税，也不存在预期影响，因此，根本就不需要考虑负债的暂时性差异的问题。这是因为，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等常规负

23、债的确认和偿还，不会对当期和未来期间的损益和应纳税所得额产生影响。故而，其“未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额”为零，其计税基础等于其账面价值，无暂时性差异。,29,Renmin University of China,Continued,30,Renmin University of China,资产,收入,费用、损失,转转化化,利润,转化,不影响损益！,多数负债,转转化化,Continued,1.因提供售后服务担保而确认的预计负债由于预计负债是按照本期资产负债表日的最佳估计数入账的，它也就是此时估计的未来期间的给付额，该给付额可在未来履行给付义务时据实税前扣除，因此，预计负债存在“可抵

24、扣暂时性差异”。,31,Renmin University of China,【例16】,【例16】东方电气股份公司207年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年的利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认了预计负债。该公司当前和未来适用的所得税税率为25%。则该公司因预计负债所形成的暂时性差异可计算如下。分析思路1：采用本书建议的简化思路。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。因此，可直接将该项预计负债的金额600万元列入“可抵扣暂时性差异”，其对未来期间应纳税额的影响为150万元（60025%）。据此，借记“递延所得税资产”科目150万元、贷记“所得税费用递延

25、所得税费用”科目150万元。分析思路2：采用准则所规定的步骤。第一步，计算账面价值；账面价值600（万元）第二步，计算负债的计税基础；计税基础6006000（万元）第三步，对比该项预计负债的账面价值与计税基础。暂时性差异6000600（万元）该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为150万元（60025%）。据此，借记“递延所得税资产”科目150万元、贷记“所得税费用递延所得税费用”科目150万元。,32,Renmin University of China,Continued,2.已征收企业所得税的预收账款。通常情况下，企业所确认的预收账款，在税法上不列入应纳税所得额。故而预收账款通常不产生暂

26、时性差异，其计税基础等于账面价值。但在某些特殊情形下，税法要求某些企业将其预收账款按规定计入应纳税所得额（如房地产开发企业的预收账款应按照预计毛利率计算应纳税所得额），如此，该预收款项便会形成可抵扣暂时性差异。,33,Renmin University of China,【例17】东方城建股份公司于206年12月9日收到客户交付的合同预付款3 000万元，作为预收账款核算。假设按照税法规定，该款项应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。预收账款的账面价值3 000（万元）预收账款的计税基础3 0003 0000（万元）这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异3 000万元。该暂时性差异对未来

27、期间应纳税额的影响为750万元（3 00025%）。据此，借记“递延所得税资产”科目750万元、贷记“所得税费用递延所得税费用”科目750万元。,Continued,负债的暂时性差异的计算可概括如下：（1）对于常规负债而言，未来期间负债的偿还既不影响利润的计算，也不存在税前扣除的问题，其暂时性差异等于零，即其计税基础（即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额）等于账面价值。（2）对于那些在清偿时可予税前扣除的负债（如预计负债，已经计入应纳税所得额的预收账款和应付职工薪酬）来说，可直接将账面价值（负债在清偿时可予税前扣除的金额）列为可抵扣暂时性差异。如果按准则原文来阐述，就是说，其账面价值本身

28、就是可抵扣暂时性差异，其计税基础（即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额）等于零。,35,Renmin University of China,Continued,【例17】东方城建股份公司于206年12月9日收到客户交付的合同预付款3 000万元，作为预收账款核算。假设按照税法规定，该款项应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。预收账款的账面价值3 000（万元）预收账款的计税基础3 0003 0000（万元）这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异3 000万元。该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为750万元（3 00025%）。据此，借记“递延所得税资产”科目750万元、贷记“所

29、得税费用递延所得税费用”科目750万元。（注：预收款3000万元应计入20*6年的应纳税所得额，因此在将来实际发出商品时，计入会计利润，但不再计入应纳税所得额，视为计算应纳税所得额时可扣除）,37,Renmin University of China,例5关于永久性差异，对所得税费用有何影响？,下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。A.赊购商品B.从银行取得的短期借款C.因确认保修费用形成的预计负债D.为其他单位提供债务担保确认的预计负债【答案】C【解析】选项A和选项B不影响损益，计税基础与账面价值相等；选项C，税法允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础账面价值-未来期间可以税前扣除

30、的金额0；选项D，税法不允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础账面价值-未来期间可以税前扣除的金额0账面价值。,38,Renmin University of China,1.2 暂时性差异 1.2.1 暂时性差异的分类,准则所称“暂时性差异”（temporary difference），是指资产（或负债）的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税金额影响的不同，可将其分为应纳税暂时性差异（taxable temporary difference）和可抵扣暂时性差异（deductible temporary difference）。未作为资产和负债确认的项目，如果

31、按照税法规定可以确定其计税基础，则也可计算相关的暂时性差异。,39,Renmin University of China,1.2.2 可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异，是指在企业继续拥有该资产或继续承担该负债的未来期间，在计算确定应纳税所得额时，将导致对会计利润进行调减处理的暂时性差异，易言之，对会计利润按照“可抵扣暂时性差异”进行调减后才得出应纳税所得额。可抵扣暂时性差异预期会减少未来期间的应纳税所得额，从而减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异产生于以下情形：（1）资产的账面价值小于其计税基础，即资产的计税基础相对较大。这就意味着，未来期间税法允许税前扣除的金额多，而计入利润表的费用

32、项目金额偏小。因此，未来期间计算的应纳税所得额将会小于会计利润。因此，此情形下的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。常见原因是加速折旧、加速摊销、提取资产减值准备、确认资产公允价值下降等。,40,Renmin University of China,将来 少缴税（当期多交税，应交税金所得税费用）将来应纳税所得额=会计利润-转回的可抵扣暂时性差异应纳税所得额会计利润,41,Renmin University of China,Continued,（2）负债的账面价值大于其计税基础。这种情况主要是指因售后服务担保、预计诉讼赔偿及预计辞退福利等所确认的预计负债。依照准则的设计思路，这些情况下负债账面价值是

33、正数，而其计税基础是零，因此，“负债的账面价值大于其计税基础”。预计负债之所以会产生暂时性差异，是因为税法允许在未来期间把履行相应的债务所发生的实际开支作税前扣除处理，减少未来期间的应纳税所得额，从而减少应交所得税。（3）按照税法规定允许用以后年度的所得予以弥补的亏损，以及可结转以后年度的税款抵减。这些可比照可抵扣暂时性差异的原则处理。这些待弥补亏损及税款抵减并不是资产、负债，但它们都能够减少未来期间的应纳税所得额，从而减少未来期间的应交所得税。因此，会计准则要求将它们视同可抵扣暂时性差异进行处理，并在符合条件的情况下确认相关的递延所得税资产。,42,Renmin University of

34、China,1.2.3 应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异，是指在企业继续拥有该资产或继续承担该负债的未来期间，在计算确定应纳税所得额时，预期将导致对会计利润进行调增处理的暂时性差异，易言之，对会计利润按照“应纳税暂时性差异”进行调增之后才得出应纳税所得额。应纳税暂时性差异预期会增加未来期间的应纳税所得额，从而增加未来期间的应交所得税。应纳税暂时性差异产生于以下情形：（1）资产的账面价值大于其计税基础。这就意味着，未来期间税法允许税前扣除的金额少，而计入利润表的费用项目的金额偏大。因此，未来期间计算的应纳税所得额将会大于会计利润。（2）负债的账面价值小于其计税基础。这种情形意味着，企业清偿某项

35、债务所发生的实际开支不但不能在税前扣除，还会导致在计算应纳税所得额时的调增处理。根据我国税法之规定，鲜见此类情形，此款可能属于立法失误。,43,Renmin University of China,将来 多缴税 应交税金所得税费用（当期少缴税，应交税金会计利润,44,Renmin University of China,1.2.4 暂时性差异的主要来源,45,Renmin University of China,图12 暂时性差异的产生来源示意图,例6,下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。A.期末预提产品质量保证费用B.税法累计折旧大于会计累计折旧C.对可供出售金融资产，企业根据期末公允

36、价值大于取得成本的部分进行了调整D.对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整E.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备【答案】BCD【解析】选项A和E属于可抵扣暂时性差异。,46,Renmin University of China,1.3 递延所得税资产及递延所得税负债,1.3.1 递延所得税资产（1）准则规定，对于可抵扣暂时性差异，如果估计未来期间能够取得应纳税所得额，从而得以全部或者部分地利用那些可抵扣暂时性差异，则应以预期很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产（deferred tax as

37、sets）。因预期无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在附注中进行披露。,47,Renmin University of China,Continued,（2）确认递延所得税资产与递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。,48,Renmin University of China,例题,我们来回顾一下例11。对于由于固定资产减值所导致的账面价值与计税基础之间的200万元的可抵扣暂时性差异，该公司预期未来适用25%的所得税税率。递延所得税资产可抵扣暂时性差异适用税率 20025%50（万元）借：

38、所得税费用 贷：应交税费应交所得税 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 和合并 借：所得税费用-递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税,Continued,（3）与直接计入所有者权益的交易或事项（如可供出售金融资产）相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（即通过资本公积进行处理）。如因可供出售金融资产的公允价值下降而确认的递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。,50,Renmin University of China,【例18】,【例18】能人证券股份公司206年9月斥资500万元购入一支股票，作为可供出售金融资产进行账务处理。

39、当年年底，该股票的公允价值为300万元。该企业当年及以后年度适用的所得税税率为25%。除该事项外，该公司不存在其他会计与税收之间的差异，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。资产负债表日的账务处理如下：（1）确认公允价值变动时。借：其他综合收益 2 000 000 贷：可供出售金融资产 2 000 000（2）确认应纳税暂时性差异的所得税影响时。借：递延所得税资产 500 000 贷：其他综合收益 500 000,51,Renmin University of China,Continued,（4）企业合并中，按照会计准则确定的所取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成

40、可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整企业合并所形成的商誉或负商誉。,52,Renmin University of China,53,企业合并中产生的递延所得税,企业合并的会计处理要求同一控制下的企业合并，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债 非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，合并方要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公

41、允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。投资成本（公允价值）-取得的净资产（公允价值）=商誉,54,税法关于企业合并的规定,企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。包括亏损的继续弥补（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年

42、末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。,55,2023/6/12,陈 艳 Email:gaojikuaiji_.,Continued,企业合并的所得税会计问题：合并企业接受被合并企业全部资产、负债入账价值在购买法下为公允价值而其计税基础被合并企业原账面净值。并入净资产入账价值与计税基础之间的差异形成暂时性差异，应对由此产生的递延所得税进行确认，同时调整商誉,56,Continued,例7.假设甲公司20*0年1月1日以每股市价10元、每股面值1元的本公司股份870 000股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产

43、。合并日乙公司资料如下表。该项合并为非同一控制下的企业合并。所得税税率为25%。单位：万元,57,在资产负债表债务法下，对于企业合并中所取得的资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额，需要考虑其所得税影响。,58,本例中，库存商品和固定资产两项资产在入账时均有可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异=（1 000-80）+（8 00-7 00）=1 20（万元）应确认递延所得税资产=1 20*25%=30万（元）本例中，虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙公司全部净资产的公允价值相等，但由于确认了30万元的递延所得税资产，因而要相应确认一项合并商誉。,借：库存商品 80 固定资产 700 商誉

44、 90 贷：股本 87 资本公积 783 借：递延所得税资产 30 贷：商誉 30投资成本=783+87=870万元取得净资产公允价值=780万元递延所得税资产=30万元商誉=870-780-30=60万元,和合并 借：库存商品 80 固定资产 700 递延所得税资产 30 商誉 60 贷：股本 87 资本公积 783,（5）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在确定可抵扣亏损时，一般应以适当方式与税务部门沟通，取得税务部门的认可。企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明估计基础（即企业估计在可抵扣亏损和税

45、款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额所持的主要依据）。,61,即应做会计处理：,（2）借：递延所得税资产 贷：所得税费用（3）借：递延所得税资产 贷：其他综合收益（4）借：递延所得税资产 贷：商誉/营业外收入（5）借：递延所得税资产 贷：所得税费用,Continued,（6）在计算递延所得税资产时，应当采用相关可抵扣暂时性差异对应纳税所得额造成影响时的预期的所得税税率。计算时不考虑时间价值的因素，即递延所得税资产均不予折现。（7）递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利

46、益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。,62,Renmin University of China,Continued,2.不确认递延所得税资产的情形。准则规定，某些情况下，对于除企业合并外的交易或事项，如果该交易或事项在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，则这种情形所产生的可抵扣暂时性差异，不确认相应的递延所得税资产。,63,Renmi

47、n University of China,前段内容比较令人费解，实际上指的是融资租入固定资产的情形。由于企业会计准则要求租入固定资产按照“公允价值”与“最低租赁付款额的现值”两者之中的较低者入账，因此，其入账价值就与税法认可的实际成本存在暂时性差异。但对这种暂时性差异却无法确认其递延所得税资产，原因在于，如果要求借记“递延所得税资产”科目，则势必陷入如下困境：由于这种暂时性差异既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此，不应贷记“所得税费用递延所得税费用”科目；由于贷记“融资租入固定资产”科目会导致无限循环，因此，也不应贷记“融资租入固定资产”科目。总之，递延所得税的整套规则无法推广于融资租

48、入固定资产。,64,Renmin University of China,【例19】,【例19】东方电气股份公司以融资租赁方式租入一项固定资产，该资产在租赁日的公允价值为6 000万元，融资租赁合同中约定的最低租赁付款额为7 000万元。最低租赁付款额的现值为5 600万元。则该融资租入固定资产的账面价值和计税基础可计算如下。账面价值租赁开始日的公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者 5 600（万元）计税基础7 000（万元）本例中的暂时性差异在资产取得时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。依准则之规定，不确认相应的递延所得税资产。,65,Renmin University of Chi

49、na,66,例8,A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元。该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，按照准则规定，不应确认相关的递延所得税资产。,！,不予确认递延所得税的情形除企业合并中取得的资产、负债以外，其他交易中取得的资产、负债的初始确认金额与计税基础不一致时,67,Renmin Universit

50、y of China,1.3.2 递延所得税负债,1.确认递延所得税负债的一般情形（1）企业应当确认应纳税暂时性差异的递延所得税负债（deferred tax liabilities），企业会计准则允许不予确认的情形除外。一般地，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用，即借记“所得税费用递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。（2）递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论相关的应纳税暂时性差异转回期间长短如何，递延所得税负债的确认不要求折现。（3）对于直接计入所有者权益的交易或事项所形成的应纳税暂时性差异，在确认递延所得税负债的同时，应