生产与存货循环审计.ppt

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1、第三章 生产与存货循环审计,一、生产循环的审计二、存货的审计（重点）,第一节 生产循环的审计,一、生产循环涉及的主要业务活动二、生产循环的控制测试要点三、CPA可执行的控制测试程序,一、生产循环涉及的主要业务活动,（1）计划和安排生产 生产计划部门根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的分析来决定生产授权，签发预先编号的生产通知单。编制材料需求报告，送交生产部门。生产部根据生产通知单填写一式三联的领料单。（2）发出原材料 仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。仓库发料后，其中一联留存，一联连同材料交还领料部，其余一联经仓库登记材料

2、明细账后送会计部进行材料收发核算和成本核算。（3）生产 生产部门在收到生产通知单以及领取原材料后，将生产任务分解到每一个生产工人，并将领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务,（4）核算产品成本关注：会计部门汇集生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等资料，并对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。同时，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成本核算会计制度=生产控制+成本核算生产控制：会计部门检查核对各种原始单据，了解存货的流转过程成本核算：设置相应会计账簿，对成本进行核算控制,（5）储存产成品 仓库部门点验产成品，检

3、查，然后签收。签收后，将实际入库数量告知会计部门。（6）发出产成品 由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。,二、控制测试要点,三、CPA可执行的控制测试程序：强调：CPA一定要在被审计企业的现场走上一两趟，了解其生产过程1、观察控制活动执行情况2、询问员工及检查文件和资料以前年度审计工作底稿原材料领料单上记录的各个生产流程的制造成本人工成本记录和间接费用分配表例外报告及所及时采取的相应的纠正行动3、检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用费用分配表，以及各表顺序编号是否完整所有凭证是否经适当

4、授权审批、发现差异是否得到处理,第二节 存货的审计（重点）,存货是审计的重点和难点存货的特点特点1：流动性强、变现能力慢（1）存货是最容易产生风险会计科目 管理层最重要的业绩之一就是存货水平，年底的存货水平一定要降到指标以下，才能拿到年底分红。（2）存货是审计人员发现企业潜在风险的指示灯,存货流动性差，占用现金流以下情况存在得越多，企业潜在的风险就越高：存货的增长快于销售收入的增长；存货的增长快于总资产的增长；存货占总资产的百分比逐期增加；存货周转率逐期下降；销售成本的账簿记录与税收报告相抵触；存在用以改变存货余额的重大调整分录；,特点2：存货的计量复杂计价方式多样成本基础复杂性产品多元化可变

5、现净值难以确定审计难点：存货余额的审计,第二节 存货的审计,一、存货的控制测试二、存货的实质性程序（重点）（一）实质性分析程序（二）细节测试 1、存货的监盘 2、生产成本的审计 3、存货截止测试,一、存货的控制测试,1、存货出入库的控制测试单据的授权审批财务经理的复核2、存货实物管理相关的内部控制：配备相应的监督人员分析盘点差异,管理层授权,【案例分析】1、某企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中的所有存货项目的验收、发、存进行永续记录。2、当收到验收部门送交的存货和验收单后，发货时，仓库报关员根据验收单登记存货领料单。3、平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓

6、库保管员根据领料发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。4、各车间经常有辅助材料剩余，这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点请分析存货内部控制存在的弊端以及可能导致的问题，并提出存货循环内部控制的改进建议。,1）存货的保管与记账职责未分离。可能导致保管人员监守自盗或篡改存货明细账等舞弊行为,1）建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，按存货的名称分别登记存货收、发、存数量；财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登记存货收、发、存得数量、单价和金额,2、当收到验收部门送交的存货和验收单后，发货时仓库保管人员根

7、据验收单登记存货领料单。2）仓库保管员收到存货时，不填制入库通知单，而是以验收单作为登记依据。容易导致一旦存货数量或质量发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任2）仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。,3、平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单3）领取原材料未进行审批控制，很可能导致原材料领用失控，造成原材料浪费或被贪污3）对原材料和辅助材料等各种存货

8、的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用。,4、各车间经常有辅助材料剩余，这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点4）领取辅助材料时，未使用领料单和进行审批控制，对剩余原材料缺乏控制；未定期进行盘点制度。可能导致存货账时不符4）对剩余的辅助材料实施控制；实行存货的定期盘存制,二、实质性程序,（一）实质性分析程序存货周转率、存货周转天数、销货毛利率、存货与流动资产之比,注意：与同行业纵向比较企业历年数据横向比较,【案例】通过以下数据，分析被审计单位是否存在重大错报风险。被审计单位为一

9、制造行业，客户群体以中小散户为主被审计单位存货周转率低于可比同行业上市公司存货周转率，主要系客户群体不同，被审计单位客户比较分散，订单批次多、量小，需要准备物料较多量小，故存货周转率低于同行业上市公司；被审计单位毛利率与可比同行业上市公司不存在显著差异,存货结构比分析分析：与同行业上市公司相比，被审计单位存货结构变化较大，尤其在产品，存在少结转完工产品成本虚增利润的嫌疑，在产品成本重大错报风险较高，应审慎应对。,被审计单位数据横向比较从2009年、2010年的余额总体变动不大，但存货构成结构比看，各明细项目变动较大：原材料降低33.46%，可能存在未入账原材料，可通过存货监盘和应付账款函证证实

10、.库存商品降低71.82%，发出商品增长121.42%，关注发出商品是否确认收入、应收账款是否收回；低值易耗品2009年年末有余额2010年年末无余额、可能存在会计政策不一致情况；委托加工物资2009年年末无余额2010年年末有余额，查看委托加工合同，关注存货盘点时，是否将委托加工物资核算在内,（二）存货的细节测试存货的监盘,监盘的概念：监盘：注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的抽查（适当检查已盘点存货）。注意：（1）CPA的工作工作是对存货的监盘而不是对存货的盘点监盘的核心是评价客户的盘点程序、盘点内控的有效性（2）存货监盘是存货审计中的重要步骤，是一项必不可少的

11、审计程序要作为为独立的程序单独考虑和执行（3）如果商品存储于公共仓库或无法参加监盘必须执行充分的替代性审计程序,1、存货监盘的目标,存货监盘的所有活动，均围绕监盘目标而展开1）（真实性）反映在资产负债表上的存货所代表的数量是真实存在的2）确定存货是否归被审计单位所有3）（公允性）存货的价值是公允的,不仅是一个期末存货计价问题，也关系到存货的存在状态问题，这当然也是需要我们在存货监盘中需要关注的问题，要求：对行业，产品有详细的了解，对客户产品的市场表现，市场风险等情况的了解以判断客户的存货是否可能存在残次并带着心中的预期与客户讨论并巡视，如果心中预期与看到的情况不一致就真的要提高警惕，对存货监盘

12、过程中看到的东西反过来也可以感觉客户经营上的问题，经营上的问题又会反过来影响财务的结果，也是CPA的预期所在,存货监盘程序,（1）制定监盘计划（2）审查盘点基本程序（3）实地观察盘点（4）抽盘,2、存货监盘计划的确定存货监盘计划的主要内容包括：,存货监盘范围：决定因素：存货的内容、性质；与存货相关的内部控制的完善程度；重大错报风险的评估结果；盘点的参与人员：盘点人员应该是熟悉存货流转的相关人员，包括被审计单位有关管理人员和供应、存储、生产、财务等部门的有关人员,监盘时间：监盘的时间以会计期末以前为优如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行，那么就必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表监盘注意事项

13、：盘点日各仓库、车间的存货必须停止流动，并分类摆放。,3、监盘的程序：审察盘点的基本程序实地观察存货盘点抽盘：基于客户良好内控的情况下，由CPA对客户盘点结果的验算,（1）审察盘点的基本程序评估客户的盘点程序有效性：要对客户的行业特点，客户的经营方式，生产流程，存货状态，数量等等有一个整体的了解，评估：企业是否运用适当控制活动。企业是否准确认定在产品的完工程度，流动缓慢、过时或损毁的存货项目，以及第三方拥有的存货对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库存货的控制底稿：存货盘点计划问卷,存货的盘点控制程序千差万别，但万变不离其中。评估时，我们应该从是否达到审计目标着手,审察盘点的基

14、本程序：盘点问卷调查审计人员在实地观察存货盘点前，应对被审计单位存货盘点组织与准备工作进行问卷调查问卷内容1、盘点人手、存货实物、计量工具是否已准备妥当；2、审计日至盘点日期间的存货出入库记录是否已作统计汇总；3、盘点日盘点清单是否已编制；4、各仓库收料、发料的最后一张单证是否已截止收集并复印；5、存货是否已相对停止流动；6、有否有废品、毁损物品，如有是否已分开堆放并标示清楚；7、货到单未到的存货是否已暂估入帐；8、发票未开，客户已提取的存货是否已单独记录；9、发票已开，客户未提取的存货是否已单独记录（或单独堆放）；10、存货是否已按存货的型号、规格排放整齐；11、外单位寄存、代外单位保管、外

15、单位代销的货物等其他非本公司的货物是否已分开堆放；12、是否有存货的记录位置或存放图。,（2）实地观察存货的盘点1、盘点现场的存货是否摆放有序并停止流动；2、盘点程序是否符合盘点计划和指令的基本要求；3、对存货点数、计量所采用的方法是否适当，有无重计或漏计的错误；4、盘点标签及盘点汇总表是否按要求完整填制；5、存货中有无混进废品与毁损物品等。在监盘过程中如果发现问题，审计人员应及时指出，并要求被审计单位纠正。如果认为盘点程序不当或记录有差错，导致盘点结果严重失实，应要求盘点人员重新进行盘点，以保证登记汇总存货数量的正确性。,（3）抽盘：两条线：从盘点记录追查至实物从存货实物中选取项目追查至盘点

16、记录抽盘注意事项：1）亲临现场，在盘点标签未取下之前进行抽盘 2）尽可以地避免客户了解自己将抽取测试的存货项目，审计人员应将抽点结果与盘点标签及盘点汇总表上的记录进行比较 3）抽点盘范围取决于具体存货项目的性质、控制状况及特定的环境条件，抽点的样本一般应达到存货总价值的70以上 4）抽盘在产品时，还应关注其完工程度是否适当,抽盘结束后：（1）所有的盘点记录、盘点汇总表均应由参与盘点人员和监盘审计人员签名，并复印两份，被审计单位与会计师事务所各留一份。（2）审计人员还应向被审计单位索取存货盘点前的最后一张验收入库凭证和发货凭证，以便审计时作截止测试之用。,无法实施存货监盘注册会计师应当考虑能否实

17、施下列替代审计程序：(l)检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证(2)利用被审计单位的存货盘点资料，抽查盘点部分存货；(3)向顾客或供应商函证。,4、编写存货监盘记录（按仓库）5、编制存货监盘情况汇总表 书本表15-9,6、存货监盘结果对审计报告的影响 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序 保留意见或无法表示意见；如果通过实施存货监盘发现财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整 保留意见或否定意见；如果首次接受委托，按规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据 保留意见或无法表示意见。,存货监盘知识要点：监盘的概

18、念存货监盘目标监盘中的内部控制抽盘两条线无法实施监盘，注册会计师考虑哪些替代程序,【案例】ABC公司为一家2004年6月开始在上海证券交易所上市的股份有限公司，共股本16500万股，所属行业为软饮料制造业。公司经营：浓缩果蔬汁、果饮料、农副产品的加工、农业生物产业项目的投资。主要产品：浓缩苹果汁。ABC公司2006年期末存货余额73492万元，占资产总额的45%，比上年增加66%；存货主要是原材料工业苹果15374万元，和产成品桶装苹果汁57669万元。工业苹果储存在公司租赁的23个地下仓库中，桶装苹果汁分别存储在生产工厂仓库、租赁的5个中转仓库、发往运输码头三个地方。针对ABC公司存货特点，

19、CPA在存货监盘过程中应采取哪些措施控制存货审计的风险,分析：1、编制严谨的存货监盘计划ABC公司存货主要为工业苹果和桶装苹果汁，这些存货易腐烂变质，且存放地点较广。存货属易腐烂，保存期短暂，变质风险较高，具有较高的错报风险，CPA应做好风险评估，合理确定存货项目的重要性水平，并关注ABC公司存货减值准备计提是否恰当。2、对存货的移动情况应引起足够的关注中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘第十七条规定：CPA应当特别关注存货的移动，防止遗漏或重复盘点。ABC公司产成品分存在三个地方且不停流动，CPA应该安排三个小组在同一时间进行监盘，防止公司拆东墙补西墙。,（二）存货的细节测试生产成本的

20、审计,生产成本的审计包括直接材料、直接人工、制造费用的审计审计目标：真实性成本是否真实发生；准确性归集、分配计算是否正确；恰当性披露是否恰当。,【案例】企业基本情况和主要产品：公司是一个重化工公司，公司按生产产品类别分甲车间和乙车间，其中甲车间是将原料A电解后生成X单元，X单元再生产产品B和C单体（其中B占X单元总成本53、C单体占X单元总成本47），C单体经过冷冻后生成液态C产品，C单体经过氢化反应后生成D产品。乙车间是以原料H为主要原料，同时加入甲车间产品D等辅助材料，经聚合反应后生成单体J，单体J经过干燥包装后成为产品J。公司主要生产设备是电解设备和聚合反应釜，公司生产成本主要发生在电解

21、环节和聚合反应过程，原料A电解总成本称为X单元总成本。期末在产品系聚合反应釜中的聚合物，其他生产环节没有在产品。,05年度公司全年生产成本资料甲车间：2005年度总成本 220,622,652.52元 2005年度B产品产量 134,003.36吨 2005年度C产品产量 11,879.24吨2005年度D产品产量 60,275.15吨乙车间：年初在产品 1,212,371.13元2005年度总成本 628,484,773.53元 年末在产品 1,351,442.91元 2005年度J产品产量 140,575.05吨,生产成本审计基本程序：编制生产成本汇总明细表分析性复核检查生产工艺流程和成本

22、核算方法抽查主要品种某月的产品成本结转检查车间在产品盘存资料对生产成本项目的结构进行分析性复核直接材料的审核直接人工的审核制造费用的审核,审计基本流程：（一）获取或编制生产成本汇总明细表，复核加计正确并与总帐数、报表数及明细帐合计数核对是否相符（见底稿索引A12-12-1/2）1、向客户索要审计期间每月的生产成本发生额及期末余额；2、核对加计数与总帐余额是否相符；3、复核加计数是否准确，与明细帐核对是否相符提示：如未审数合计金额与总账、明细帐不符，应查明原因并作更正，必要时向项目负责人汇报，结合企业内控情况，决定是否追加审计程序。“审计调整”与“审定数”在该项目审定后录入。,（二）分析性复核检

23、查各月及前后期同一产品的单位成本是否有异常波动1、编制每月单位产品构成汇总表，对当期的成本构成数据按月做横向比较，找出重大差异月份或项目，以确定并进一步追查原因（见底稿A12-12-3/4）；2、将当期单位成本构成与前期单位成本构成进行比较，对差异较大部分作合理性分析并取证（见底稿A12-12-3/4）。,（三）了解并记录生产工艺流程和成本核算方法，检查其成本核算方法与生产流程是否适应，前后期是否一致，并作出记录程序1、向公司索取工艺流程简图，跟随客户到生产车间实地观察，根据公司介绍对工艺流程图中的重点工序作标注，同时观察是否有停工、停产或产长期闲置设备，初步判断企业生产是否正常（见底稿索引A

24、12-12-5）2、向公司索取生产成本核算简易流程图，或根据企业工艺流程及客户对成本核算的描述，审计人员自行编制成本核算流程图（见底稿索引A12-12-6）。；,（四）抽查主要品种某月的产品成本结转是否符合规定流程，结转金额是否正确程序提示：1、常年生产品种单一而且产销比较稳定：随机抽取某一月份生产成本资料计算复核；产品品种较多、生产不稳定、或产销不平衡等：需要增加复核样本量，可以选择单位成本比较高或占全年总成本比重较大的产品分析复核2、目前有些企业采用ERP软件、SAP软件等核算，产品、成本的分配步骤和方法是按计算机既定的程序进行，一般不会出现分配和结转上的错误，但如果我们事先没有对软件本身

25、审计，如果公司在软件中留有自行调整数据的手动程序，会增加我们的审计风险。公司是一个生产稳定、品种固定的的化工企业（重型化工企业一般不会短期更换产品或生产类型），因此随机抽取10月份生产成本分配表资料进行复核（见底稿索引A12-12-7）。,（五）检查车间在产品盘存资料，复核与生产成本期末余额是否逻辑相符，期末余额是否恰当1、编制在产品分月明细表，对每月末在产品成本与数量进行比较分析，是否存在异常情况公司每月单位成本波动基本稳定，月末在产品成本占总成本的比例较小（查验底稿见A12-12-8）。2、检查在产品成本计算是否正确通过生产成本结转的复核，确认期末结存的在产品成本3、检查在产品盘点资料，核

26、对帐面数与盘点数是否一致在产品年末实盘数与帐面一致（查验底稿见A12-12-8）。,（六）生产成本的结构进行分析性复核编制生产成本各要素的结构表，并与上年同期数据比较，以确定进一步分析的成本项目。重点检查成本项目所占比重大，与之前年度有较大变化的成本明细项目通过公司的成本项目结构分析确定主要材料和动力费占成本比重较大，将重点做投入产出分析（见底稿索引A12-12-10）。,（七）生产成本直接材料的核查（本案例的重点）主要审核直接材料耗用是否合理，对其真实性进行判断直接材料的审核：分析投入产出比分析成本结转情况核对相关原始凭证,1、分析主要成本项目的投入产出情况，查验有无异常程序；提示：一般企业

27、在生产稳定情况下，其主要原料的投入产出比有参考值（或参考范围），本年各月份之间、本年与上年之间对比分析，确认投入产出是否正常如不正常的，需要分析原因并请企业协助提供相关资料支持。对主要材料和动力费作投入产出分析，见底稿索引（A12-12-11、A12-12-12、A12-12-13、A12-12-14）。,2、材料成本的结转是否正确，材料成本计价方法是否适当程序；提示：（1）材料成本计价方法是否适当程序可以在存货计价测试中执行，也可以在生产成本科目执行，二者选一即可。（2）比较材料发出数是否与生产领用数一致，分析是否有非生产性大额材料发出；3、执行查验材料发出的原始凭证，查验领料单的签发是否有

28、授权批准，材料发出的汇总是否经过适当人员复核程序。见底稿A12-12-15。,（八）对直接人工进行分析查验审核是否有异常情况1、本年度直接人工成本与上年度进行比较编制各工序或各产品人工成本本期与前期的比较表，结合人力资源部工资的调整文件，分析波动原因。见底稿A12-12-17。2、比较本年度各个月份人工费用发生额编制各工序或各产品人工成本分月明细表，分析各月份之间是否均衡，对异常的月份做重点检查，分析原因，请企业提供相关依据.见底稿A12-12-18。3、检查直接人工成本的计算，人工费用的分配标准与计算方法。公司人工费用按部门工序归集和分配，无产品之间再分配情况，本程序不适用。,（九）对制造费

29、用进行分析查验审查是否有异常情况1、获取或编造费用汇总表，并与明细帐、总帐核对是否相符；2、比较本年数与上年数；本年与上年比较，本年为扩大再生产准备，扩招职工，工资和人数增加，见底稿A12-12-20、A12-12-21。3、本年度内月份之间比较，抽查重大数额项目和例外项目；经抽查未见发生额异常，见底稿A12-12-22。4、查验制造费用的分配方法是否合理，是否符合一贯性原则，复核分配计算的正确性。,审计重点：审核验证生产成本的真实性编制生产成本汇总明细表分析性复核检查生产工艺流程和成本核算方法抽查主要品种某月的产品成本结转检查车间在产品盘存资料对生产成本项目的结构进行分析性复核直接材料的审核

30、直接人工的审核制造费用的审核,（二）存货的细节测试存货的截止性测试 截止的关键实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都处于同一会计期间。基本要求若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对报表的影响就不重要。,购货业务年底截止测试的方法抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案中的每张发票均附有验收报告（或入库单）；审阅验收部门的业务记录，对于未收到购货发票却入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。截止审计完成后，对于发现的截止错误，应提请被审计单位做必要的账务调整。,本章小结：重点：存货的监盘,需要掌握：该循环主要业务活动与涉及的凭证、账户该循环包括哪些关键的控制存货分析程序常用指标存货监盘的相关内容生产成本审计的实质性程序截止性测试的有关内容,上机要求：,针对该公司生产与存货循环的特点，设计针对生产与存货循环的审计程序要求：1、设计控制测试的审计程序2、设计细节测试的审计程序监盘、生产成本审计，存货截止性测试,