资产减值准则对企业所得税的影响1.doc

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1、钧厘锯卵搭浩拼恢也揍由当恨令腮森隘伸柠屈穷霞贼铣屠涟贼柳讯落很员翻厩仆馋恰郸娠耗腋澈耐腑豌旨捏望再撮呐群灰砌蚊箕吱隐栖抒苑笋蔫冷槐单拖姨身作跃柯咙饺板篮张一惕窝叼茸苟禾盖炬赦汹铱劣笼陶悟戳勺万参薛遂党腆焚距煞欠僚降朝掸新戴休市税益豫范言汐珐贵吻堵娘酷折族酬舱振咨筐寄帆恳劲忆捶肚媒嘴伟薪比单枚读酬明抽肚硫荐位曙冗草耶舜雹疥至碑岩壤透笺抵丽氧砰尉令兑满郴缨聊联斜捕士趁铰媒完经谜斑缘捉策固痉洪到尺丫词甫渺北妇澡囚娟焚锋服耻矮冲妒算话伦榴筒惑馒刨赡缆聪漏但矩裁探伴鹊律陵嚼尧录暖城裸检汲钩崩桂夏曼意伎荡哲瓣伤娠浅幂浴16资产减值准则对企业所得税的影响 摘 要随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化，资

2、产减值问题已经引起了国际理论界和实务界的普遍关注。资产减值在会计上具有积极影响，可提高会计信息的真实性，使会计信息更加客观。资产壮寥坠扩莆盼盼里验焊吾显脐瞥危警绿总呼今旭骋汞援梨句巨辜栗掖檀揭的皑蔫躯寥刘雀记胰息受享糕孤杯蒂恼狂碉赊杜机噶税撬郊辆倚浅翼亩战猴喀沂海檄一斤求哀沃橡反挑葫钻调慢四周集肪慕轮堕三兴侣娜时军肪冰佐衙档阅乌客襟苇拖浸贬漏鹿屉焕拄褐佳碗扰成笋抓酬赖贯枝跃缅贼墨成上歌品盔欲再百辞而喀郴源漱雹渝欲焦赶牙副芯孝稻剪认套亭铰掐醋改碑锄虹扣骑坛龟闽忱睡科凹辜振责杠质贿詹闭摸蒸矣显舆蚤应宗店听幸体权鸽捻尊画逝卢菱媚指允枉萝漠搂忘淮宏肌抱耍描镭发兢盟扑斜浇襟伙炼苦彻肄肯仅契贮尿滦先羌里廓

3、痢时向枪惧闽垛数摧增该贤离雹瑟汗诣该询滇资产减值准则对企业所得税的影响1尖汝居僵呜堕障缨覆牺阎群路睬没饵拇且微大满攻障矫盈盾凯益部辑螟任脸逛月怀丑朋街近葬爬狄桥今率她恳借儒官卵饮蒲驱老卓胳亢决神骏则莫芒耪舟徒耿冒枝厦龙铝巫掸楞磁谷三滤白琉琶撒颇喜照并曲腊谨犹蹈睦稠老萄钡再扩甜拌欢斡降羞羌椽她袒一谚缀氯酿楚趴料袁拂命膀足陨历镍迎故案晓瘟蔽搭锤役分嘘畜畸味兢罢桨城楚罗奖董找委冗顷晰船悸鼎略慑教儿豌恶涤港揉真岗肉露心秉冲讶缝剖形宽瘤匿啥滔霓寥荫狰邯书澡仁板缴潮宜酒封告亲试律磺瓶役枫汹赃沪迢咏览淆菜识鸵抹绰徊第盯扑庄设醚喇编搪淡删精受虞告谜开冤务望桔浇之凶妙捐赴蓬害绝屏拄壶稻郭震劝希枝资产减值准则对企

4、业所得税的影响 摘 要随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化，资产减值问题已经引起了国际理论界和实务界的普遍关注。资产减值在会计上具有积极影响，可提高会计信息的真实性，使会计信息更加客观。资产减值准则对固定资产、无形资产及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了规范，所规范的会计业务，主要涉及企业所得税法的相关规定。资产减值准则与税法中企业所得税处理差异做出比较和分析，便于利润及所得税的正确计算，切实提高企业财务报告的真实性。我国目前资产减值准则在实施过程中存在利用资产减值进行利润操纵和盈余管理等问题。因此，着重对资产减值准则的发展历程变化以及对企业所得税的影响等方面进行分析，为完善资产减

5、值准则提出一些建议。关键词：资产减值准则，所得税，影响Impairment of assets guidelines on the impact of corporateincome taxAbstractWith the economic environment of increasingly complex and constantly changing technical conditions, impairment of assets has already attracted international theory and practice community attention.

6、 Impairment of assets has a positive impact on the accounting, accounting information can increase the authenticity of the accounting information more objective. Impairment of assets guidelines on fixed assets, intangible assets and, except for impairment of assets other than those specified in the

7、processing of the specification, the standard accounting services, mainly related to Enterprise Income Tax Law and relevant regulations. Impairment of Assets norms and corporate income tax law dealing with differences in the comparison and analysis to make easy profits and income tax calculated corr

8、ectly, and effectively improve the veracity of corporate financial reporting. Chinas current criteria for impairment of assets used in the implementation of asset impairment exist in the process control the profit and earnings management. Therefore, the guidelines focus on the development process of

9、 impairment of assets on the corporate income tax changes and other aspects of the impact analysis, asset impairment guidelines for improving some reasonable suggestions.Key words: Asset Impairment Criteria, Income Taxes, Influence 资产减值准则对企业所得税的影响企业会计准则自2007年实施以来，资产减值准则成为了理论界备受关注的焦点。在现行资产减值准则颁布之前，我国

10、没有专门的资产减值准则。资产减值准则对资产减值做出了更具体的规范，增强了实际业务处理的可操作性。资产减值准则之所以成为理论界备受关注的焦点，重要原因在于企业可以利用资产减值进行利润操纵和盈余管理。资产减值的确认、计提与转回影响企业的利润总额，利润总额又是计算企业所得税的基础，所以资产减值准则对企业所得税产生影响。企业会计准则规定所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用

11、。从而在准则规定的资产负债表债务法核算所得税情况下，各资产期末确认减值与否，以及如何确认减值，都会产生暂时性差异，最终影响所得税费用。1 资产减值准则发展历程对资产减值计提的会计规定可以追溯到改革开放不久，我国的经济环境发生了很大变化。计划经济正在向市场经济转变，物价变动成为当时的普遍现象；证券交易所相继出现，市场要求企业的财务报表能真实反映其经营成果和财务状况。传统的资产计量方式已经无法在物价变动情况下真实反映资产的实际价值，更无法将资产的盈利能力体现在资产的计量当中。为解决这一问题，对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三个阶段：第一阶段是在股份有限公司会计制度中，自1998年开始，要求境

12、外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。在这次会计制度中我国引入了西方的资产减值会计的概念，在保持历史成本计量初始价值的同时，在会计期末以重置成本和未来现金流量的现值等估计的可收回金额与账面价值比较，以低者作为报告期的资产价值，对已经减值的资产，符合条件的可以在原计提减值的范围内转回。1999年发布的股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。通过实施资产减值，使资产价值更真实的反映未来获取经济利

13、益的能力，从而规范上市公司计提资产减值准备的行为，提高上市公司会计信息的质量。第二阶段是从2001年起在股份有限公司范围内执行的企业会计制度中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。这一规定体现了中国会计准则和国际惯例的接轨。但是同国际会计准则相比，我国对企业资产减值只在企业会计准则和企业会计制度中作了少数特殊的规定，并未做出全面系统的规范，未

14、形成独立的资产减值准则。第三阶段是为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息披露，2006年财政部制定和颁布了企业会计准则第8号资产减值。资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定 11？。 2 资产减值准则主要变化2.1 扩大减值准备计提范围原企业会计准则应为企业会计制度计提资产减值准备只局限于存货、固定资产、无形资产、在建工程等8项资产。现行资产减值准则中，计提资产减值准备的范围扩大到可以说几乎包括所有资产：应收账款、存货、交易性金融资产该资产系公允价值计量，不提减值准备。、可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、油气资产、固定

15、资产、无形资产、在建工程、商誉等。但部分资产因为后续计量是以公允价值计量的，不计提减值准备，如：采用公允价值模式的投资性房地产，因为采用公允价值后续计量，所以不计提减值准备。2.2 引入资产组概念原企业会计准则同上。规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试，但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提不具有可操作性。现行资产减值准则规定，如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确

16、定可收回金额，然后据以确定资产减值。2.3 限制资产减值损失转回原企业会计准则规定，如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升，大于其原账面价值时，则以前期间已计提的减值损失应当转回，这种规定为企业操纵利润，粉饰财务报表提供了便利。现行资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，针对不同资产，规定并不相同。这将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。这条规定会对上市公司有较大影响，但是应该明确本准则的适用范围，不要盲目夸大，要准确理解运用。这里不允许转回的资产减值损失主要是指长期资产减值损失，如：固定资产价值损失、无形资产减值损失、长期股权投资减值损失、在建

17、工程减值损失等。2.4 明确资产减值迹象判断原企业会计准则规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，原准则没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，同时企业之间缺乏可比性。相比之下，现行资产减值准则对计提时点作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已经减值的迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额，估计其可收回金额应当遵循重要性原则。2.5 明确资产可收回金额计量方法为了计算、确定资产

18、减值损失，原企业会计准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在不同的具体准则中又各有表述，企业计算有关指标时难以掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。现行资产减值准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有实务操作性。2.6 提高信息披露要求现行资产减值准则对资产减值损失的计提金额、累计影响数，计提的原因、原则、程序及方法作了详细的规定

19、，这样不仅扩大了其披露的空间，同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，有利于降低企业管理当局利用资产减值操纵利润粉饰财务报告的可能性。有利于提高会计信息的质量 21。？3 资产减值准则实施存在的问题3.1 计量基础问题资产减值是指资产可收回金额低于账面价值。而可收回金额又是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者中的较高者。公允价值运用是企业会计准则应注明是哪一版准则。的基本思想，它不但作为一种会计的计量属性适用于企业资产的整个交易过程。同样也适用于企业资产减值损失的确认。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在我国以往的会计

20、制度中。确认资产减值一般是采用市价与成本孰低的原则，即在资产负债表日。当资产的账面成本低于市价时，企业就应当计提资产减值准备。资产减值准则明确规定：在资产负债表日，有迹象表明资产存在减值，就应当估计资产可收回金额，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。由此可见，公允价值对确定企业是否计提资产减值准备起到了关键作用。资产减值准则引入公允价值来解决衡量资产价值标准的问题。但是由于我国的市场经济体制不健全，产品市场和要素都不发达。公允价值评估的中介机构的道德水平和专业水平有待提高。加上我国的资本市场还不成熟，资产公允价值的确定难度较大

21、。在实务操作中，是否采用公允价值核算往往依赖于会计人员的主观判断，由于我国目前会计人员素质参差不齐，对同一资产作出的判断可能也是不一样的，更何况有些企业出于自身利益考虑，会“充分”利用公允价值的不确定性来操纵利润，这是会计信息监管中的一个难题 31。3.2 限制资产减值损失转回问题资产减值准则规定了长期资产减值准备“一经确认，不能转回”，但是企业仍然可以通过计提存货跌价准备调低当期利润。减少期末存货成本，这样以后期间销售成本就会偏低，从而使未来的利润反弹。另外，在企业的高层管理人员发生更替或企业的盈利无法达到分红计划所规定的下限时，一些企业仍然可以在某一会计年度一次性提取巨额资产减值准备，使得

22、企业一次性亏足。在以后的年份可以轻装上阵，可以说现行资产减值准则对这种形式的盈余管理行为抑制作用不大。这也从侧面说明了现行资产减值准则还是无法全面考虑到企业盈余管理的方方面面。从长远看，资产减值的实施将在一定程度上遏制企业利润操纵 42。权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等企业计提减值准备的主要项目，在原企业会计准则规范下由于对是否发生了减值、减值的金额到底有多少等方面的判断存在很大的操纵空间，从而为企业操纵提供了途径。资产减值准则在很大程度上实现了对原企业会计准则中资产减值的修改和完善，起着对资产减值确认、计量、披露的规范作用，能够有效抑制现有一些企业通过资产减值政策进行

23、盈余管理的行为。但企业面临的具体的情况是复杂多变的，针对不同企业面临的实际情况，现行资产减值准则的规定还略显不足，在某些细节之处仍然存在着可操作不强的特点，给盈余管理行为留下一定的空间。3.3 所得税问题资产减值准则计提的资产减值准备范围大，以及长期资产减值损失不允许转回等，扩大与企业所得税法的差异。由于会计和税法对资产减值准备的不同会计处理，使得企业的税前利润与应税所得之间存在差异，对企业的所得税核算存在影响。如果企业计提的减值准备种类多、金额大，那么在核算应税所得上要调整的暂时性差异或永久性差异就显得比较复杂。因此，协调会计政策和税收政策显得尤为重要。4 资产减值准则实施对企业所得税的影响

24、资产减值准则在实施过程中对企业所得税产生的影响主要表现在两方面：一是资产减值准备的确认。准则中判断资产减值的迹象与方法直接影响到企业计提资产减值损失数额，而资产减值损失又是构成利润表中的一大因素，企业当期计提的资产减值损失直接影响着利润表中利润总额的大小。二是计提资产减值损失在以后会计期间能否转回。资产减值损失在以后会计期间能否转回同样影响当期企业利润，资产减值损失如果能转回，就会导致企业当期利润的增加和应交所得税的减少，反之则导致利润的减少和产生一项永久性差异 51。企业所得税法对企业在计算应纳税所得额时允许税前扣除的项目做出了明确的规定，这与企业因计提的资产减值损失在会计处理上与税法存在差

25、异。具体的说就是企业在计提有关资产减值损失时，并不是所有的资产减值损失都允许税前扣除，这样就使得企业在计算所得税时产生暂时性差异或永久性差异，影响企业的应交所得税和所得税费用。对于所有的流动资产与长期资产减值准备的的计提与未来损益的转回，不是每项资产减值准备都对企业的所得税产生影响。如果某项交易或事项按照企业准则规定应计入所有者权益，由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用（或收益）。以下将以青海盐湖工业股份有限公司（简称盐湖）近几年有关资产减值准备的计提与转回为例分析其对企业所得税的影响。4.1 流动资产减值准备对所得税的影响

26、对于流动资产减值，坏账准备的计提仍按现行的企业会计制度执行，存货的减值适用企业会计准则第1号存货。坏账准备和存货铁价准备的计提与转回准则中基本上没什么变化，也就是说准则中对流动资产在当期计提的减值损失在未来会计期间能否转回未做明确规定，流动资产减值损失在一定条件下仍然可以转回。流动资产减值处理对所得税的影响可以分为两个阶段:第一阶段是计提资产减值准备的当期，企业需要对虽然已经计入当期损益但税法不予承认的资产减值准备发生额作纳税调整，将暂时性差异导致的可抵扣未来期间所得税的金额，确认为递延所得税资产，补交所得税；第二阶段是待已提取资产减值准备的流动资产减值因素消失或减少、处置、变现时，要对已提取

27、的资产减值准备加以转回或转销，并对其差异影响所得税的金额进行转回。4.1.1 坏账准备企业采用备抵法核算坏账损失，计提坏账准备的方法由企业自行确定，在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况以及其他相关信息合理地估计。按照我国税法规定，允许企业采用备抵法，对应收款项发生的坏账损失进行核算，计提坏账准备，但是由于会计上计提的方法和比例与税法的要求不同，从而造成税前会计利润与应纳税所得额之间产生一定的差异。税法对坏账准备的具体规定：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%；纳税人发生的坏账

28、损失，原则上应按实际发生额据实扣除。税法规定，除按年末应收账款余额的0.5%计提的坏账准备允许税前扣除外，按会计方法计提的坏账准备，大于税法规定允许税前扣除的坏账准备之间的差异，以及企业计提的其他各种资产减值准备，均不允许从当期应纳税所得额中扣除，应作为当期产生的可抵减时间性差异，当期进行纳税调增，计算应纳税所得额。表41 2006年12月31日盐湖集团坏账准备明细表 单位：百万元项 目年初余额本期计提额本期转回额 本期转出额年末余额坏账准备合计11079.3526471.893971.08341.4033238.75其中：应收账款1799.2713426.55955.13341.401392

29、9.28其他应收款9280.0813045.343015.9519309.47（数据来源：本文数据来源均来自巨潮资讯网，网址： 下同）盐湖集团2006年度当期应交所得税为56889.42百万元。2006年12月31日的应收账款和其他应收款账面价值为71445.22百万元。公司计提坏账准备有两种类型，分别是按账龄结构分析、按风险特征分析计提。由表41可知2006年度计提的坏账准备为26471.89百万元，年初坏账准备贷方余额为11079.35百万元。2006年末应收账款和其他应收款账面价值为24861.92百万元，按照税法的规定企业计提的坏账准备不得超过应收账款的0.5%，公司适用所得税税率为2

30、5%。所以应纳税的调整额为：26238.97=（11079.36+26471.88-24861.92 x 0.005），递延税款=(本期坏账准备计提额+期初坏账准备贷方余额-年末应收账款余额x 0.5%) x所得税税率。企业采用纳税影响会计法核算所得税时，就要把2006年因计提的坏账准备产生的可抵减时间性差异3935.85百万元(26238.97 x 25%)确认递延所得税资产，增加2006年企业所得税3935.85百万元。2006年度冲回以前多提的坏账准备或实际发生坏账损失以转回时，使得当期所得税减少了646.87百万元。由此可见，因计提资产减值准备而产生的可抵扣暂时性差异对所得税的影响反映

31、在“递延所得税”账户的借方，其期末余额在资产负债表的资产方，故而称为递延所得税资产。该暂时性差异的影响金额要在以后转回时记入“递延所得税”账户贷方，抵减转回当期的应纳所得税税额，同时形成转回当期的所得税费用。结合表41及以上分析，可得盐湖集团2006年因计提坏账准备产生的纳税调增，补交所得税3935.85百万元，占当期应纳税所得额56889.42百万元的6.92%。图41 2006年度盐湖集团坏账准备对所得税的影响从以上计算可知：最终影响税前会计利润和应纳税所得额的是企业实际发生的坏账损失，会计与税法由于计提坏账准备的计算方法、计提比例等不同而造成的差异会随着时间的推移，应收款项余额的消失最终

32、会转回，所以它是时间性差异，不过这种差异在企业中会随着应收款项的不断发生而长期存在，而会计和税法在确认坏账损失方面的计算口径是一致的，所以对应收款项计提坏账准备而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异并非永久性差异。4.1.2 存货跌价准备企业应当于每年年度终了，对存货进行全面清查，存货跌价准备的计提主要是依据成本和可变现净值孰低的原则进行。由于缺乏相关资料，存货的可变现净值难以确定。可变现净值是指企业在正常生产经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售费用后的价值。由于我国目前的资产信息和价格市场尚不完善和透明，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而难以凭客观的计量依据来确认其可变现

33、净值，会使企业计提存货跌价准备存在一定的随意性。在财务状况不佳的年度，企业可以对期末存货可变现净值做过低估计，从而计提巨额的存货跌价准备，为以后年度的繁荣赢利打下铺垫。相反，企业可暂估存货的可变现净值，不提或少提跌价准备，以此达到粉饰业绩、顺利增资配股的目的。此外，根据存货准则规定，存货跌价准备应按各个存货项目计提，在某些特殊情况也可按存货的类别或系列合并计提，这一规定也给一些企业留有空隙 61。存货跌价准备的计提减少了当期资产负债表上存货的账面价值和利润表上的当期利润。其结果是当期应纳税所得额大于税前会计利润；在后续各期，已计提跌价准备的存货销售实现或被耗用(其成本转为当期费用)时，应纳税所

34、得额将小于税前会计利润。所以，存货跌价准备是符合时间性差异暂时性差异。的定义及特征的，即计提存货跌价准备时产生的差异在存货销售或耗用时转回。需要说明的是，实践中企业可能对多项存货计提跌价准备，如果就单项存货进行纳税调整会比较麻烦。因此，企业可按以下简易方法进行纳税调整：如果存货跌价准备的年末余额大于年初余额，则应当就其差额调增应纳税所得额，如果存货跌价准备的年末余额小于年初余额，则应当就其差额调减应纳税所得额。在已经考虑了其他资产减值（除存货跌价损失以外）对应纳税所得额调整后的基础上盐湖集团近几年公司的应纳税所得额和应交所得税如表42所示：表42 盐湖集团近几年应纳税所得额和应交所得税表 单位

35、：百万元项 目2006年2007年2008年2009年应纳税所得额372951.72256732.20324108.92102366.73应交所得税92337.9364183.0581027.2325591.68表43 盐湖集团近几年存货跌价准备余额表 单位：百万元2006年2007年2008年2009年年初余额年末余额年初余额年末余额年初余额年末余额年初余额年末余额2318.442509.302509.30688.88688.881836.301836.30 3985.67由表43可知，盐湖集团2006年末存货跌价准备余额2509.30百万元，年初存货跌价准备余额2318.44百万元，因年末

36、存货跌价准备大于年初存货跌价准备而调整的应纳税所得额为190.86百万元。所以2006年盐湖集团因存货跌价以及以前年度由于存货价值回升、存货销售实现或被耗用时，产生的存货跌价损失增加当期应交所得税47.71百万元(190.86 x 25%)。2007年末存货跌价准备余额688.896百万元，年初存货跌价准备余额2509.30百万元，因年末存货跌价准备小于年初存货跌价准备而调减的应纳税所得额为1820.42百万元。所以2007年盐湖集团因存货跌价以及以前年度由于存货价值回升、存货销售实现或被耗用时，产生的存货跌价损失减少当期应交所得税455.11百万元(1820.42 x 25%)。2008年末

37、存货跌价准备余额1836.30百万元，年初存货跌价准备余额688.88百万元，因年末存货跌价准备大于年初存货跌价准备而调减的应纳税所得额为1147.43百万元。所以2008年盐湖集团因存货跌价以及以前年度由于存货价值回升、存货销售实现或被耗用时，产生的存货跌价损失增加当期应交所得税286.86百万元(1147.43 x 25%)。2009年末存货跌价准备余额3985.67百万元，年初存货跌价准备余额1836.30百万元，因年末存货跌价准备大于年初存货跌价准备而调增的应纳税所得额为2149.36百万元。所以2009年盐湖集团因存货跌价以及以前年度由于存货价值回升、存货销售实现或被耗用时，产生的存

38、货跌价损失增加当期应交所得税537.34百万元(2149.36 x 25%)。分析以上结果可得公司在近几年因存货跌价以及以前年度由于存货价值回升、存货销售实现或被耗用时，产生的存货跌价损失对当期企业所得税变动情况如表44所示：表44 盐湖集团存货跌价损失对当期企业所得税变动情况 单位：百万元项 目2006年2007年2008年2009年调整前应交所得税92337.9364183.0581027.2325591.68因存货而增加或减少的所得税47.71-455.11286.86537.34调整后应交所得税92385.6463727.9481314.0926129.02由表44可得存货跌价损失对各

39、期企业所得税变动情况如图42所示：图42 存货跌价损失对各期企业所得税变动 单位：百万元？由此可见企业因计提或转回存货跌价对所得税的影响同样表现为暂时性差异。4.2 长期资产减值准备对企业所得税的影响对于长期资产减值处理对所得税的影响，主要表现在两方面：一是资产减资损失一经计提在以后会计期间不允许转回。二是资产减值准则要求资产减值损失确认后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命重新计算折旧率、折旧额或摊销额；税法规定:企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果纳税申报时已调增应纳税所得额，可按提取减值前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。两者之间的差别为:会计上按减值后的账面价值

40、计算以后期间的折旧和摊销额；税法对于提取减值准备当期已调增应纳税所得额的资产，则按未提取减值准备前的账面余额作为计算折旧或摊销额的基础 71。因此，与流动资产相比，长期资产减值处理对所得税费用的影响不但涉及计提资产减值准备的当期和已提资产减值准备的长期资产到处置或报废的当期，而且还涉及这两个期间之中的各个会计年度。对于方面二，长期资产减值以后例如固定资产、无形资产按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命重新计算折旧率、折旧额或摊销额与税法产生的差异同样表现为暂时性差异。对所得税的影响也表现为应纳税所得额与递延税款的调整。4.2.1 固定资产减值准备 资产减值准则规定，企业应按期对固定资产逐项

41、检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备且该减值损失在以后会计期间不得转回。因此，固定资产减值准备的提取会对企业纳税额产生影响。盐湖集团2006年固定资产减值如表45所示：表45 2006年12月31日盐湖集团固定资产减值明细表 单位：百万元项 目2005年12月31日本期计提、转入额本期转回额 本期转出额2006年12月31日固定资产减值准备合计33.596319.1733.596319.17其中：房屋、建筑物33.592377.5133.592377.51机器设备2410.422410

42、.42运输设备101.31101.31电子设备48.9748.97专用设备218.94218.94仪表仪器13.3113.31其他设备1148.711148.71由表45可知盐湖集团2006年计提了6319.17百万元的固定资产减值准备，2006公司应纳税所得额为372951.71百万元。针对准则中资产减值损失的转回在2006应纳税所得额的基础上做两方面固定资产减值对所得税的影响的假设：假设一是按原准则规定的固定资产减值损失在以后会计期间可以转回；假设二是按现行准则规定的固定资产减值损失不能转回。对于假设一，如果06年计提的6319.17百万元的固定资产减值准备因2007年固定资产账面价值上升

43、，则2007年可以转回6319.17百万元的减值损失，使07年的应纳税所得额减少6319.17百万元，最终减少2007年所得税1579.79百万元。2007年的所得税由56889.42百万元减少为55309.63百万元。对于假设二，如果2007年固定资产账面价值上升，2006年计提的固定资产减值损失不能转回，所以对2007年的所得税不发生变化，仍为56889.42百万元。两者对2007年所得税的影响如图43所示：图43 固定资产减值损失能否转回对所得税的影响 单位：百万元？固定资产计提减值准备以后,其账面价值已经发生了变化,原先预计的使用年限、预计净残值、折旧方法等都可能发生变化,为此会计应当

44、按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。依据税法对于固定资产计提减值准备后,按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按照固定资产原价计提的折旧额之间的差异额不予承认,企业仍须按照固定资产原价计提的折旧额从当期应纳税所得额中进行扣除 81。由此,便产生了计提规定资产减值准备以后会计各期计提的折旧额与可从应纳税所得额中扣除的折旧额之间的暂时性差异。该差异对所得税费用的影响,同样需要通过“递延税款”账户转回处理。税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可收回金额，并确认损失。即对于企业提取的固定资产减值准备

45、，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。盐湖集团于06新增固定资产电子设备价值150百万元，预计使用年限5年, 估计残值为0，公司采用直线法计提折旧，与税法一致。有关该固定资产价值变化如表46所示：表46 盐湖集团某电子设备价值变化 单位：百万元时 间内 容金 额2006年12月份原价150.00折旧30.002007年12月31日账面价值120.002008折旧30.00确认减值60.00（120.00-30.00-30.00）2008年12月31日账面价值30.002009年折旧10.002009年12月31日账面价值20.00由表46分

46、析：07年会计计提的折旧与税法一致，两者不存在差异。对于08年该固定资产发生的60.00百万元的减值准备，税法上在计算企业应纳税所得额时该减值损失不允许扣除，所以产生暂时性差异60.00百万元，2008年度汇算清缴时，就此纳税调增60.00百万元。递延所得税资产账户增1.50百万元，企业当期应交所得税增加1.50百万元。由于该固定资产08年发生了减值，故2009年需按减值后的账面价值重新确定该资产的折旧，折旧额为10.00百万元。税务处理：税法允许扣除的折旧额仍为30.00百万元，会计和所得税处理出现差异。该差异的解决主要通过前期设置台账进行记录，在填报企业所得税纳税申报表时需要调减应纳税所得

47、额20.00百万元。通过上面实例可以推论，固定资产、无形资产等减值准备的计提所引起的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异都属于时间性差异，在纳税影响会计法下，应通过“递延税款提法陈旧。”科目进行确认和计量，从而准确地计算企业一定会计期间的所得税费用和净利润。4.2.2 无形资产减值准备资产减值准则中对无形资产发生的减值规定与固定资产发生的减值规定基本一致。即企业应按期对无形资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应将可收回金额低于其账面价值的差额作为无形资产减值准备且该减值损失在以后会计期间不得转回。减值后按新的预计可使用年限、摊销方法重新计提摊销。与税法上按原先计提的摊销方法存在暂时性差异。表47 2006年12月31日盐湖集团无形资产减值明细表 单位：百万元项 目