高级财务会计全部.ppt
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1、,杨 晓 丹华东交通大学经济管理学院,高级财务会计课程的特点,专门研究财务会计领域中的特殊问题、新问题、仅在个别行业存在的问题以及在会计理论和实务研究中尚不成熟的问题,这些问题:1、研究范围在某种意义上已经超越了四项基本假定所作的限定。会计主体的界限变得模糊分支机构会计、分部报告会计不属于持续经营范畴破产清算会计打破了货币计量的币值稳定假设 物价变动会计,2、研究内容(1)独资、合伙、公司和总分店经营会计,揭示了不同企业组织形式所有者权益会计的特色。(2)企业合并和合并报表的编制,对企业合并的会计方法、合并报表的编制程序和技术作了详尽的描述,解决了集团公司的会计报表编制问题。(3)跨国经营会计
2、外币业务、外币报表折算(4)特殊业务专题租赁、所得税、期货交易、物价变动、公司整顿与破产清算等,3、对在财务会计中应遵循的惯常的会计原则、程序和方法等也有不同程度的扩展和延伸。企业合并会计、物价变动会计等在很大程度上丰富了可比性原则的内涵。外币业务的汇兑损益、期货交易损益等的提前确认事项深化了稳健性原则的要求。高级财务会计是在(中级)财务会计的平台基础上,对会计理论有会计程序与方法在更广的范围和更深的量限上的研究。,第一章 独资与合伙企业,1 独资会计一、独资会计的特点1、定义:一个自然人出资,出资者对企业债务承担无限责任的一种企业组织形式。(1998.8.30 中华人民共和国个人独资企业法2
3、000.1实施)2、特点:优点(1)易于组织设立(2)权利与利润不会分散缺点(1)经营责任无限,企业与个人的财产、债务不易划分。(2)资本额度有限、技术力量不足(3)不易转让出售,(4)面临重复课税 雇工8人以上缴纳企业所得税和个人所得税 雇工8人以下缴纳个人所得税二、独资企业损益的处理方法应计制1、现金制2、应计制三、独资企业权益的会计处理(一)核算内容1、业主的初始投资额和追加投资额2、企业经营盈亏对所有者权益的影响3、业主与企业间的往来事项对所有者权益的影 响,(二)设置账户1、业主资本永久性投入资本、追加资本、业主往来暂时性的资本变动,业主提款业主取用商品业主代收工资转投资本业主应承担
4、的亏损额,企业应付业主工资企业应付业主利润企业代收,应收业主的款项,应付业主的款项,、收益汇总(三)会计处理、业主投入资本借:现金贷:业主资本、业主提现借:业主往来贷:现金、业主取用企业商品借:业主往来贷:库存商品,、企业代业主支付个人债务(视同业主提款)借:业主往来贷:现金、企业代业主收取款项借:现金贷:业主往来、企业应付业主工资借:营业费用(雇工人以上)贷:业主往来、年终结转收入、成本、费用、所得税,借:营业收入贷:收益汇总借:收益汇总贷:营业成本营业费用所得税、税后利润分配借:收益汇总贷:应付职工红利业主往来,、从业主往来转增投资借:业主往来贷:业主资本四、独资企业的财务报表(一)编制种
5、类资产负债表损益表利润分配表资本变动表,(二)编制方法、直接编制法、工作底稿法,2 合伙会计,一、合伙会计的特点1、定义:由合伙人订立合伙协议,共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险,并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。2、特点:(1)合伙企业生命有限,经营责任无限(2)合伙财产共有(3)相互代理机制(4)共享经营利益,二、合伙协议的内容三、设置权益账户1、合伙人资本2、合伙人往来合伙人往来,合伙人暂欠企业款项取用商品、分摊亏损转入投资,合伙企业暂借合伙人的款项合伙人应得利息、工资和奖金合伙人应得利润,3、收益汇总,四、会计处理五、损益分配借:收益汇总 贷:合伙人往来*1、固定比例分
6、配法:应得利润=税后利润*某占比例 合伙人比例总数借:收益汇总 贷:合伙人往来*,公式,2、资本比例分配法(1)按期初资本比例分配(2)按期末资本比例分配(3)按平均资本比例分配(时间为权数)应得利润=税后利润*某资本平均余额 合伙人资本平均余额总计3、工资或利息补贴后余额比例分配法,两个合伙权益账户贷方余额*存款天数12,六、合伙企业的权益变动(一)新合伙人入伙1、购买伙权借:合伙人资本A(20%)10000 B(20%)6000 贷:合伙人资本C160002、投资入股必须对原企业资产评估,是否存在商誉、负商誉,(二)入伙的会计处理1、商誉法将商誉确认入账(1)以高于新净资产公允价取得部分新
7、伙权原合伙人商誉=新伙权总额新合伙人净资产公允价=新伙人投现金 原合伙资本+资产+新合伙人取得新伙权%本金额 增值 投入现金分配资产增值有关资产账户 合伙人资本(按损益分配%),分录:,原合伙人商誉商誉 合伙人资本*收新合伙人现金现金 合伙人资本*(2)以低于新净资产公允价取得部分新伙权(原合伙权的公允价+新合伙人投资公允价)*取得新伙权%=新合伙人投资公允价(投入现金+新合伙人商誉),分录,分配资产增值原合伙人商誉收新合伙人现金商誉现金 合伙人资本,2、红利法商誉在账面上不予确认(1)确定新合伙企业资本总额(2)按新合伙人取得的股权数确认新合伙人权益原合伙人红利=新合伙人投入资产 原合伙权+
8、新合伙人*取得 的公允价投入现金 股权新合伙人取得的股权(二)原合伙人退伙1、退伙与伙权调整2、退伙的会计处理,(1)商誉法确认退伙人部分商誉=支给退伙人 退伙人原+退伙人分配 现金 资本 资产增值数分录:确认退伙人部分商誉借:商誉 贷:合伙人资本退伙人抽回资本借:合伙人资本(退伙)贷:现金,确认退伙人全部商誉借:商誉(全部)贷:合伙人资本A B(2)红利法:原合伙人=支给退伙 退伙人原资+退伙人分配红利现金 本余额 资产增值数合伙人资本*(退伙人)现金,七、合伙企业的清算(一)合伙企业清算原因和步骤 1、原因 2、步骤:(1)变卖财产(2)偿还债务(3)支付清理费(4)分配剩余财产(现金),
9、(二)分配方法 1、一次分配清算法(1)变卖资产,收回债权,清偿债务,差额列”清算损益”(2)结出“现金”、“清算损益”余额,并结平“清算损益”借:合伙人资本*贷:清算损益(3)分配剩余财产(按资本比例)借:合伙人资本*贷:现金,2、分次分配清算法编制“安全付款计划”(1)每次可供分配的现金数(扣减后剩余现金)=当日现金 未付 估计清理 预计变 余额债务 费用 现损失(2)只预计变现损失(3)将扣减后剩余现金按合伙资本余额比例分配,第二章公司股东权益会计,公司的种类、特点和股东权益分类一、公司的种类按公司股东的责任以及筹资方式划分、无限责任公司股东对公司债务承担无限清偿和连带清偿责任,股东一般
10、直接参与公司事务的管理、有限责任公司每个股东以其出资额负有限责任,公司以其全部资产对其债务负有限责任,股权转让有严格限制。我国可设立国有独资的有限责任公司,、股份有限公司、两合公司:由无限责任股东和有限责任股东组成。无限责任股东直接管理公司业务,有限责任股东不直接管理公司业务,对公司债务以其出资额为限。、股份两合公司:如果有限责任部分的资本分为等额股份,用发行股票方式筹集。二、股份有限公司的特征、独立的法人实体、持续经营生命无限、经营责任有限、所有权和经营权分离,三、公司股东权益的分类(一)按投资主体分、国家股、法人股股、个人股、外资股股(以外资购买人民币特种股票),(二)按形成来源分、投入资
11、本股本普通股本优先股股本资本公积超面值缴入资本其他业务缴入资本库藏股以市价记账的股票股利与债券相分离的认股权证可转换债券的转换法定财产重估增值接受损赠,、留存利润已拨定法定盈余公积 任意盈余公积未拨定未分配利润,股票的性质和分类,一、股票的性质二、股票的分类(一)是否记名(二)有无面值(三)按股东享有的权利,普通股票表决权收益分配权优先认股权剩余财产分配权优先股票特征:股利优先剩余财产分配优先无股票表决权不享受公司公积的权益分类:累积优先股、非累积优先股参加优先股、非参加优先股可转换优先股、不可转换优先股,股票的发行,一、股票的发行方式二、股票按面值发行或溢价发行三、发行股票换取非现金资产或劳
12、务四、几种股票、债券合并发行五、企业改组为公司,认股权证和购股权证,一、认股权(老股东)二、认股权证三、购股权证,可转换证券和库藏股票,一、可转换证券、可转换优先股只能减少“留存收益”、可转换债券按账面价值溢价摊销借:财务费用(在建工程)应付债券债券溢价贷:应付债券应计利息,借:应付债券债券面值债券溢价贷:股本普通股资本公积股本溢价二、库藏股(不是资产,而是股东权益的减项)、面值法股本的减项“库藏股”按面值记录()收购借:库藏股(面值)资本公积股本溢价盈余公积贷;银行存款(收购成本),发行成本,()再发行借:银行存款贷:库藏股资本公积股本溢价()注销借:股本普通股贷:库藏股、成本法按收购成本记
13、录股东权益的减项()收购借:库藏股贷:银行存款()再发行借:银行存款贷:库藏股,()注销借:股本资本公积盈余公积贷:库藏股,股利分派和股票分割,一、股利分派(一)现金股利(二)财产股利(三)负债股利(四)股票股利二、股票的分割,7 每股收益,一、简单资本结构下每股收益的计算简单资本结构股东权益中只有普通股一种股票,未有潜在的稀释证券,或者从重要性原则考虑,潜在的稀释证券对按加权平均发行在外普通股计算的每股收益的影响小于3%。净收益-相应的优先股股利基本每股收益=加权平均发行在外普通股股数,1、发行新股或收回本公司股票分段计算换算为年平均数发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新
14、发行普通股股数*已发行时间/报告期时间-当期回购普通股股数*已回购时间/报告期时间2、发行股票股利、股票分割或合股凡分派股票股利、股票分割或合股,不论在年内何时发生,均应追溯调整,视为1月1日发生。若本年发行了新股后又发生了股票股利、股票分割或合股,则相应部分视为新股发行日发生。,股份加权平均数=2000*12/12+500*7/12-200*3/12=2242股,基本每股收益的计算例 对于派发红股的每股收益计算.2000年的净利润1802001年的净利润600截止2001年10月1日发行在外普通股数2002001年10月1日红利发放 2001年9月30日每一股发行在外普通股送2股普通股股数=
15、200+200*2=6002001年每股收益=600/(200+400)=1调整后的2000年每股收益 180/(200+400)=0.3,红股无对价,把它作为最早的列报时间处理,例在不改变企业资源但将引起当期发行在外普通股数发生变动的情况下,基本每股收益的计算和列报:A公司有关资料如下:(1)2005年1月1日发行在外普通股1 500 000股(2)2005年4月1日出售新增普通股300 000股(3)2005年7月1日出售普通股200 000股(4)2005年9月1日,A公司宣布并支付10%的股票股利(5)2006年1月15日,A公司进行了了将其股票一分为二的股票分割。该公司的资产负债表日
16、为12月31日,2005年的财务报表要在2006的3月3日才对外公布。,(6)在未考虑股票股利和股票分割之前,2004年外发普通股的加权平均数1200 000股。(7)A公司提供2004年和2005年的比较会计报表,其报告的利润分别为8000 000元和8500000无,无优先股股利。要求:计算A公司的基本每股收益。,解析:(1)确定归属于普通股的净利润。(2)确定2004年和2005年流通在外的普通股票的加权平均数股票股利和股票分割前:2004年外发普通股的加权平均数=1200000股2005年外发普通股的加权平均数=1500000*12/12+300000*9/12+200000*6/12
17、=1825000股,考虑股票股利和股票分割:2004年和2005年外发普通股的加权平均数如下表:,(3)计算基本每股收益2004年基本每股收益=8000000/2640000=3.03元2005年基本每股收益=8500000/4015000=2.12元,例企业合并的情况下,基本每股收益的计算:A公司有关资料如下:(1)A公司2005年1月1日发行在外普通股3000 000股(2)2005年4月1日出售新增普通股400 000股(3)2005年7月1日A公司采用购买法进行企业合并,增发普通股300 000股.(4)2005年10月1日,A公司采用权益结合法进行企业合并.A公司以两股换一股的比例换
18、入B公司普通股300 000股中的95%.(5)2005年12月1日,A公司回购其外发普通股300 000股.(6)A公司2005年报告的净利润为8000 000无,无优先股股利.,二、复杂资本结构下每股收益的计算各种发行在外证券对按加权平均发行在外普通股计算的每股收益稀释的影响至少达到3%。,稀释每股收益,()基本计算原则稀释性潜在普通股,是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。企业存在稀释性潜在普通股的,应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数,并据以计算稀释每股收益。,分子的调整:当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息稀释性潜在普通股转换时将产生
19、的收益或费用相关所得税的影响 对于包含负债和权益成份的金融工具,仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。,分母的调整:,假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数计算稀释每股收益时,当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。,计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股的加权平均数时,以前期间发行的稀释性潜在普通股,应当假设在当期期初转换;当期发行的稀释性潜在普通股,应当假设在发行日转换。)计算每股收益时,只考虑具有稀释性的潜在普通股的影响,而不考虑不具有稀释性
20、的潜在普通股。,()可转换公司债券,采用假设转换法判断其稀释性。用增加的利润除以增加的普通股数,得出增量股的每股收益,与原来的每股收益比较。如果增量每股收益小于原每股收益,则说明该可转换公司债券具有稀释作用,应当计入稀释每股收益的计算中。,例:某公司2005年1月2日发行4%可转换债券,面值800万元,每100元债券可转换为1元面值普通股90股。2005年净利润4500万元2005年发行在外普通股4000万股所得税税率33%基本每股收益4500/40001.125元,稀释的每股收益净利润的增加800 4%(1-33%)21.44万元假设转换所增加普通股股数800/100 90720万股增量股的
21、每股收益(具有稀释有作用)稀释的每股收益(450021.44)/(4000720)0.96元,【例】某上市公司年归属于普通股股东的净利润为万元,期初发行在外普通股股数万股,年内普通股数未发生变化年月日,公司按面值发行万元的三年期可转换公司债券,债券每张面值元,票面固定年利率为,利息自发行之日起每年支付一次,即每年月日为付息日该批可转换公司债券自发行结束后个月以后即可转换为公司股票,即转换期为发行个月后至债券到期日止的期间转换价格为每股元,即每元债券可转换为股面值为元的普通股,债券利息不符合资本化条件,直接计入当期损益,所得税税率为,假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆,且债券票面利率
22、等于实际利率基本每股收益(元股)稀释的每股收益净利润的增加00%(1-33%)4万元普通股股数的增加/100 0万股稀释的每股收益(4)/(00).元股,假设不具备转换选择权的类似债券的市场利率为公司对该批可转换公司债券初始确认时,将负债和权益成份进行了分拆每年支付利息万元负债成份公允价值:()()()万元权益成份的公允价值:万元假设转换所增加的净利润()万元假设转换所增加的普通股股数万股增量股的每股收益(元股)稀释每股收益()()(元股),()认股权证、股份期权股份期权-指公司授予持有人在未来一定期限内以预先规定好的价格(履约价格)和条件购买本公司一定数量的股份的权力。认股权证-是一种特定的
23、契约,持有人有权利在未来某一特定日期(或特定期间内),以约定的价格(履约价格)购买/卖出一定数量的股票.,每股收益准则第十条规定:认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时,作为分子的净利润金额一般不变;分母的调整项目为按照准则第十条中规定的公式所计算的增加的普通股股数,同时还应考虑时间权数。增加的普通股股数按下列公式计算:增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数一行权价格拟行权时转换的普通股股数当期普通股平均市场价格,公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股股数,按照有关认股权证合同和股份期权合约确定。公式中的当期普通股平均市场价格,通常
24、按照每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均计算。在股票价格比较平稳的情况下,可以采用每周或每月股票的收盘价作为代表性价格;在股票价格波动较大的情况下,可以采用每周或每月股票最高价与最低价的平均值作为代表性价格。无论采用何种方法计算平均市场价格,一经确定,不得随意变更,除非有确凿证据表明原计算方法不再适用。当期发行认股权证或股份期权的,普通股平均市场价格应当自认股权证或股份期权的发行日起计算。,行权时发行的普通股包括两部分:按当期平均市场价格发行的普通股,不具有稀释性,计算稀释的每股收益时不必考虑未取得对价而发行的普通股,具有稀释性,计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中,例 计算
25、股份期权对于稀释每股收益的影响2001年净利润1000000元2001年发行在外普通股加权平均数 500000股2001年每股普通股的平均市场价格 100000股2001年股份期权转换为普通股股数 100000股期权行权价格15,普通股的平均市价基本每股收益=1000000/500000=2需要调整的普通股数=100000-100000*15/20=25000稀释每股收益=1000000/(500000+25000)=1.905,例:某公司2005年初对外发行100万份认股权证,行权价格3.5元2005年度净利润200万元发行在外普通股加权平均数500万股普通股平均市场价格4元基本每股收益20
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