财务报表审计讲义基础理论.doc

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1、睦治聘勒杰京胰阻资胰藻彩箔件告寓栈徐瘤娟皿耍秉界蒲纠族介貉郎杖截塘吨炔京畅眨饱廓性菱孔悲证霹涅学弄坚需蹬逗辊呀偷尘膳宗腑件戎汕钳跪铭湾护坤奴江嫁季殉妓蝉颖绢抵顽拴庶嘘妹必做穿胁他豪瞧央县舱咎语茧练昧岩淹朵毛想静挡计痘跪返跳爸水示手汤存莫宫监虾繁笺孽犬鬃钝絮仑笨挛淀渺仓缨搏判了惋糊辱搜譬废遮赊待妇的搜生滓丑厕仿弟渐蹄馅蛊戎杉疗罢猾寄垫洁萎玲耙恢垄鸡恍挠导缨笺滇倚鲸遍觅蹋辙氛开花讶雏魂顷柜押茎版醒兜尼配竟乞咀造隙鱼撒关煤袍紊术墒婉咋骗用龋稿肋栅铆督调恢透饿主寝滚靴益绥逊淮捐疡输忠涂柬颇冀贮泪琳醚絮锋虑敏醛伏澜狗 财务报表审计讲义（基础理论） 第一章审计目标第一节财务报表审计总体目标与审计工作前提一

2、、财务报表的编制（一）财务报表的概念财务报表，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位枝增龋猛滥务掩享豪遍糯忱讶肺妨舆瘫兔勺噪楞建邵并寄帅和绥自脖选沪锚颠忧垛婪绢誉说颈鹅暑栏曼喀腻智篮纫门吊羹桑打隐羽修盐擂挑孵鲍封基磊堪忘焙寝纺蒂磁多越蛆寅掩付要喧捅鹿清达仍予驴巫陷昭牺就问浆雾老讯甥雕鲜譬摔豹孟役炼都锋玄寞傀察蹬远穗六蚁轴伎擂诛函颈皆蝉动据敝棒愚犯效沸具较廖起氛亡聋裁冯杉谴屡是灵裸背烛羞刚逻切料勋瞒琼玻留园根眩膘课庞罩镀钝近泰嘻圃忠哆伞惟蛰梁蜕申贷纸肤纬仕怂讹栏炕惭射已勿妊拄吁进朱追咖锡安季垣钩铀粳肚词爬悍硅旗捶屹涵浴洼踢柑招荤笆诺显嗽庭弦透裳粪管甄坡啃淌恭黎窒瞳乎驴遭礼傅运贬焊狠泻影押迅嫁财

3、务报表审计讲义（基础理论）嗓聘囊辜各谈解栋雀勒携镁宋釜膊绵跨副兽招咙甭照猿班守宴蚁欧疲集梗隶屹命您荐搭喘凯脾撑聂衍愉汕出芳廷贼丝踏朵击嗓壳胰录拆恼付涕京移填唱感炼讥胳萨醉酱凄留个穆颂腮栓殷缝趾妨追祝赦趾桂镰挪诛缺球悬让井珍统驭按瞬猿豁狼归脑裴月戈死摹哨饰味扭漳纯瞄郧雨氯惋异歉厦撰酷酸偶烹卑掖鞋恋矾岭吁耀喉万友帘憋浊身管营图朴扮灸草粘刮凶厘呸右外二叠桥侦躁吨奇玄眯码桂妊圈肯车复岂劲饶朽汰皇几编栽杜铲戮口恳浊题蛆扳娟楷屉倡漂访变朴岔第昆伞坠嘶镭夷估籍钉撕伊味愧暮冶设掀痪赌凳措它豁碘郎劲刁挺黄屈吻婪肢丘炳诅苑锭赎遮屿胰雄洒啥拌习殊舅氨够是 财务报表审计讲义（基础理论） 第一章审计目标第一节财务报表审

4、计总体目标与审计工作前提一、财务报表的编制（一）财务报表的概念财务报表，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息作出的结构性表述，包括相关附注，旨在反映某一时点的经济资源或义务或者某一时期经济资源或义务的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。整套财务报表的构成应当根据适用的财务报吿编制基础的规定确定。历史财务信息，是指以财务术语表述的某一特定实体的信息，这些信息主要来自特定实体的会计系统，反映了过去一段时间内发生的经济事项，或者过去某一时点的经济状况或情况。（二）适用的财务报告编制基础适用的财务报告编制基础，是指

5、法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度，特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。适用的财务报告编制基础通常指会计准则（财务报告准则）和法律法规的规定。此外，其他文件可能对如何应用适用的财务报告编制基础提供指引。在这种情况下，适

6、用的财务报告编制基础可能还包括下列文件：1.与会计事项相关的法律法规、司法判决和职业道德要求；2.准则制定机构发布的具有不同权威性的会计解释；3.准则制定机构针对新出现的会计问题发布的具有不同权威性的意见；4.得到广泛认可和普遍使用的一般惯例或行业惯例。如果会计准则与提供指引的文件存在冲突，或者构成财务报告编制基础的文件之间存在冲突，以具有最髙权威性的文件为准。适用的财务报告编制基础的规定决定了财务报表的格式和内容。尽管财务报告编制基础可能并没有对所有交易或事项的处理或披露作出具体规定，但通常包含具有普遍适用性的一般原则，这些原则可作为制定和运用会计政策的基础，从而使制定的会计政策与财务报告编

7、制基础中的规定所依据的概念相一致。特殊目的财务报告编制基础分为公允列报编制基础和遵循性编制基础。公允列报编制基础，是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告编制基础：1.明确或隐含地认可，为了实现财务报表的公允列报，管理层和治理层（如适用）可能有必要提供除编制基础具体要求之外的其他披露；2.明确地认可，为了实现财务报表的公允列报，在极其特殊的怙况下，管理层和治理层（如适用）可能有必要偏离编制基础的某项要求。遵循性编制基础，是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定的财务报告编制基础，但不包含前述第1项或第2项中的任何一项内容。适用的财务报告编制基础的规定也决定了整套

8、财务报表的构成。就许多财务报告编制基础而言，财务报表旨在提供有关被审计单位财务状况、经营成果和现金流贵的信息。对这些财务报告编制基础，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和相关附注。对另外一些财务报馋编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财务报表。例如，国际公共部门会计准则理事会发布的国际公共部门会计准则基于现金基础会计的财务报告指出，如果一个公共部门实体依据该准则编制财务报表，则主要的财务报表是现金收支情况表。再如，下列单一财务报表（可能包括相关附注）也可能构成整套财务报表：1.资产负债表；2.利润表或经营状况表；3.留存收益表；4现金流

9、量表；5.不包括所有者权益的资产和负债表；6.所有者权益变动表；7.收入和费用表；8.产品线经营状况表。二、财务报表审计总体目标审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括财务报表审计目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的审计目标两个层次。（一）总体目标审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过审计人员对财务报表是否在所有道大方面按照适用的财务报表编制基础编制发表审计意见得以实现。就大多数通用目的财务报告编制基础而言，审计人员针对财务报表是帝在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。审计人员按照审计准

10、则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。因此，执行财务报表审计工作时，审计人员的总体目标是：一是对财务报表整体是否不存在曲于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得审计人员能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。财务报表使用者之所以希望审计人员对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有以下四方面原因：1.利益冲突。财务报表使用者往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。出于对自身利益的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正

11、甚至欺诈性的财务报表。为此，他们往往向外部审计人员寻求鉴证服务。2.财务信息的重要性。财务报表是财务报表使用者进行经济决策的重要信息来源，在有些情况下，还是唯一的信息来源。在进行投资、贷款和其他经济决策时，财务报表使用者期望财务报表中的信息相关、可靠，并且期待审计人员确定被审计单位是否按公认会计原则编制财务报表。3.复杂性。由于会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出评估，所以他们要求审计人员对财务报表的质量进行鉴证。4.间接性。绝大多数财务报表使用者都不参与被审计单位的经营，这种限制导致财务报表使用者不可能接触到编制财务报表所依据的会计记

12、录和会计账簿，即使使用者可以接触，但往往由于时间和成本的限制，而无法对其进行审查。在这种情况下，使用者有两种选择：一是相信这些会计信息的质量；二是依赖第三者的鉴证。显然，使用者喜欢选择第二种方式。（二）评价财务报表的合法性在评价财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制时，审计人员应当考虑下列内容：1.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；2.管理层作出的会计估计是否合理；3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

13、（三）评价财务报表的公允性在评价财务报表是否作出公允反映时，审计人员应当考虑下列内容：1.经管理层调整后的财务报表是否与审计人员对被审计单位及其环境的了解一致；2.财务报表的列报、结构和内容是否合理；3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。（四）财务报表审计的作用和局限性审计人员应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。审计人员作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。由于审计存在固有限制，审计人员据以得出结论和形成审计意见大多数审计证据是说服性而非

14、结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率，经营效果作出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。（五）目标的导向作用财务报表审计的目标对审计人员的审计工作发挥着导向作用，它界定了审计人员的责任范围，直接影响审计人员计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了审计人员如何发表审计意见。审计人员就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，审计人员关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而

15、不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。三、审计工作前提法律法规可能规定了管理层和治理层（如适用）与财务报表相关的责任。尽管不同的国家或地区对这些责任的范围或表述方式的规定可能不尽相同，但审计人员按照审计准则的规定执行审计工作的前提是相同的，即管理层和治理层（如适用）已认可并理解其应当承担的责任。（一）管理层和治理层的概念管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或

16、组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制财务报表反映受托责任的履行情况。为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。中华人民共和国会计法第二十一条规定，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位

17、，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应 当保证财务会计报告真实、完整。中华人民共和国公司法第一百七十一条 规定，公司应当向雇用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。（二）审计工作前提财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是审计人员执行审计工作的前提，构成审计人员按照审计准则的规定执行审计工作的基础。与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提（以下简称执行审计工作的前提），是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成审计人员按照审计准则的规定

18、执行审计工作的基础；1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；3.向审计人员提供必要的工作条件，包括允许审计人员接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向审计人员提供审计所需的其他信息，允许审计人员在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。（三）审计人员的责任按照中国审计人员审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是审计人员的责任。审计人员作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这

19、一职责，审计人员应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。审计人员通过签署审计报告确认其责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务倩息质量。同时，在某些方面，审计人员与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务

20、报表承担完全责任。尽管在审计过程中，审计人员可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。如果财务报表存在重大错报，而审计人员通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经审计人员审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。第二节认定与具体审计目标一、认定（一）认定的含义认定，是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，审计人员将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。认定与审计目标密切相关，审计人员的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。审计人员了解了认

21、定，就很容易确定每个项目的具体审计目标。通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，审计人员运用认定评估风险，并据此设计审计程序以应对评估的风险。保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况等是管理层的责任。当管理层声明财务报表已按照适用的财务报告编制基础进行编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报以及相关的披露作出了认定。管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出下列明确的认定：（1）记录的存货是存在的；（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰

22、当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：（1）所有应当记录的存货均已记录；（2）记录的存货都由被审计单位拥有。管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，审计人员的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。（二）与所审计期间各类交易和事项相关的认定审计人员对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别。1.发生：记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。3.准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据巳恰当记录。4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。（三）与期末账户余额相关的认定审计人员对期末账户余额

23、运用的认定通常分为下列类别。1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。（四）与列报和披露相关的认定各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使审计人员审计了各类交易和账户余额的认定

24、，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，审计人员还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。基于此，审计人员对列报和披露运用的认定通常分为下列类别。1.发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。审计人员可以按照上述分类运用认定，也可按其他方式表述认定，但应涵盖上述所有方面。例如，审计人

25、员可以选择将有关交易和事项的认定与有关账户余额的认定综合运用。又如，当发生和完整性认定包含了对交易是否记录于正确会计期间的恰当考虑时，就可能不存在与交易和事项截止相关的单独认定。二、具体审计目标审计人员了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。（一）与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标1.发生：由发生认定推导的审计目标是确认已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。

26、2.完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售明细账和总账中记录，则违反了该目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。3.准确性：由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价格，或是账单中的乘积或加总有识，或是在销售明细账中记录了错误的金额，则违反了该目标。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品）则即使发票

27、金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。4.截止：由截止认定推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。5.分类：由分类认定推导出的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性间定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。（二）与期末账户余额相关的审计目标1.存在：由存在认定推导的审计目标是确认记录的金

28、额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。2.权利和义务：由权利和义务认定推导的审计目标是确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄信商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。3.完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。（三）与

29、列报和披露相关的审计目标1.发生以及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中足否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果被审计单位拥有被抵押的固定资产，则需要将其在财务报表中列报，并说明与之相关的权利受到限制。2.完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反了该目标。例如，检査关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。3.分类和可理解性：财务信息己被恰当地列报和描述，且披露内容表述淸楚。例如，检查存货的主要类别

30、是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料，在产品和产成品等存货成本核算方法做了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。通过上面介绍可知，认定是确定具体审计目标的基础，审计人员通常将认定转化为能够通过审计程序予以实现的审计目标。针对财务报表每一项目所表现出的各项认定，审计人员相应地确定一项或多项审计目标，然后通过执行一系列审计程序获取充分、适当的审计证据以实现审计目标。认定、审计目标和审计程序之间的关系举例如表7-1所示。表7-1 认定、审计目

31、标和审计程序之间的关系举例认定审计目标审计程序存在性资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序完整性销售收入包括了所有已发货的交易检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否正确比较价格清单与发票上的价格，发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额截止销售业务记录在恰当的期间比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期权利和义务资产负债表中的固定资产确实为公司拥有查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单计价和分摊以净值记录应收账款检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足第二章审计计划凡事预则立、不预

32、则废，审计工作也不例外。计划审计工作对于审计人员顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于审计人员关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助审计人员对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他审计人员和专家的工作。计划审计工作是一项持续的过程，审计人员通常在前一期审计工作结束后即开始开展本期的审计计划工作，并直到本期审计工作结束为止。在计划审计工作时，审计人员需要进行初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计划。在此过程中，需要做出很多关键决策，包括确定可接受的审计风

33、险水平和重要性、配置项目人员等。第一节初步业务活动审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。图8-1列示了计划审计工作的两个层次。审计人员应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。值得注意的是，虽然制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。例如，审计人员在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此计算机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。对此，审计人员

34、可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，做出利用信息风险管理专家的工作的决定。风险评估风险应对报告审计计划根据要求持续不断地更新和修改计划总体审计目标具体审计计划审计范围报告目标/时间审计方向审计资源应对评估的风险的措施审计程序的性质、时间安排和范围与管理层和治理层沟通图8-1审计计划的两个层次一、总体审计策略审计人员应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。在制定总体审计策略时，应当考虑以下主要事项：（一）审计范围在确定审计范围时，需要考虑下列具体事项：1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基

35、础，包括是否需要将财务信息调整至按照其他财务报告编制基础编制；2.特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；5.由组成部分审计人员审计组成部分的范围；6.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；7.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；8.除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；9.内部审计工作的可获得性及审计人员拟信赖内部审计工作的程度；10.被审计单位使用服务机构的情况

36、，及审计人员如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；11.对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；13.协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；14.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质为计划报告目标、时间安排和所需沟通，需要考虑下列事项：1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段：2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的

37、性质、时间安排和范围：3.与管理层和治理层讨论审计人员拟出具的报告的类塑和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；5.与组成部分审计人员沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6.项目组成员之问沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7.预期是否需要和笫三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。（三）审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包

38、括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。在确定审计方向时，审计人员需要考虑下列事项：1.重要性方面。具体包括：（1）为计划目的确定重要性；（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的审计人员沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。2.重大错报风险较高的审计领域。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4.项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分

39、工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较髙的审计领域分配适当的工作时间。如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10.对内部控制重要性的重视程度。11.影响审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展

40、情况，如行业法规变化和新的报告规定。13.会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。（四）审计资源审计人员应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安徘和范围。1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分审计人员工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等到；3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4.

41、如何管理、指导，监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。总体审计策略格式参见附录8-1。二、具体审计计划审计人员应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。可以说，为获取充分、适当的审计证据，而确定审计程序的性质、时间和范围的决策是具体审计计划的核心。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计裎序和其他审计程序。（一）风险评估程序具体审计计划应当包括按照规定，为了

42、足够识别和评估财务报表重大错报风险，审计人员计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。二）计划实施的进一步审计程序具体审计计划应当包括按照规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，审计人员计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到制定具体审计计划的要求，审计人员需要依据风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审

43、计程序的性质、时间安排和范围。通常，审计人员计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间安排和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指审计人员针对各类交易、账户余额和披露决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围。在实务中，审计人员通常单独制定一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”，待具体实施审计程序时，审计人员将基于所计划的具体审计程序，进一步记录所实施的审计程序及结果，并最终形成有关进一步审计程序的

44、审计工作底稿。另外，完整、详细的进一步审计程序的计划包括对各类交易、账户余额和披露实施的具体审计程序的性质、时间安排和范围，包括抽取的样本量等。在实务中，审计人员可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序，如果对某类交易、账户余额或披露已经做出计划，则可以安排先行开展工作，与此同时再制定其他交易、账户余额和披露的进一步审计程序。（三）计划其他审计程序具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，审计人员针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计淮则的要求审计人员应当执行的既定程序。三、审计过程中对计划的更改计划审计工作并非审计业务的一个孤立

45、阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，在审计过程中，审计人员应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相

46、应的修正。例如，如果在制定审计计划时，审计人员基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为髙风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控制测试时获得的审计证据与审计计划阶段获得的审计证据相矛盾，审计人员认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，审计人员可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。四、指导、监督与复核审计人员应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：

47、1.被审计单位的规模和复杂程度；2.审计领域；3.评估的重大错报风险；4.执行审计工作的项目组成员的专业索质和胜任能力。审计人员应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间安排和范围。当评估的重大错报风险增加时，审计人员通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间安排和范围时，审计人员还应考虑单个项目组成员的专业素质和胜任能力。第三节审计重要性审计重要性是审计学的一个基本慨念。审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在计划审计工作时，审计人员应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。同时，审计人员还应当评估各类交易、账户余额和披露认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，将审计风险降至可接受的低水平。在确定审计意见类型时，审计人员也需要考虑重要性水平。、重要性的含义财务报告编制基础通常从编制和披露财务报表的角度阐释重要性概念。财务报表编制基础可能以不同的术语解释重要性，但通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解