[初三理化生]第六组作业.doc

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1、 第六次作业 成员 ：胡荣建 104972090934 同一控制下企业合并 孙琛卓 1049721100901 非同一控制下的企业合并 张晴 1049721100929 应付税款法王慧萍1049721100915 纳税影响会计法李杨1049721102630 利润表债务法与资产负债表债务法差异的探讨 目录一 同一控制下的企业合并21.1 同一控制下的企业合并内涵21.1.1同一控制下企业合并的定义21.1.2 同一控制下企业合并应注意的问题21.2 同一控制下企业合井的会计处理方法31.2.1 同一控制下企业合井的会计处理的事项31.2.2购买法31.2.3权益结合法41.3 同一控制下企业合

2、井的会计处理案例分析41.4 合并会计报表的编制51.4.1同一控制下合并会计报表中关联交易的抵消51.4.2 对同一控制下的被合并方净资产负数的处理5二 非同一控制下的企业合并52.1非同一控制下的会计处理原则62.1.1确定购买方62.1.2确定购买日72.1.3确定非同一控制下企业合并成本72.1.4企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配82.1.5企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理102.1.6企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况102.1.7购买日合并财务报表的编制112.2 非同一控制下的控股合并的会计处理1

3、12.3 非同一控制下的吸收合并的会计处理132.4 通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并152.5 购买子公司少数股权的处理162.6 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较212.6.1 含义不同212.6.2会计计量基础不同222.6.3 会计处理方法不同222.6.4 会计信息披露内容不同23三 应付税款法243.1概念243.1.1定义243.1.2与资产负债表法对比243.1.3与纳税影响会计法对比243.1.4利润表债务法253.2会计处理253.3应付税款法优缺点263.3.1优点263.3.2缺点263.4与其他方法会计科目的区别273.4.1差异性273.4.2会

4、计科目设置的区别27四 纳税影响会计法2841 纳税影响会计法的定义284.2 应付税款法与纳税影响会计法的区别284.2.1应付税款法与纳税影响会计法的相同点284.2.2应付税款法与纳税影响会计法的不同点294.2.3 小结3043 递延法314.3.1 递延法定义314.3.2 递延法会计处理案例分析314.3.3递延法的优点和缺点32五 利润表债务法与资产负债表债务法差异的探讨335.1 利润表债务法的理论基础335.2 资产负债表债务法的理论基础3353利润表债务法和资产负债表债务法方法的例题：335.3.1利润表债务法实务操作335.3.3 两种会计处理方法比较与分析355.4 简

5、述两种方法共同点和区别355.4.1 利润表债务法与资产负债表债务法的共同点355.4.2 利润表债务法和资产负债表债务法的不同特点365.5 资产负债表债务法与利润表债务法相比的优点375.5.1 暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整375.5.2 资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性385.5.3 所得税费用的核算更为准确385.5.4 限制了所得税会计方法的选择，遏制了企业利润操纵空间38一 同一控制下的企业合并1.1 同一控制下的企业合并内涵准则规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。定义中的“同一方”，是指对参

6、与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者；“相同的多方”，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。总之，同一控制下的企业合并的主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。1.1.1同

7、一控制下企业合并的定义新准则规定:同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同方或相同的多方控制且该控制并非暂时性。根据财政部2006年企业会计准则用指南的规定:同一方指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制投资者。相同的多方指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并暂时性指参与合并的各方在合并前后较长的时间(通常指一年以上)内受一方或相同的多方最终控制。这种控制即指控制方拥有参与合并企业半数以上权益性资本，还指控制方通过其他方式在实质上控制合并企业。1.1.2 同一控制下企业合并应注意的问题第一，控制的含义。控制是

8、指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据从该企业的经济活动中获取利益。控制具有以下特点:一是决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标。在一个企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略和财务政策是至关重要的。当一个企业或个人能够决定某个企业的财务和经营策时，可认为该企业或个人能够控制这个企业;二是获取经济利益是控制的主目的。一个企业或个人控制另一企业的主要目的是为了获取一定的经济利益。与投资的目的相同。第二，同一控制和非同一控制的企业合并的区别。非同一控制下企业合并具有以下特点:一是非关联的企业之间进行的合并;二是以市价为基础，交易对价相对公平合理。非同一控制下的企业合并总体原则:视同

9、一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。同一控制下企业合并的特点:一是两个或多个不同企业的财务和经营政策由同一个主体决定;二是控制关系可以通过所有权来实现，也可以通过法律、协议或其他方式来实现。第三，我国同一控制下企业合并的情形。同一控制下的企业合并包括在一企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并。我国上市公司中相当一部分是从一些大型国有企业集团中分离出来的一个部门或其分公司。这企业集团将自己运行较好的部分资产、业务或某个子公司剥离出来，改制为股公司进行上市。这样上市的公司往往与母公司有着千丝万缕的联系。为了增强市子公司的竞争能力，或

10、为了实现公司整体上市，母公司会通过集团内企业合来实现。此外，我国国有股及国有法人股在上市公司中占有主导地位，同一地方国资委管辖的上市公司参与企业合并时，也属于同一控制下的企业并。由此可见，我国同一控制下的企业合并大多是国有企业的合并。在具体操中，由于企业间的实际关系复杂多样，有时很难一目了然地归于某一类型，这就需要会计人员进行职业判断。总体上，判断同一控制下的企业合并，应当遵循实质重于形式原则。1.2 同一控制下企业合井的会计处理方法1.2.1 同一控制下企业合井的会计处理的事项第一，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原己确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负

11、债，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。第二，合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。若被合并方在企业合并前采用的会计政策和合并方不一致的，按照合并方的会计政策调整后入账。第三，合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的，调整留存收益(盈余公积和未分配利润之和)。第四，对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并前期

12、间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。第五，合并方为进行合并而发生的各项直接相关费用(如审计费、资产评估费、法律咨询费用等)直接计入当期损益。1.2.2购买法购买法是基于这样一种假设:企业合并是企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的交易，即将企业合并视为一桩买卖，应采用传统会计处理方法，即对所收到资产与承担负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。合并后，经济资源流出方获得了对经济资源的控制权，而被并方则丧失了对经济资源的控制权。购买法具有如下特点(站在购买企业角度):第一，按公允价值核算购买成本(合并成本)。购买成本即为所支付的现金或现金等价物的金额，或者是交易发生日，

13、购买方(主并方)为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其它购买价款(包括现金或非现金资产、发行或承担的负债、发行的权益性证券等)的公允价值，加上任何可直接归属于该项购买的费用。第二，所购被并企业的资产和负债应按公允价值入账，并且主并企业在确定目标企业的购买成本以后通常按一定的原则将其分摊至目标企业的可辨认资产和负债。第三，确认合并商誉或负商誉。主并企业将购买成本分摊给目标企业的可辨认资产和负债后，购买成本和所购目标企业净资产公允价值间如存在差额，计为合并商誉(差额为正)或负商誉(差额为负)。第四，并入利润从购买日开始，被并企业的经营成果应合并到购买企业的利润表(吸收合并和创立合并)或合并利润

14、表(控股合并)中。1.2.3权益结合法权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。 （1）合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （2）合并费用的处理。合并方

15、为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 （3）合并方合并财务报表的编制。合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合

16、并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 同一控制下的企业合并会计处理时，根据权益结合法的思想，合并方取得的被合并方的净资产是双方交换股权的结果，属于内部交易，不具有商业实质。因此，直接以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，由此体现进行这项投资的目的。确认时不需要考虑合并方支付的资产或承担的债务的公允价值，也不需要考虑被合并方所有者权益的公允价值。因合并发生的如审计费等直接相关费用计入当期损益，合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务方式以及发行权益性证券作为合并对价的，长期股权投资初始投资

17、成本与支付的现金、转让的非现金资产、承担债务的账面价值以及发行股份面值总额之间的差额，应当调整股东权益。调整时，先调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。对被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。1.3 同一控制下企业合井的会计处理案例分析例如，2009年10月10日，A公司取得B公司100%的股权，并于当日起对B公司实施控制，合并后B公司维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2009年10月10日未考虑该合并事项时，B公司净资产的账面价值为8000万元，双方作价9000万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。假设A公司支付对价为货

18、币资金9000万元，A公司在合并日的账务处理为:借:长期股权投资80000000资本公积 10000000贷:银行存款 90000000合并完成后，A公司可选择时间转让股权，制造巨额账面利润。假设A公司2010年12月31日仍按购入股权时的公允价值将持有的B公司股权全部出售，则当年增加利润1000万元，账务处理为:借:银行存款90000000贷:长期股权投资80000000投资收益 10000000权益结合法下，合并方可通过不同的运作方式，人为调节利润。假如A公司以转让账面价值8000万元(其中原值9000万元，累计折旧1000万元)、公允价值9000万元固定资产为对价取得B公司100%的股权

19、，日后再转让股权可实现利润1000万元;但如果A公司先将固定资产出售给独立第三方，取得货币资金9000万元，实现固定资产出售收益1000万元，然后用这9000万元货币资金作为合并对价收购股权，日后再将股权出售，又实现投资收益1000万元，则A公司共实现利润2000万元。1.4 合并会计报表的编制企业会计准则第33号合并财务报表第十七条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。第十八条：母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二十二条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应

20、当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。上述规定中并未涉及对上年可比数据如何列报。实务中，由于同一控制下参与企业合并各方之间多为关联方，因此应视同被合并企业及业务一直为合并方的一部分并将上年可比数据重新列报。此外，上述规定并未涉及对转让方是否应调整期初数。应对转让方的期初数进行调整，视同一直未持有被合并方的股权。1.4.1同一控制下合并会计报表中关联交易的抵消由于同一控制下企业合并下参与合并的企业大都为关联方。实务中，各方之间有可能发生大量的内部材料销售。内部材料销售收入和成本在会计报表中均反映为其他业务利润，并且内部采购的材料已形成产品实现对外销售，内部材料销售利

21、润可以确认。但如果在合并会计报表中不作抵消，虽然不影响合并会计报表的利润，但在会计报表附注中，合并会计报表主要项目注释的其他业务利润不能真实反映材料销售情况。此外，由于其他业务利润中材料销售本年度收入和成本发生数均很大，不能真实反映公司合并报表范围内的材料销售情况。据此，如果内部材料销售全年发生数不大，可遵循重要性原则，在合并会计报表中不作抵消。但如果内部材料销售全年发生数很大，为了能真实反会计毕业论文映公司合并会计报表范围内的材料销售情况，应在合并会计报表时予以抵消。抵消分录为：借：其他业务收入；贷：其他业务成本、主营业务成本。既充分抵消了内部购销在合并会计报表中的重复计算，又避免了令其他业

22、务利润中材料销售利润率的畸形反映。1.4.2 对同一控制下的被合并方净资产负数的处理实务中集团公司内部为了发挥整体协同效应，由公司收购净资产为负数的关联企业，这种股权收购一般以名义价格作价。根据公司法规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，因此，合并方如果收购的净资产负数公司股权，应仅就其出资额在合并日承担投资损失，即在合并日按照零确认投资成本，对零与支付对价之间的差额，直接冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业会计准则第33号合并财务报表第二十一条：子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处

23、理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。参照上述规定，母公司在编制合并会计报表时，对零与负资产之间的借方差额采取调表不调账的方法直接冲减未分配利润。二 非同一控制下的企业合并企业合并可以分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，而同一控制下的企业合并实质上是同一集团下企业财产与资源的重新分配。所以严格意义上的企业合并应该指的是非同一控

24、制下企业合并。非同一控制下企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值计量以及为企业合并发生的各项直接相关费用之和。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的交易合并，即排除判断属于同一控制下的企业合并的情况以外的其他的企业合并。2.1非同一控制下的会计处理原则2.1.1确定购买方购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就

25、购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为，取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在下列情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40的表决权资

26、本，C公司拥有B公司30的表决权资本，D公司拥有B公司30的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70表决权资本的控制权，如果B公司的章程等没有特别规定，表明A公司实质上控制了B公司。(2)按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，从而可以达到对B公司的财务和经营政策实施控制的目的。(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。例如，虽然投资企业拥有被投资单位50或以下表决权资本，但根据章程

27、和协议，有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，从而达到了实质控制的目的。(4)在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。例如，虽然投资企业拥有被投资单位50或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而控制其财务和经营政策，以便对被投资单位实施控制。在某些情况下，可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当。在这种情况下，通常可以结合一些迹象来确定购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：(1)以支付现金、转让非现金资产或者承担负债的方式进行的企业合并，支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方通常为购买方。(2)考

28、虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中，股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。(3)参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。(4)参与合并一方的公允价值远远大于另一方的公允价值，公允价值较大的一方很可能为购买方。(5)企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。(6)通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策

29、在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成和权益互换的条款等。2.1.2确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。 1购买日的确定原则确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实

30、务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了下列条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日：(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司而言，其内部权力机构一般是指股东大会。(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业并购需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文

31、件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50)，并且有能力支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经

32、营政策，并享有相应的收益和风险。2分次实现的企业合并购买目的确定企业合并涉及一次以上交换交易的，如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。交易日是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。在分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。【例如】A企业于2007年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，当日A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司3

33、0%股权的基础上，A企业又于2008年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2008年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。2.1.3确定非同一控制下企业合并成本 企业合并成本支付的现金或非现金资产的公允价值发行或承担债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值发生的各项直接相关费用等通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的

34、，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益。 因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付

35、的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。【例如】甲公司2007年6月1日与乙公司原投资者A签订

36、协议，甲公司以新型专利技术换取A公司持有的乙公司股权，2007年7月1日（购买日）乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，甲公司取得乙公司80%的表决权资本。甲公司投出无形资产账面成本为8 000万元，累计摊销为1 000万元，公允价值为10 000万元，营业税税率为5%。企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过400万元，购买方需支付额外的对价300万元，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准。假定甲公司、乙公司和A公司无关联方关系。则甲公司合并成本为（）万元。【解析】合并成本10 00030010 300（万元）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处

37、理 非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应计入企业合并成本。但以下两种情况除外：一是，以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 二是，发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。2.1.4企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。1可

38、辨认资产和负债的确认原则(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产和负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流人企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认；合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。(2)企业合并中取得无形资产的确认条件。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。企业合并中取

39、得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别予商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。在公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术和专有技术等。(3)企业合并中产生或有负债的确认条件。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中

40、对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。企业合并中取得的或有负债在初始确认以后，企业持续持有该项负债的期间之内，应当按照以下两项金额孰高进行后续计量：一是按照或有事项确认与计量原则应予以确认的金额；二是其初始确认金额减去按照收入确认与计量的原则而确认的累计摊销额后的余额。2可辨认资产和负债的计量企业合并中取得的资产和负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。确定企业合并中取得的有关可辨认资产和负债公允价值时，应当按照以下方

41、法来确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：(1)货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。(2)有活跃市场的股票、债券和基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。(3)应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为公允价值；长期应收款项，按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。(4)存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基

42、于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。(5)不存在活跃市场的金融工具，如权益性投资等，可以采用相应的估值技术确定其公允价值。(6)房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。(7)应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。(8)取得的

43、被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。(9)递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照所得税会计的相关规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。应当说明的是，对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予以确认的各项可

44、辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。2.1.5企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，在控股合并情况下，该差额应在合并财务报表中作为商誉列示；在吸收合并情况下，该差额砬在购买方的账簿及个别财务报表中作为商誉列示。对于按照购买法核算的企业合并，在存在合并差额的情况下，首

45、先要对企业合并成本及合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核，在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分就构成商誉。商誉在确认以后，持有期间并不要求进行摊销，而是在每一会计年度年末，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。在该种情况下，首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券

46、等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计人合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。与商誉的确认相同，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计人合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。2.1.6企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况如前所述，对于按照购买法核算的企业合并，首先要确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产，还是合并中取得被购买方

47、各项可辨认资产和负债。但是，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素的影响而无法合理确定的，购买方应在合并当期期末以暂时确定的价值为基础进行核算。(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整。在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行会计处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。例如，A企业于206年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业206年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其206年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300 000元，预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法计提折旧。对于该项企业合并，A企业确认了商誉1 200 000元。在本例中，假定A企业不编制中期