债务重组准则与税法差异分析.ppt

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1、债务重组准则与税法差异分析,国家税务干部学院 鞠铭注册会计师,债务重组行为频发,债务重组政策繁多,1.企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令2003年第6号）2.财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）3.国家税务总局 关于发布的公告（国家税务总局公告2010年第4号）4.国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）5.国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第19号）,一、债务重组概述,1.债务重组的概念,(1)企业会计准则第12号债务重组 第二条：债务重

2、组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。,(2)财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第一条第二项：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。,2.债务重组的方式,修改其他债务条件,例如，减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长期限等；,以债务转为资本,债务人将债务转为资本，债权人将债权转为股权。不包括将应付可转换公司债券转为资本的情况。,混合重组方式,例如，以转让资产清偿某项重组债务的一部分，而另

3、一部分通过修改其他债务条件进行。,以资产清偿债务,包括以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务；例如银行存款、存货、固定资产、金融资产等；,二、债务重组的会计处理,（一）以现金资产清偿债务,债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息。,债权人的会计处理 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业

4、外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,【例题】甲企业于2008年1月20日销售一批材料给乙企业，价税合计234 000元，按合同规定，乙企业应于2008年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定期限偿还债务，经双方协议与7月1日进行债务重组，债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用银行存款立即清偿。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到还款。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。,借：应付账款甲企业 234 000 贷：银行存款 204 000 营业外收入债务重组利得 30 000,借：

5、银行存款 204 000 营业外支出债务重组损失 10 000 坏账准备 20 000 贷：应收账款乙企业 234 000,借：银行存款 204 000 坏账准备 40 000 贷：应收账款乙企业 234 000 资产减值损失 10 000,2.涉税分析,债务人 债务人进行会计处理时，将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得。在进行税务处理时，将重组债务的计税成本与支付的现金之间的差额确认为债务重组所得。而此时重组债务的账面价值等于重组债务的计税成本，因此会计与税法对债务重组中债务人的处理一致。,债权人 债权人进行会计处理时，将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为

6、债务重组损失。在进行税务处理时，将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失。会计口径重组损失债权账面余额已计提的坏账准备收到的现金 税法口径重组损失债权计税成本收到的现金,（二）以非现金资产清偿债务,债务人的会计处理 债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。,债权人的会计处理 债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重

7、组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,非现金资产,债务人转让非现金资产，确认财产转让收益,债务人清偿债务，确认债务重组利得,1.会计处理,成本100,公允200,债务300,【例题】以存货清偿债务 2008年2月1日，华丰公司销售一批材料给光明公司，价税合计为 105 000元。2008年8月1日，光明公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，华丰公司同意光明公司用产品抵偿该应收款项。该产品市价为80 000元，增值税税率1

8、7%，产品成本为70 000元，暂不考虑其他税费。,借：应付账款华丰公司 105 000 贷：主营业务收入 80 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 600 营业外收入债务重组利得 11 400借：主营业务成本 70 000 贷：库存商品 70 000,如果该笔存货属于消费税的征收范围，且税率为5%，会计上应该如何处理？,借：营业税金及附加 4 000 贷：应交税费应交消费税 4 000,借：原材料 80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 营业外支出债务重组损失 11 400 贷：应收账款光明公司 105 000,【例题】以固定资产抵偿债务 甲公司于2010年10月1

9、日销售给乙公司一批材料，价值400 000元，按购销合同约定，乙公司应于2010年10月31日前支付货款，但至2011年11月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2011年12月15日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，已计提减值准备10 000元，该设备的公允价值为320 000元（购进时已抵扣进项），该债务重组协议经双方签字认可，自2011年12月31日生效，协议约定抵债设备应于合同生效之日起2个月内运抵甲公司。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元，抵债设备已于201

10、2年2月1日运抵甲公司。,思考：该笔债务重组所得何时确认？,借：固定资产清理 290 000 累计折旧 50 000 固定资产减值准备 10 000 贷：固定资产 350 000确认债务重组利得：借：应付账款 400 000 贷：固定资产清理 320 000 应交税费应交增值税（销项税额）54 400 营业外收入债务重组利得 25 600确认固定资产处置利得：借：固定资产清理 30 000 贷：营业外收入处置固定资产利得 30 000,借：固定资产 320 000 应交税费应交增值税（进项税额）54 400 坏账准备 20 000 营业外支出债务重组损失 5 600 贷：应收账款 400 00

11、0,债务人 债务人的会计处理和税务处理基本一致，都分解为两项业务处理：（1）以重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，确认当期债务重组所得；（2）以转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认当期资产转让损益。差异体现在债务人对非现金资产计提减值准备：会计口径资产转让所得资产公允价资产账面余额资产减值 税法口径资产转让所得资产公允价资产计税基础,2.涉税分析,债权人 债权人的会计处理与税务处理基本一致，差异体现在债权人对重组债权计提了坏账准备。会计口径重组损失债权账面余额非现金资产的公允价已计提的坏账准备 税法口径重组损失债权计税成本非现金资产的公允价,（三）债务转为资本(债

12、转股),债务人的会计处理 债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。,债权人的会计处理 债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。,股票,债务人增发股票并售出,债务人以股票

13、出售收入偿还债务,1.会计处理,【例题】债务转为资本 206年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理，在登记过户过程中甲公司支付相关税费1 000元。,借：应付账款 60 000 贷：股本 20 000 资本公积股本溢价 30 000 营业外收入债务重组利得 10 000,借：

14、长期股权投资 51 000 营业外支出债务重组损失 8 000 坏账准备 2 000 贷：应收账款 60 000 银行存款 1 000,交易性金融资产 50 000,投资收益 1 000,2.涉税分析,债务人 债务人的会计处理和税务处理基本一致，都是按照重组债务账面价值与股权的公允价值之间的差额进行处理。,债权人 差异仅体现在计提了坏账准备的情况下。,抵债资产公允,重组债务账面,抵债资产账面,债务重组所得,财产转让所得,债务重组,股票的账面,股票的公允,债务的账面,资本公积,重组所得,“三价值，两所得”,三、债务重组的税务处理 财税200959号 2010年总局公告第4号,特殊性税务处理,一般

15、性税务处理,所得当期确认计税基础改变,所得暂不确认计税基础不变,A公司,B公司,乙,100%,A公司借：长期股权投资B公司 100 贷：股本 10 资本公积股本溢价 90计税基础为80万元,账面80万元，评估100万元,增发10万股，市价10元/股,乙公司借：长期股权投资A公司 100 贷：长期股权投资B公司 80 投资收益 20计税基础为80万元,财税200959号：四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确

16、认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。,1.适用一般性税务处理的债务重组,国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第19号）一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外

17、，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。二、本公告自发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。,2.适用特殊性税务处理的债务重组,六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项

18、业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。,理解要点：第一，除债转股之外的债务重组，只要债务重组所得超过当年应纳税所得额50%，均可以在5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。第二，债转股形式的债务重组，不确认所得，债权人取得的股权的计税基础延续原债权的计税基础。第三，混合型债务重组中若包括债转股，需要首先计算股权支付是否达到85%：如果达到，则股权支付部分不确认所得，剩余部分确认所得能否分5年纳税要依据50%的比例判定；如果没有达到，则股权支付部分与非股权支付部分均需确认所得，能够分5年纳税要依据50%的比例判定。,理解

19、第一句话 例1，甲公司欠乙公司100万，甲以80万元的现金清偿债务。甲公司当年应纳税所得额为30万元。分析：不属于债转股行为，考虑债务重组所得占当年应纳税所得额的比例。甲公司确认债务重组所得20万元，由于债务重组所得占当年应纳税所得额的比例为66.67%（2030），因此可以分5年均匀计入。当年甲公司应纳税调减16万元，以后4年每年纳税调增4万元。,理解第二句话 例2，甲公司欠乙公司100万，甲公司与乙公司签订债转股协议，协议转股20万股，每股面值1元，市价4元。甲公司当年应纳税所得额为30万元。分析：属于债转股，甲公司暂不确认20万元所得，乙公司暂不确认20万元损失。甲公司会计处理中形成债务

20、重组所得20万元，由于符合特殊性税务处理的要求，因此不确认该所得。乙公司不确认债务重组损失20万元，乙公司取得甲公司股权的计税基础为100万元。,借：应付账款 100 贷：股本 20 资本公积 60 营业外收入 20,借：长期股权投资 80 营业外支出 20 贷：应收账款 100,理解第三句话 例3，甲公司欠乙公司100万，甲公司以增发股份10万股和现金10万元抵偿债务，每股面值1元，公允7元。甲公司当年应纳税所得额为30万元。分析：混合型债务重组中包含债转股。甲公司股权支付比例占其支付总价的87.5%(7080)，符合特殊性税务处理的要求。该笔债务重组应确认的所得为2.5万元(2012.5%

21、)，占当年应纳税所得额的比例为8.33%(2.530)，全部计入当期应纳税所得额。乙公司取得长期股权投资的计税基础为87.5万元(10087.5%)。,借：应付账款 100 贷：股本 10 资本公积 60 银行存款 10 营业外收入 20,借：长期股权投资 70 银行存款 10 营业外支出 20 贷：应收账款 100,2010年公告第4号：第二十二条 企业发生通知第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料：（一）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：1.当事方

22、的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；2.当事各方所签订的债务重组合同或协议；3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；4.税务机关要求提供的其他资料证明。,（二）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；2.双方所签订的债转股合同或协议；3.企业所转换的股权公允价格证明；4.工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；5.税务机关要求提供的其他资料证明。,3.视为权益性交易的债务重组,成都博讯数码技术股份有限公司,广东博信投资控股股份有限公司,“一场注销税务登记引发的税案”,谢谢!,