财务报表审计流程.ppt

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1、2023/5/28,审计,1,第三章财务报表审计流程,财务报表审计概述财务报表审计流程财务报表循环,2023/5/28,审计,2,第一节 财务报表审计概述,一、财务报表审计的必要性：第一，利益冲突。财务报表使用者往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。出于对自身利益的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正甚至欺诈性的财务报表。为此，他们往往向外部注册会计师寻求鉴证服务。第二，财务信息的重要性。财务报表是财务报表使用者进行经济决策的重要信息来源，在有些情况下，还是唯一的信息来源。在进行投资、贷款和其他决策时，财务报表使用者期望财务报表中的信息十分翔实、丰富

2、，并且期望注册会计师确定被审计单位是否按照公认会计原则编制财务报表。,2023/5/28,审计,3,第一节 财务报表审计概述,第三，复杂性。由于会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出评估，所以他们要求注册会计师对财务报表的质量进行鉴证。第四，间接性。绝大多数财务报表使用者都远离客户，这种地域的限制导致财务报表使用者不可能接触到编制财务报表所依据的会计记录，即使财务报表使用者可以获得会计记录并对其进行审查，也往往由于时间和成本的限制，而无法对会计记录做有意义的审查。在这种情况下，使用者有两种选择，一是相信这些会计信息的质量；二是依赖第三者鉴

3、证报表。,2023/5/28,审计,4,第一节 财务报表审计概述,二、财务报表审计目标：中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。,2023/5/28,审计,5,第一节 财务报表审计概述,三、财务报表审计的局限性：财务报表审计属于鉴证业务。注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖

4、程度。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、经营效果作出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。,2023/5/28,审计,6,第一节 财务报表审计概述,三、财务报表审计的局限性：1、选择性测试方法的运用2、内部控制的固有局限性3、大多数审计证据是说服性而非结论性的4、为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断5、某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力,2023/5/28,审计,7,第一节 财务报表审计概述,

5、四、财务报表审计的责任划分：企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制财务报表反映受托责任的履行情况。为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。会计法第二十一条规定，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。公司法第一百七十一条规定，公司应当向聘用的会

6、计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。,2023/5/28,审计,8,第一节 财务报表审计概述,四、财务报表审计的责任划分：在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括：1选择适用的会计准则和相关会计制度。2选择和运用恰当的会计政策，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。3根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项

7、以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，管理层有责任根据企业的实际情况、作出合理的会计估计。,2023/5/28,审计,9,第一节 财务报表审计概述,四、财务报表审计的责任划分：按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论、发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。需要强调的是，注册会计师的审

8、计只能合理保证财务报表不存在重大错报。,2023/5/28,审计,10,第一节 财务报表审计概述,四、财务报表审计的责任划分：两种责任不能相互取代财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理

9、层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。,2023/5/28,审计,11,五、管理层认定：,认定：认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：（1）记录的存货是存在的；（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：（1）所有应当记录的存货均已记录；（2）记录的存货都由被审计单位拥有。,2023/5/28,审计,12,1、与各

10、类交易和事项相关的认定,（1）发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；ST黎明 高估（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；（5）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。,2023/5/28,审计,13,2、与期末账户余额相关的认定,（1）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；高估（2）权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益

11、以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。,2023/5/28,审计,14,3、与列报相关的认定,（1）发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。,2023/5/28,审计,15,ST黎明(沈阳新开),公司的独家发起人沈阳黎明服装集团公司的前身是沈阳黎明服装厂，始建于1956年。1984年更名为沈阳黎明高级服装厂。1995年，经批准，成立了沈阳黎明高级服

12、装厂(集团)。1996年斥资收购了原沈阳第二毛纺织厂的资产。1996年11月，企业更名为沈阳黎明服装集团公司。1998年6月17日，辽宁省证券监督管理委员会以辽证监发199842号文下达本公司股票发行计划指标7000万股。98年6月23日，辽宁省人民政府以辽政199894号文批准本公司设立。股份公司于1998年12月向社会公开发行7000万股社会公众股，形成总股本19000万股。1999年1月28日，“黎明股份”在上交所上市。因公司2000年度财务状况异常，股票交易自2001年4月26日始实行特别处理，股票简称变更为“ST黎明”。公司经过一系列重大资产置换，生产经营范围变更，2002年3月29

13、日，公司名称由“沈阳黎明服装股份有限公司”变更为“沈阳新区开发建设股份有限公司”，股票简称变更为“ST沈新开”。2003年2月12日，公司股票撤消特别处理，简称恢复为“沈阳新开”。,2023/5/28,审计,16,主营业务:城市基础设施建设、公用事业设施建设、土地开发建设、室内外装修、装饰等。造假手段：通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票虚增收入和利润；虚开销售发票、虚增收入和利润；利用有关出口货物优惠政策虚构收入；人为扩大出口企业销售核算的范围、虚增收入。1999年度财务报告部分数据如下：,2023/5/28,审计,17,资产负债表,2023/5/28,审计,18,利润及利润分配表,20

14、23/5/28,审计,19,第二节 财务报表审计流程,一、财务报表审计流程及其构成审计流程也称审计过程(也指广义的审计程序)：是指审计工作从开始到结束的整个过程。一般包括：审计计划（准备）阶段、审计实施阶段和审计完成（报告）阶段。计划（准备）阶段：审计过程的起点。其主要内容：业务承接、签订业务约定书、计划审计工作。实施阶段：中间过程。主要内容是实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序。完成（报告）阶段：审计工作的结束。主要工作：整理、评价审计证据，全面评估错报风险，形成审计意见、出具审计报告。,2023/5/28,审计,20,审计过程与审计目标的实现,2023/5/28,审计,21,二、审计

15、计划阶段,（一）开展初步业务活动1、初步业务活动的内容与目的：初步业务活动的内容：针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序评价遵守职业道德规范的情况及时签订或修改审计业务约定书,2023/5/28,审计,22,二、审计计划阶段,（一）开展初步业务活动1、初步业务活动的内容与目的：初步业务活动主要有三个目的：第一，确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；第二，确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；第三，确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,2023/5/28,审计,23,2、审计业务约定书：,2023/5/28,审计,24,审计业

16、务约定书的概念 审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。（1）签约主体通常是会计师事务所和被审计单位，但也存在委托人与被审计单位不是同一方的情形，在这种情形下，签约主体通常还包括委托人；（2）约定内容主要涉及审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方责任以及报告的格式；（3）文件性质属于书面协议，具有委托合同的性质，一经有关签约主体签字或盖章，在各签约主体之间即具有法律约束力。,2023/5/28,审计,25,如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人

17、、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，并达成一致意见。,2023/5/28,审计,26,审计业务约定书的内容,审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面（必备条款）：（1）财务报表审计的目标；（2）管理层对财务报表的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；,2023/5/28,审计,27,（4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和

18、职业判断实施的恰当的审计程序的总和。（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；,2023/5/28,审计,28,（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的

19、方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。,2023/5/28,审计,29,在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人商定审计收费。在确定收费时，注册会计师应当考虑以下因素：审计服务所需的知识和技能；所需专业人员的数量、水平和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提供审计服务所需承担的责任；各地有关审计收费标准的规定。,2023/5/28,审计,30,如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提

20、交的其他函件或报告；（4）与治理层整体直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。,2023/5/28,审计,31,审计业务约定书的参考格式：在实务中，审计业务约定书可以采用合同式或信函式两种形式，尽管形式不同，但其实质内容是相同的。,2023/5/28,审计,32,（二）制定总体审计策略和具体审计计划计划审计工作的意义审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。注册会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。计划审计工作并非审计业务的一个孤立

21、阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。,2023/5/28,审计,33,计划审计工作的意义：可使注册会计师根据具体情况收集充分、适当的审计证据，提高审计效率；合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。可以保持合理的审计成本，提高审计工作的质量；恰当分工、指导监督、工作复核、协调。对任何一个审计项目而言，无论其业务繁简，无论其规模大小，计划审计工作都是至关重要的。,2023/5/28,审计,34,1、总体审计策略,审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。(1)总体审计策略：总体审计策略

22、用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。(2)具体审计计划：具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。,2023/5/28,审计,35,总体审计策略的内容1、审计业务的特征及审计范围。包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。2、审计业务的报告目标及相应时间安排和所需沟通的性质。包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。3、考虑影响审计业务的重要因素及审计重点领域，以确定项目组工作方向。包括确

23、定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。,2023/5/28,审计,36,4、审计资源的分配（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资

24、源等；（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,2023/5/28,审计,37,总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。总体审计策略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。,2023/5/28,审计,38,2、具体审计计划,具体审计计划应当包括下列内

25、容：（1）风险评估程序：即按照中国注册会计师审计准则第1211号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；（2）计划实施的进一步审计程序：按照中国注册会计师审计准则第1231号-针对评估的重大错报风险实施的程序的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；通常分为两个层次：进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（控制测试和实质性程序的性质、时间和范围）。（3）计划实施的其他审计程序：根据中国注册会计师审计准则（简称审计准则）的规定，注册会

26、计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。,2023/5/28,审计,39,总体审计策略与具体审计计划的关系制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。值得注意的是，虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。例如，注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此

27、计算机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。对此，注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，作出利用信息技术专家的工作的决定。因此，注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。,2023/5/28,审计,40,三、审计实施阶段,(一)了解被审计单位及其环境并评估重大错报

28、风险 1.了解被审计单位及其环境2.实施风险评估程序并评估重大错报风险,2023/5/28,审计,41,1、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险2、针对评估的重大错报风险实施相应审计程序（应对重大错报风险）：针对财务报表层次重大错报风险采取总体应对措施：针对认定层次重大错报风险实施进一步审计程序：实质性程序控制测试3、根据进一步审计程序获取的审计证据，评价对重大错报风险的评估是否仍然适当,2023/5/28,审计,42,1、了解被审计单位及其环境：了解被审计单位及其环境的内容：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用

29、；（4）被 审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。上述第（1）项是被审计单位的外部环境，第（2）项至第（4）项以及第（6）项是被审计单位的内部因素，第（5）项则既有外部因素也有内部因素。值得注意的是，被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。,2023/5/28,审计,43,了解被审计单位及其环境的总体要求：注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。该总体要求可以从以下三方面理解：（1）了解被审计单位及其环境是必要程序；（2）了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险

30、，设计和实施进一步审计程序；（3）了解的程度应当足够实现了解的目的。,2023/5/28,审计,44,了解被审计单位内部控制的程序：了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。注册会计师应当依据实施这些程序所获取的信息，评估重大错报风险。了解被审计单位及其环境的风险评估程序的种类：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。关于询问：被询问对象可以是：管理层、财务负责人、治理层、内部审计人员、参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工、内部法律顾问、营销或销售人员、采购人员和生产人

31、员、仓库人员等,2023/5/28,审计,45,关于分析程序：分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序的用途（目的）：用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境 必须使用当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序 任意选择在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核 必须使用,2023/5/28,审计,46,1996年，琼民源虚构了5.66亿元利润、虚增资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：(1)将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元

32、确认为收入；(2)通过三次循环转账手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权2.7亿元；(3)向开源公司转让民源大厦未建成的商场经营权所获得的5000万元确认为收入；(4)将收到合作者的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入；(5)从北京市富强新技术开发公司取得的厂房经营收入3000万元确认为收入。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加，使其利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票价格也由3元飙升至30多元。面对这些人为的利润调整，承担琼民源1996年度财务报

33、表审计业务的中华会计师事务所，出具了含有严重虚假内容的审计报告，误导了投资者，在社会上造成了恶劣影响，中华会计师事务所及其相关的审计人员因此受到了严厉的惩罚。,2023/5/28,审计,47,关于观察和检查：1.观察被审计单位的生产经营活动。2.检查文件、记录和内部控制手册。3.阅读由管理层和治理层编制的报告。4.实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。5.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。这是注册会计师了解被审计单位业务流程及其内部控制时经常使用的审计程序。通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位

34、的交易流程和内部控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定内部控制是否得到执行。,2023/5/28,审计,48,2、实施风险评估程序并评估重大错报风险：识别和评估重大错报风险是指识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，应当实施下列审计程序：（一）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；（二）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（三）考虑识别的风险是否重大；（四）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。,2023/5/28,审计,49,(二)针对评估的重大错报风险实施

35、进一步审计程序根据对被审计单位及其环境的了解，通过实施风险评估程序，从而识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。针对已评估的重大错报风险既可确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序。进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；,2023/5/28,审计,50,1、控制测试控制测试的内涵和要求：控制测试指测试控制运行的有效性。控制测试与了解内部控制不同：“了解

36、内部控制”包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。在概念上容易引起混淆的是“测试控制运行的有效性”与“确定控制是否得到执行”。,2023/5/28,审计,51,测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据时，注册会计师应当确定某项控制是否存在，被审计单位是否正在使用。在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行。如果被审计单位在所审计期间内的

37、不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。,2023/5/28,审计,52,实施控制测试的情形：当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。,2023/5/28,审计,53,控制测试的性质：控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行

38、结合运用的方法。穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。可见，穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证 据。,2023/5/28,审计,54,关于重新执行什么时候使用？通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查

39、复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序。但是，如果需要进行大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。,2023/5/28,审计,55,控制测试的时间：控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性（如对被审计单位期末存货盘点进行控制测试），注册会计师只需要获取该时点的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单

40、位对控制的监督。换言之，关于控制在多个不同时点的运行有效性的审计证据的简单累加并不能构成控制在某期间的运行有效性的充分、适当的审计证据；而所谓的“其他控制测试”应当具备的功能是，能提供相关控制在所有相关时点都运行有效的审计证据；被审计单位对控制的监督起到的就是一种检验相关控制在所有相关时点是否都有效运行的作用，因此注册会计师测试这类活动能够强化控制在某期间运行有效性的审计证据效力。,2023/5/28,审计,56,如何考虑期中审计证据？如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（2）确定针对剩余

41、期间还需获取的补充审计证据。影响补充审计证据的因素：1评估的认定层次重大错报风险的重大程度。2在期中测试的特定控制。4剩余期间的长度。3在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。5在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。6控制环境。7.测试被审计单位对控制的监督。1-6为测试剩余期间控制运行的有效性。,2023/5/28,审计,57,控制测试的范围：控制测试范围是指实施控制测试的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：（一）确定的重要性水平；（二）评估的重大错报风险；（三）计划获取的保证程度。随着重大错报风险的增加，

42、注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。,2023/5/28,审计,58,2、实质性程序实质性程序的内涵：实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试实质性分析程序。细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差 异，各自有不同的适用领域。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。,2023/5/28,

43、审计,59,实质性程序的时间：实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。两者的差异在于：（1）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；（2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，应采取更加慎重的态度和更严格的限制。,2023/5/28,审计,60,如何考虑

44、是否在期中实施实质性程序在期中实施实质性程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质性程序获取的审计证据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末。于是这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源，是注册会计师需要权衡的。,2023/5/28,审计,61,在期中实施实质性程序时应当考虑的因素：1控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。2实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。如果实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取（如系

45、统变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质性程序；但如果实施实质性程序所需信息在期中之后的可获得性并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中实施实质性程序的重要影响因索。3实质性程序的目标。如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。4评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高（如本准则第六十五条提到的舞弊导致的重大错报风险），针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。,2023/5/28,审计

46、,62,5各类交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。6针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险（如注册会计师在10月份实施预审时考虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序，从而形成的剩余期间不是很长），注册会计师可以考虑在期中实施实质性程序；但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计

47、资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险（如被审计单位于8月份发生管理层变更，注册会计师接受后任管理层邀请实施预审时，考虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序），注册会计师就不宜在期中实施实质性程序。,2023/5/28,审计,63,如何考虑期中审计证据：如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不

48、充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。对于舞弊导致的重大错报风险（作为一类重要的特别风险），被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。,2023/5/28,审计,64,如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，注册会计师应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质性程序

49、的范围或重新实施实质性程序。如何考虑以前审计获取的审计证据：在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。,2023/5/28,审计,65,实质性程序的范围：在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报

50、风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。,2023/5/28,审计,66,双重目的测试：指针对同一交易同时实施控制测试和细节测试控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。,2023/5/28,审计,67,二、审计完成阶段,注册会计师在完成财务报表所有循环的进一