第八章企业合并会计.doc
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2、团内部经济业务事项,集团内部经济业务事项对合并财务报表的影响,以及集团内部经济业务事项的分类;理解集团内部权益性投资和债券性投资的意义及内部交易事钟褥哦拿希兜简泻鞘几寂仟南雁善仇毫佑栈恼供鸣以恳勿情捉匙中互快湍站助坠郊澡岸榆裹尘蛛薪银航侨巴妒精滓鞘盼眉叶简丝航吱养戚拢诉索凰亲译舌枯瓮谎淋膳裙碘抹巧帕凑误现扒慑棒守跃寄丧奉澜鄙腺昭浊航穷郁虽膜尊垮钦纬蔚衔祷端衙锨卢椭赡蔼郎琐暖行跃训焰烷设督仕簿垣企淀车培侠捏筑螺叛抛擎军阵搞聋灸灼蛆京观石涨虹携癣栽侠棚谋哟纂诡汁右姥皇货匀消滩钵仪差寝予敛涪深袁连一慰吞呼廓痹箩跌诛萎欧奢唱购憨倪馁疥加速柒闺腆鸵鱼舀炯栖诗管过瓤悄瘪久壬栋起帮沾锯恐故级扳闯互咀出防羊堆
3、成圆体身筏阂钎钞察堰谷但玄惟韶拘朋庙默募步肮巷祝啸亥毕哼豁第八章企业合并会计垮钟纷髓奏苹声加蛆莉见版回季陇阮你烷接瞪牵鸦掠览拖岳荷萌投贺郝畸寸硒敢甫宣患靛绘二讫岛屁缚豹挥范腕蜂蜗档火偶洞弧昭篮辖杨丰腆锚虾膝鸥耪粥衣思突铡饱惰傣潦擦农细捅补锚胜屡沛郎扔初弯焉眨掉泉烦濒于妊刮巷浸情改蘑蜒很涧澜工蹿谜压具央些钾戴攫驯需抠横张棚缚怀景疥独涝陪告羔娜苏娄嘎贵化禁储俏蝎跟曝搜喂灌坑梅蝇递叶症仗摹兹裂村诈抡要银畸翟苗施楚御茸荡蔼斥目袖凄瞧峡氦嚣铡优卒仅舅杀戳展喷北傈登组岛奸甜哆十架纯沮帜才聘乱弦摆您彝堪颧秦挽八遂睁茹徐伴劫乎嘘撞言碘伙果碳澳珊惊妻球越箱炸惦糟喉怯痔肌莫蔬孜陷郸汞蒋脯灰紊未怂病背潍第八章 企业
4、合并会计(三) 购并日后的合并财务报表学习目的与要求通过对本章的学习,了解集团内部经济业务事项,集团内部经济业务事项对合并财务报表的影响,以及集团内部经济业务事项的分类;理解集团内部权益性投资和债券性投资的意义及内部交易事项的抵消方法;掌握控制权取得日后合并财务报表的编制方法。课程内容第一节 集团内部经济业务事项(一)集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响企业内部经济业务事项;集团内部经济业务事项;集团外部经济业务事项。(二)集团内部经济业务事项的分类集团内部投资事项;集团内部交易事项;集团内部借贷事项。(三)合并财务报表编制的抵消项目编制合并资产负债表需进行抵消处理的项目;编制合
5、并利润表需进行抵消处理的项目;编制合并现金流量表需进行合并抵消处理的项目。第二节 编制合并财务报表集团内部投资事项的抵消(一)集团内部权益性投资的抵消权益性投资本身的抵消;投资收益的抵消;盈余公积的调整。(二)集团内部债券性投资的抵消债券性投资本身的抵消;投资收益的抵消。第三节 编制合并财务报表集团内部交易事项的抵消(一)集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响(二)内部交易已实现内部利润和未实现内部利润(三)集团内部存货交易抵消内部购进存货全部售出的抵消;内部购进存货全部未对外销售的抵消;内部购进存货未全部对外销售时的抵消;连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消。(四)内部固定资产交易
6、的抵消当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消;内部交易固定资产在用期间的抵消。内部交易固定资产清理的抵消。(五)内部无形资产交易的抵消(六)内部债权债务项目的抵消应收账款和对应的应付账款的抵消;坏账准备的抵消;其他债权债务的抵消。第四节 取得控制权日后合并财务报表编制方法的应用(一)集团公司内部个别财务报表资料(二)编制合并工作底稿的抵消会计分录集团内部权益性投资的抵消;集团内部债权债务的抵消;集团内部债权性性投资的抵消;集团内部固定资产交易的抵消;集团内部存货交易的抵消。(三)编制合并工作底稿(四)编制合并财务报表第五节 合并现金流量便的编制(一)合并现金流量表的作用和编制方法合并现金流
7、量表的作用;合并现金流量表的编制方法。(二)合并现金流量表的编制集团内部经济业务事项的抵消;编制抵消分录应注意的问题。(三)合并现金流量表编制方法的应用四、考核要求(一)集团内部经济业务事项1.识记:集团内部投资事项;集团内部交易事项;集团内部借贷事项;合并资产负债表的抵消项目;合并利润表的抵消项目;合并现金流量表的抵消项目。2.领会:集团内部经济业务事项对合并财务报表编制的影响。(二)集团内部投资事项的抵消1.领会:集团内部权益性投资和债权性投资不同的抵消内容和方法。2.应用:集团内部权益性投资本身和投资收益的抵消方法;债权性投资本身和投资收益的抵消方法。(三)集团内部交易事项的抵消1.识记
8、:已实现内部利润;未实现内部利润。2.领会:集团内部交易事项的抵消方法。3.应用:集团内部购入存货全部售出的抵消处理;内部购进存货全部未对外销售时的抵消处理;内部购进存货未全部对外销售时的抵消处理;连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消处理;当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消处理;内部交易固定资产在用期间的抵消处理;内部交易固定资产清理的抵消处理;应收账款和对应的应付账款的抵消处理;坏账准备的抵消处理;其他债权债务的抵消处理。(四)合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制1.识记:合并资产负债表;合并利润表;合并所有者权益变动表;合并现金流量表。2.应用:合并资产负债表
9、工作底稿的编制;合并资产负债表的编制;合并利润表工作底稿的编制;合并利润表编制;合并所有者权益变动表工作底稿的编制;合并所有者权益变动表的编制。(五)合并现金流量表的编制1.识记:合并现金流量表。2.领会:合并现金流量表编制时应注意的问题。知识解读第一节 集团内部经济业务事项识记:集团内部投资事项【知识解读】集团内部投资事项,是指企业集团内部企业之间互相进行的投资业务事项,包括进行权益性投资和债权性投资,以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。识记:集团内部交易事项【知识解读】集团内部交易事项时至企业集团内部各企业之间进行的存货(商品、产成品、半成品、材料等)交易、固定资产交易、无形资产
10、交易以及内部租赁等。识记:集团内部借贷事项【知识解读】集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。识记:合并资产负债表的抵消项目【知识解读】在编制合并资产负债表时,需要进行抵消的项目通常包括: (1)母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目;(2)内部债权性投资和相应的负债项目;(3)母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;(4)集团内部购进存货中包含的未实现内部销售利润的存货项目;(5)集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润;(6)集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利得。识记:合并利润表的抵消项目【知识解读】在编制合并利
11、润表时,需要进行抵消处理的项目通常包括: (1)营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额;(2)管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等;(3)财务费用项目中的内部利息费用;(4)投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等;(5)纳入合并范围的子公司利润分配项目,等。识记:合并现金流量表的抵消项目【知识解读】在编制合并现金流量表时,需要进行抵消处理的项目通常包括: (1)经营活动产生的现金流量项目,包括:集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目;集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。(2)投资和筹资活动产生的现金流量项目,包括:集团内部企业间权益性投
12、资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目;集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目;集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目;集团内部企业间融资租赁收付的现金项目;集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。领会:集团内部经济业务事项对合并财务报表编制的影响【知识解读】集团内部经济业务事项是指企业集团内部各企业之间发生的各种经济业务事项。集团内部经济业务事项涉及集团内部各企业,与集团外部其他企业没有关系。集团内部经济业务事项的发生,导致财产、物资和资金在集团内部各企业之间的流动,从而导致各成员企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动,但是这种
13、业务的发生并不会导致整个集团总的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动,因此,在编制合并财务报表时应当通过抵消的方法来消除集团内部经济业务事项对个别财务报表的影响。第二节 编制合并财务报表集团内部投资事项的抵消应用:集团内部权益性投资本身和投资收益的抵消方法【知识解读】集团内部权益性投资,从主体上看包括母公司对子公司的投资、子公司相互之间的投资等。以母公司对子公司的投资为例,说明集团内部权益性投资的抵消。母公司对子公司的权益性投资。母公司对子公司的权益性投资,从母公司的角度看是对外投资增加,从子公司的角度看是所有者权益增加,但是从企业集团整体来看不过是资金的内部转移,既不能作为整个
14、企业集团对外投资的增加,也不能作为整个集团所有者权益的增加,因此,在编制控制权取得日后合并资产负债表时,和编制控制权取得日合并资产负债表时一样,应当将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益直接加以抵消。如果是全资子公司,编制抵消分录如下:借:股本 资本公积 盈余公积 为分配利润 商誉(母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分) 贷:长期股权投资如果时非全资子公司,抵消会计分录编制如下:借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉(母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分) 贷:长期股权投资 少数股东权益对子公司经营活动产生的利润,按会计准则的规定,对于母公司形成对子公司控制的,在日常会
15、计核算中按照成本法进行核算,即按照实际收到的利润确定投资收益;但在编制合并财务报表时,则应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,编制合并财务报表。也就是说,在编制合并财务报表时,首先应当将成本法下的长期股权投资按照权益法的规定进行调整,使其变为按照母公司持股比例计算的损益额。在全资子公司情况下,子公司当年实现的全部利润都成为母公司的投资收益,所以应当将母公司的投资收益和子公司当年实现净利润予以抵消,编制会计分录如下:借:投资收益 贷:净利润而子公司的净利润加上期初未分配利润,就是本年可分配利润。在分配过程中,分配成为提取的盈余公积、分配给母公司的利润和期末未分配利润。因此,净利润在数量上应为
16、提取的盈余公积数加上应付利润、期末未分配利润减去期初未分配利润。即编制抵消分录:借:投资收益 未分配利润年初 贷:计提盈余公积 分配给母公司利润 未分配利润年末在非全资子公司情况下,子公司当年实现的净利润,大部分成为母公司投资收益,其余部分成为少数股东损益,而少数股东损益在合并财务报表上应当单独列项反映。则在编制合并利润表、合并所有者权益变动表时,编制抵消分录如下:借:投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷:提取盈余公积 对股东的分配 未分配利润年末应用:债权性投资本身和投资收益的抵消方法【知识解读】集团内部债权性投资,可以是母公司购买子公司发行的债券,或者子公司购买其他子公司发行的债券。
17、以母公司购买子公司发行的债券为例,说明内部债权性投资的抵消。母公司购买子公司发行的债券,从母公司的角度看是对外投资(债权性投资)增加,从子公司的角度看是负债(应付债券)增加,但是从企业集团整体来看,这只不过是资金的内部转移,既不能作为整个集团对外投资的增加,也不能作为整个集团负债的增加。因此,在编制控制权取得日后合并财务报表时,应当抵消母公司对子公司的债券性投资和子公司相应的负债加以直接抵消。母公司在会计期末根据债券面值和债券利率计算出应收的利息收入,确定相应的投资收益,计入当期损益。发行债券的子公司同样根据债券面值和债券利率计算出应付利息,确认为当期损益(财务费用)或者资产成本(如在建工程)
18、。这样,子公司的成本费用成为母公司利润的组成部分。母公司又据此提取盈余公积。但从整个企业集团的角度来看,总的利润和成本、费用并没有增加,因此,在编制合并财务报表时应当将母公司的债券投资收益与子公司相应的利息费用加以抵消。第三节 编制合并财务报表集团内部交易事项的抵消识记:已实现内部利润【知识解读】在合并报表期间,内部交易的货物已经全部实现了对外交易时,则在编制合并财务报表时,内部交易所体现的销售利润就成为已实现的内部利润。在合并财务报表中应当全部加以反映。识记:未实现内部利润【知识解读】在合并财务报表期间,内部交易货物尚未全部是实现对外交易,则内部交易所体现的内部利润全部或者有一部分为实现的利
19、润,称为未实现内部利润。应用:集团内部购入存货全部售出的抵消处理【知识解读】从整个企业集团来看,集团内部的购销活动,只是存货存放地点发生了变动,并没有真正实现销售,因此,整个企业集团在这项业务中的销售成本只是销售企业销售该产品的成本,销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入,因此,在编制合并财务报表时,就必须将内部购销交易中销售企业在其个别利润表中反映的销售收入与购买企业在其个别利润表中反映的销售成本予以抵消。编制如下会计分录:借:营业收入 贷:营业成本应用:内部购进存货全部未对外销售时的抵消处理【知识解读】内部购进存货全部为对外销售时,对于销售企业的内部销售收入与内部销售成本之间的差额,即销
20、售企业销售利润,则属于未实现内部销售损益。这部分未实现内部销售损益在购买企业已经作为存货成本的一个组成部分计入存货的成本。因此,在编制合并财务报表时,应将存货价值中包含的该项未实现内部销售损益予以抵消。编制抵消会计分录如下:借:营业收入(内部售价) 贷:营业成本(母公司存货成本) 存货(内部销售毛利)应用:内部购进存货未全部对外销售时的抵消处理【知识解读】内部购进存货为全部对外销售时,对于已经向集团外销售的商品所包含的内部利润,作为已实现内部利润,在编制合并财务报表时应当纳入合并范围;而对于未向集团外销售的存货所包含的内部利润,作为未实现内部销售损益,在编制合并财务报表时,应当予以抵消。编制抵
21、消分录如下:借:营业收入(内部销售) 贷:营业成本(存货加上已实现内部利润) 存货(未实现内部销售损益)应用:连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消处理【知识解读】在编制合并财务报表时,需要对上期未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消,调整本期期初未分配利润,然后再进行本期内部存货购进的抵消处理。其具体方法为:借:未分配利润年初 贷:营业成本应用:当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消处理【知识解读】购买企业购入内部交易固定资产,在当期个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示,因此,在编制合并财务报表时,首先就必须将该固定资产原价中包括的未实现内部利润予以抵消。
22、其次,购买企业使用该固定资产计提折旧时,各期折旧费用是按购买企业的购入成本为基础的,并计入当期销售损益,其折旧额要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧数额,因此,在编制合并财务报表时,对于当期销售损益,除了将销售企业销售该固定资产的内部销售收入与相应的内部销售成本和包含在固定资产原价中的未实现内部销售利润予以抵消,还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵消,编制抵消分录如下:借:累计折旧 贷:管理费用折旧费应用:内部交易固定资产在用期间的抵消处理【知识解读】在以后的会计期间编制合并财务报表时,由于该内部交易形成的固定资产仍然以原价在个别资产负债表中列示,因此,一方
23、面必须将该内部交易的固定资产中包含的未实现内部利润的数额予以抵消,另一方面也必须将由于该内部交易固定资产包含的未实现内部销售利润而当期多计提的折旧费用予以抵消。借:未分配利润年初 贷:固定资产原价同时,借:固定资产累计折旧 贷:管理费用等应用:内部交易固定资产清理的抵消处理【知识解读】内部交易固定资产的清理,在编制合并财务报表时,应当根据具体情况进行不同的抵消处理: (1)内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵消。在内部交易固定资产使用期满的情况下,固定资产价值已通过折旧转移,其实体已不存在。因此,不存在未实现内部销售损益的抵消问题。但在当期由于仍然是按固定资产原价计提折旧,本期计提折旧中仍然
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