管理会计(作业成本法).ppt

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1、1,管理会计理论与方法,作业成本法 activity based costing,2,Management Accounting methods,成本计量方法,3,管理会计方法体系,时间驱动作业成本法资源驱动作业成本法,4,贯穿于整个企业的成本流转 松带公司的例子,Cost Accounting Methods,5,松带家具公司：原材料、人工和制造费用的流转,6,贯穿于整个组织内部的成本流转,1月4日收到100件橱柜的原材料：松木2000美元，手柄500美元，聚氨脂100美元；1月5日开始生产100件；1月31日，装运80件：35件配套组件，25件已组装但未上漆抛光，20件已上漆抛光；剩余的2

2、0件，15件已切削待组装，5件已组装待上漆抛光。每件产品耗用木料20美元，手柄5美元，聚氨脂只用于上漆抛光产品，20件耗用80美元的聚氨脂。,7,松带家具公司：1月份直接材料成本（单位：美元）,8,松带家具公司：1月份直接人工成本（单位：美元）,每件产品的人工成本：切削部门25美元，组装部门20美元，上漆抛光部门15美元,9,松带家具公司：1月份制造费用成本（单位：美元）,10,松带家具公司：单位产品制造成本（单位：美元）,11,松带家具公司：制造成本流转（单位：美元）,供货商供货,原材料库存,切 削,组 装,上漆抛光,销售成本,原材料存货+2000+500+100-2500 80 20,在产

3、品切削+2000+500+2500+1500 2275 4225 0,在产品组装+2000+500+2500+1500 2275 4225 0,在产品上漆抛光+2000+500+2500+1500 2275 4225 0,产成品,12,传统的完全成本法与变动成本法,成本计量方法,13,成本的形式与性态,产品成本期间成本,变动成本固定成本,管理会计方法,14,成本与业务量关系,成本性态,数量形式,15,变动成本法的产品成本,产品成本,直接材料直接人工变动制造费用,变动生产成本,16,完全成本法的产品成本,产品成本,直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用,全部生产成本,17,固定制造费用变动销售

4、管理费用固定销售管理费用,变动成本法期间成本,变动销售管理费用固定销售管理费用,完全成本法期间成本,变动成本法与完全成本法的期间成本,18,销售收入-变动成本=贡献毛益贡献毛益-固定成本=销售利润,变动成本法损益计算公式,完全成本法损益计算公式,销售收入-销货成本=销售毛利销售毛利-销管费用=销售利润,变动成本法与完全成本法的损益计算公式,19,20,用两种成本法计算成本的例子（1）,某企业某产品单价120元，产量200件，销量160件，有关成本资料如下：,21,22,23,用两种成本法计算成本的例子（2）,某产品单价200元，变动生产成本（单位）40元,固定制造费用（总额）4500元,变动销

5、管费用（单位）10元，固定销管费用（总额）5000元,根据三年销量资料计算利润。,24,作业成本法,多种间接成本的分配依据间接的间接成本分配方法,管理会计方法,25,作业成本法（ABC Activity-Based Costing）是以作业为中心，以资源流动为线索，通过对资源耗用因果关系的分析和对作业成本的确认、计量、报告，计算出真实的产品成本。,什么是作业成本法？,26,作业成本法的历史沿革,理论研究脉络 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。最早从理论和实

6、践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）教授。,27,理论研究脉络,1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会计评论”杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。,28,第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯（George.J.Staubus）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标决策有用性”三个概念。1971 年，乔治斯托布斯（George I.Sta

7、ubus）教授在作业成本计算和投入产出会计（Activity Costing and Input-output Accounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。,理论研究脉络,29,直到20世纪80年代末90年代初，芝加哥大学的罗宾库珀（Robin Cooper）和哈佛大学的罗伯特卡普兰（RobertSKaplan）才首次明确提出了作业成本法（Activity-Based Costing，简称为ABC）这一概念。他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是

8、作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。”,理论研究脉络,30,库珀和卡普兰两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。随后，美国众多的大学会计界和公司联系起来，共同在这一领域开展研究。在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。,理论研究脉络,31,作业成本法在实务界的兴起,20世纪60年代初期，美国通用电器公司（GE）为寻求更好的成本信息，以更有效

9、地管理间接成本，开始对公司营运的过程进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度（Activity-Based Costing System，简称ABC System）的最早起源。通用电器公司的会计人员也是最早以作业活动（activity）探求成本发生原因的人员。GE推行作业成本制。在当时只是个案。实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几年。,32,作业成本法产生的背景,企业经营环境的变化,企业经营管理的变化,经营方式变化对产品成本的影响,社会需求变化,高新技术革命出现,适时生产系统,全面质量管理,ABC的推行与20世纪70年代以来的社会发展密不

10、可分。,33,作业成本法的原理,作业成本法建立在作业消耗资源,产品消耗作业的基本假设之下,1.依据不同的成本动因分别设置成本库;2.按各种产品所消耗的作业量分摊其在作业库中的作业成本3.汇总各种产品的作业成本,计算各种产品的总成本与单位成本,34,作业成本法的主要特征,间接的间接成本分配方法,求本溯源间接成本分配方法,成本计算与成本管理结合的方法,35,作业成本法的作用,完善预算控制与业绩计价,适应JIT与TQM,满足战略管理需要,36,成本对象,作业成本法的要素,作业,成本动因,资源,作业执行中需要花费的代价,为某一目的而进行的资源耗费的活动,产品服务作业部门,37,作业及其类别,作业：企业

11、为某一目的而进行的耗费资源的活动,作业的分类,单位作业,批别作业,产品作业,过程作业,38,成本动因及其基本特征,成本动因：导致成本发生及增加的具有相同性质的事项,成本动因基本特征,隐蔽性,相关性,适用性,可计量性,作业的量化表现作业量的度量,原因方式,39,作业成本法的基本步骤,1.确认和计量资源耗费,将资源耗费归集到各资源库,2.确认主要作业和作业中心,3.确定资源动因,建立作业库,4.确认作业动因,分配作业成本,5.汇总成本对象的作业成本,40,耗 用 资 源 价 值,主要作业成本,不可追溯成本,直接成本,直接计入产品,根据成本动因计入产品,按某标准分配,产 品 成 本,耗费资源计入产品

12、的方式,辅助作业成本,41,作业成本法产品成本计算过程,42,作业成本法举例说明,43,制造费用作业资料,44,A与B作业成本法的制造费用分配,45,A与B作业成本法的制造费用分配,46,A与B作业成本法的制造费用分配与传统以机器小时为数量基础的制造费用分配的比较,47,某企业生产L、M、N三种产品有关的间接成本按照资源属性分别计入不同的资源成本库，见下表：,资源库与资源动因,48,与L、M、N有关的作业见下表：,作业与作业动因,49,根据以上二表的数据可以确定各项资源动因率如下，,电费资源库的资源动因率56000800000.7元/度保险费资源库的资源动因率4000200000.2元/元折旧

13、费资源库的资源动因率27000900000.3元/元,50,再结合各作业消耗的资源动因数量可确定各作业成本库的成本，见下表：,作业成本库的成本,51,再将一般管理费用按照各项作业的成本总额分配计入各项作业，见下表：,52,各种产品的作业成本动因量如下表，,53,由成本动因率及各产品的成本动因数量最后计算出各产品应承担的间接成本，,各产品间接成本分担,54,WAFER有关成本及产销量资料,55,竞争对手CLICK公司有关成本及产销量资料,56,wafer制笔公司：年度制造费用（单位美元）,57,Click制笔公司：年度制造费用（单位美元）,58,WAFER公司各种产品单位毛利,59,WAFER制

14、笔公司的例子,60,WAFER公司的作业成本及成本动因,61,WAFER公司作业成本的产品成本,62,作业成本法计算练习,某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：,63,企业每年制造费用总额 10 000元，甲、乙两种产品复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有5个，设置 5个成本库。,64,企业每年制造费用实际发生总额 9200元，甲、乙两种产品复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有5个，设置 5个成本库。,65,先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率。,66,计算作业成本法下两种产品的制造费用：甲产品制造费用=8200+7010+3020+

15、2005+6012=4 620（元）乙产品制造费用=2200+3010+1020+8005+4012=5 380（元）,67,利用传统成本计算法计算上述两种产品的制造费用。甲、乙两种产品的机器小时总数分别为200和800,且制造费用总额为10 000元。所以：甲产品制造费用=20010=2 000（元）乙产品制造费用=80010=8 000（元）,68,两种成本计算法下产品成本计算结果,69,本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品（乙产品）成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果。低产量、生产过程复杂的产品（甲产品）的计算结果则恰恰相反。原因:后一类产品每件所消耗的间接费用显

16、著高于前一类，而传统成本计算法却无法对此作出反映。,70,成本动因（Cost Driver）,成本动因又译作业成本驱动因素，是对导致成本发生及增加、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进行度量。,71,成本动因（Cost Driver）,按作业成本法的原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的动因，是资源费用归集到作业的依据；作业动因是作业发生的原因，就是将作业成本库中的成本分配到成本对象的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。一个企业成本动因的数

17、量多少与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。企业生产经营过程越复杂，其成本动因就越多。,72,成本动因（Cost Driver）,成本动因不但是作业成本法的核心概念之一，而且是实施作业成本管理框架下成本控制战略的核心要素。它是连接作业和资源的中介，揭示了资源被作业消耗、作业被成本对象消耗的原因。1992年库珀和卡普兰曾这样论述，作业成本分析中，最困难的工作是确定成本动因。,73,成本动因的分类,根据作业中成本发生的特点，可将成本动因分为 交易性成本动因 延续性成本动因 精确性成本动因,74,交易性成本动因,交易性成本动因用以计量作业发生的频率，而作业每发生一次所消耗的资源基本是相同的。例如，当

18、处理一份订单或调试一次机器所耗费的资源和时间大体一致时，可以订单份数和机器调试次数作为成本动因。,75,延续性成本动因,在单位作业时间资源的消耗相同时，作业时间的长短就与该项作业所消耗的资源多少有关，并与之成比例。延续性成本动因用以计量完成一项作业所需要的时间。例如简单的机器调整一次所需要的时间短、所消费的资源少，而复杂的机器调整一次所需要的时间长、所消费的资源多，就需要选择机器调试的时间而不是调试的次数作为成本动因，后者是延续性成本动因，而前者是交易性成本动因。,76,精确性成本动因,如果单位作业时间的资源消耗有明显的差异，则需选择精确性成本动因，即直接计算每次执行作业所消耗的资源成本。例如

19、生产新产品时，由于工人操作不熟练，耗费的时间长、消耗的资源也多，从而单位生产时间的资源消耗明显高于生产熟练产品的资源，这时就需要以生产一件产品的实际消耗，而不是生产一件产品的时间作为成本动因。,77,成本动因的选择,成本动因揭示作业执行的原因和作业消耗资源的方式，确定成本动因是作业成本法计算的关键。成本动因的选择既与作业成本向成本对象的分配有关，又与作业成本的控制、与作业的管理有关。,78,成本动因选择的影响因素成本动因选择的影响因素,（1）相关程度 在作业所消耗的资源向成本对象分配的过程中，假设分配资源的成本与成本动因的数量线性相关。在实际计算时，若存在多个成本动因，只有成本动因数量与分配总

20、成本线性相关性最强的成本动因才是最恰当的成本动因，以这样的成本动因作为分配基础才能最好地保证成本信息的准确性。,79,成本动因选择的影响因素成本动因选择的影响因素,（2）行为导向 不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策会对企业员工的行为产生导向作用，因此科学地设置成本动因可以提高部门和员工的成本意识并影响其经济行为，企业可以利用成本动因的行为导向功能，将员工的行为导向有利于降低成本的方向。,80,成本动因选择的影响因素成本动因选择的影响因素,（3）实行作业成本法的目标 如果企业实行作业成本法的主要目标是战略决策，通常采用“由上而下”的方法确定作业，其特点是

21、作业口径较粗，成本动因数目较少；如果企业实施作业成本的目标包括管理控制，通常采用“由下而上”的方法，确定作业比较细，相应成本动因数目较多。,81,成本动因选择的方法：（1）经验法,经验法是依靠作业中心负责人的经验，对所要选择的成本动因进行合理判断、估计的方法。1）确定资源动因。它是根据作业中心技术负责人的经验，确定各作业中心资源动因的方法。例如，在确定把车间动力费用分配到各作业中心的资源动因过程中，可以根据车间技术负责人多年的经验，在充分考虑各作业中心消耗动力的相关因素后，确定一个大致的分配比例作为资源动因。2）确定作业动因。它是依据作业中心负责人多年经验判断，采取评分方法，确定适当的作业动因

22、为代表作业动因。其具体步骤为：第一，每位负责人对各作业动因进行打分；第二，依据每位负责人所在岗位、技术熟练程度等由ABC设计人员对多位负责人设定不同的权重；第三，加权计算各作业动因得分，选取分值高者为代表成本动因。,82,成本动因选择的方法：（2）回归法,在很多情况下，单凭经验很难准确而客观地识别成本动因，可以借助数学回归法来确定成本动因与目标成本的相关程度，其依据在于样本相关系数r的大小，r的大小反映了变量之间线性相关的强弱。样本相关系数r的变动范围为-1r+1。当r=1时，说明变量之间存在着完全正相关关系；当r=0时，说明变量之间不存在线性相关关系；当0r1时，说明变量之间存在一定程度的正

23、相关关系；当r=-1时，说明变量之间存在着完全负相关关系；当-1r0时，说明变量之间存在着一定程度的负相关关系。该方法具体步骤如下：1）确定自变量及因变量。该方法要求对每一备选项进行统计回归分析，把成本动因视为自变量，成本作为因变量建立成本与可能成本动因之间的二元回归方程。2）收集成本及相关成本动因的数据，并在图上描出数据。通过图形可以很直观地看出因变量与自变量之间的基本关系，可轻易地找到极端点，进而对其产生的原因进行分析，判断是数据记录错误还是发生了意外事件。3）估测成本函数，检验回归方程，判断相关性。运用回归分析法，将已知数据输入能够进行回归分析的软件中，计算出r等指标，检验拟合方程对总体

24、的代表性以及对样本数据的代表性，对比不同成本动因与目标成本的相关程度。,83,作业成本法与传统成本法的比较,84,二者比较所显示的作业成本法特点,（1）对制造费用分配得更为合理（2）作业是作业成本法制基本对象（3）作业成本法是更广泛的完全成本法（4）所有的成本都是变动的。,85,ABC 研究与应用在中国的发展,自 80 年代末美国 ABC 研究兴起不久，余绪樱教授（1995）便在会计研究杂志发表文章向国内介绍ABC。自 1995 年以来，国内不少刊物刊载了介绍 ABC的文章。王平心、潘飞等学者介绍和研究了ABC的应用案例。,86,作业成本法的最新发展,自80 年代末提出 ABC 以后，会计理论

25、界对 ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用 ABC 后由于种种原因又放弃使用。一度理论界对 ABC 研究趋于冷静，也有人发表文章对 ABC 的正确性、适用性提出质疑。但是，随着ABC 在越来越多的公司、行业应用，特别是 ABC 应用软件的开发应用，近年来 ABC 又进入一个新的发展期。,87,作业成本法的局限性,ABC形成之初，便被理论界认为是一次突破性得解决企业成本管理的有效方法，被认为可以为企业管理者提供非常准确的成本数据，进而帮助其制定更为有效的经营策略以及改善预算控制。但随着在企业中实践的逐步深入，人们发现ABC在实施中存在着很多难以克服的麻烦，例如，应用这套系统需要昂贵的资金，系统的维护升级相当困难，计算过程过于繁杂。,88,作业成本法的局限性,二十世纪九十年代学术界对作业成本法的质疑开始出现。（1）该方法获取信息有一定难度；（2）作业是根据过去的信息划分的缺乏前馈性；（3）确定成本动因忽视一些潜在因素，不能真实反映现实情况；（4）业绩根据完成情况考评，无法以此作为激励手段，改进和控制作业。,89,作业成本法的发展维度,时间驱动作业成本法,资源消耗会计,产品生命周期成本,跨组织成本管理,作业成本法,空间扩展,时间扩展,方法简化,方法改进,90,以时间为导向的作业成本法改进,91,以资源为导向的作业成本法改进,