会计职称-中级实务教材精讲-第十三章-收-入.doc
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1、第十三章收入本章历年考情概况近几年的考试中,本章既有客观题,又有主观题。客观题的考点包括:各种销售商品方式下收入确认时点的判断、关于特定交易的会计处理、合同成本的确认等等。计算分析题或综合题经常与资产负债表日后事项内容结合出题,几乎年年出现一道主观题,说明本章重要性在增加。本章的重点和难点是销售商品收入的会计核算,考生一定要熟练掌握。近年考试题型、分值、考点分布 题型2018年(卷一)2018年(卷二)2017年(卷一)2017年(卷二)2016年考点单选题 1题1.5分1题1.5分特定交易收入的确认和计量多选题1题2分1题2分1题2分具有融资性质的分期收款方式销售商品收入确认、附有退货条件的
2、销售、各种销售商品方式下收入的确认时点判断题1题1分1题1分1题1分具有融资性质的分期收款方式销售商品收入确认、融资租赁售后租回交易合计1题1分2题3分1题1分2题3.5分2题3.5分2019年教材主要变化2019年本章教材内容根据新修改的收入准则重新编写。核心考点及经典例题详解【知识点】收入的概述()(一)收入的定义收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中,日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。【提示】转让商品按照新的准则规定,既包括商品又包括提供服务。国际财务报告准则:客户、合同、收入。(二)收
3、入适用范围(1)企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等,不适用本准则。(2)企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等,按照收入准则的规定进行会计处理;其他非货币性资产交换,按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定进行会计处理。(3)企业处置固定资产、无形资产等,在确定处置时点以及计量处置损益时,按照收入准则的有关规定进行处理。(三)关于收入的确认企业按照本章确认收入的方式应当反映其向客户转让商品(或提供服务,以下简称转让商品)的模式,收入的金额应当反映企业因转让这些商品(或服务,以下简称商品)而预期有权收取的对价金额。企业应当在履行了合同中的
4、履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时,应当从客户的角度进行分析,即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素:一是,能力。企业只有在客户拥有现时权利,能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时,才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益,则表明其尚未取得该商品的控制权。例如,企业与客户签订合同为其生产产品,虽然合同约定该客户最终将能够主导该产
5、品的使用,并获得几乎全部的经济利益,但是,只有在客户真正获得这些权利时(根据合同约定,可能是在生产过程中或更晚的时点),企业才能确认收入,在此之前,企业不应当确认收入。二是,主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用,是指客户在其活动中有权使用该商品,或者能够允许或阻止其他方使用该商品。三是,能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力,才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益,是指该商品的潜在现金流量,既包括现金流入的增加,也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。【知识点】收入相关的
6、会计科目和主要账务处理()企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收入及相关成本费用。收入的会计处理,一般需要设置下列会计科目。(一)“主营业务收入”本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。(1)企业在履行了合同中的单项履约义务时,应按照已收或应收的合同价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目,按应确认的收入金额,贷记本科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”“应交税费待转销项税额”等科目。(2)合同中存在企业为客户提供重大融资利益的,企业应按照应收合同价款,借记“长期应收款”等科目,按照假定客户在取得商
7、品控制权时即以现金支付而需支付的金额(即现销价格)确定的交易价格,贷记本科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目;合同中存在客户为企业提供重大融资利益的,企业应按照已收合同价款,借记“银行存款”等科目,按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定的交易价格,贷记“合同负债”等科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。(3)企业收到的对价为非现金资产时,应按该非现金资产在合同开始日的公允价值,借记“库存商品”“固定资产”“无形资产”等有关科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。(二)“主营业务成本”本科目核算企业确认销售
8、商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。期末,企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本,计算应结转的主营业务成本,借记本科目,贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。(三)“合同履约成本”本科目可按合同,分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。企业发生上述合同履约成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目;对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。本科目期末借方余额,反映企业尚未结转的合同履约成本。(四)“合同履约成本减值准备”本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。与合
9、同履约成本有关的资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记本科目;转回已计提的资产减值准备时,做相反的会计分录。(五)“合同取得成本”本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。企业发生上述合同取得成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“其他应付款”等科目;对合同取得成本进行摊销时,按照其相关性借记“销售费用”等科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。(六)“合同取得成本减值准备”本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。与合同取得成本有关的资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记本科目;转回已计提的资产减值准备时,做相反的会计
10、分录。(七)“应收退货成本”本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额。企业发生附有销售退回条款的销售的,应在客户取得相关商品控制权时,按照已收或应收合同价款,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额),贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目,按照预期因销售退回将退还的金额,贷记“预计负债应付退货款”等科目;结转相关成本时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,借
11、记本科目,按照已转让商品转让时的账面价值,贷记“库存商品”等科目,按其差额,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。涉及增值税的,还应进行相应处理。(八)“合同资产”本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前,已经向客户转让了商品的,应当按因已转让商品而有权收取的对价金额,借记本科目或“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目;企业取得无条件收款权时,借记“应收账款”等科目,贷记本科目。(九)“合同负债”本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户
12、转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,贷记本科目;企业向客户转让相关商品时,借记本科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。【知识点】收入的确认和计量() 收入确认和计量大致分为五步:一是识别与客户订立的合同;二是识别合同中的单项履约义务;三是确定交易价格;四是将交易价格分摊至各单项履约义务;五
13、是履行每一单项履约义务时确认收入。其中一、二、五属于收入的确认,三、四属于收入的计量。(一)识别与客户订立的合同1.合同的识别(1)合同的含义。合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议,包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。【提示】口头形式:即时交易(钱货两清);识别与客户的合同:有没有合同、一个或多个合同、新合同还是老合同。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入:一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;【提示】合同已经签字盖章。二是该合同明确了合
14、同各方与所转让商品相关的权利和义务;【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议,因为没有法律的约束力。三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;【提示】没有支付条款属于捐赠。四是该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业在进行上述判断时,需要注意下列三点:合同约定的权利和义务是否具有法律约束力,如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同,且无需对合同其他方作出补偿的,该合同应当被视为不存在。合同具有商业实质,没有商业实质的非货币性资产交换,无论何时,均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间,为便
15、于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换(例如,两家石油公司之间相互交换石油,以便及时满足各自不同地点客户的需求),不应当确认收入。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时,仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图(即客户的信用风险)。当对价是可变对价时,由于企业可能会向客户提供价格折让,企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价,企业应当在估计交易价格时进行考虑。【思考题】甲房地产开发公司与乙公司签订合同,向其销售一栋建筑物,合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元,乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定,乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万
16、元,并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议,如果乙公司违约,甲公司可重新拥有该建筑物,即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额,甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区,餐饮行业面临激烈的竞争,但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。甲公司能否确认收入?正确答案甲公司不能确认收入。理由:乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款,除此之外并无其他的经济来源,乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约,甲公司虽然可重新拥有该建筑物,但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额,甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此,甲公司对
17、乙公司还款的能力和意图存在疑虑,认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务(例如,合同已完成或取消),且已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。(2)合同的持续评估。在后续期间,客户的信用风险显著升高,企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回,如果不能满足很可能收回的条件,应当停止确认收入,并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品
18、的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入,但是,不应当调整在此之前已经确认的收入。【例计算分析题】甲公司与乙公司签订合同,将一项专利技术授权给乙公司使用,并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为,该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内,乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告,并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内,乙公司继续使用该专利技术,但是乙公司的财务状况下滑,融资能力下降,可用现金不足,因此,乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费,而后三个
19、季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内,乙公司继续使用甲公司的专利技术,但是,甲公司得知,乙公司已经完全丧失了融资能力,且流失了大部分客户,因此,乙公司的付款能力进一步恶化,信用风险显著升高。甲公司各年如何确认收入。正确答案该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件,因此甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时,按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年,由于乙公司的信用风险升高,甲公司在确认收入的同时,按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年,由于乙公司的财务状况恶化,信用风险显著升高,甲公司对该合同进行了重新评估,认为“企业因向客户转让商品
20、而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足,因此,甲公司不再确认特许权使用费收入,同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。2.合同合并企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:(1)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易,如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损;(2)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况,如一份合同如果发生违约,将会影响另一份合同的对价金额;(3)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成单项
21、履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的,仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。3.合同变更合同变更,是指经合同各方同意对原合同范围或价格(或两者)作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:(1)合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更作为一份单独的合同(即一项新的合同)进行会计处理。【例计算分析题】甲公司与客户乙公司签订销售合同,向客户出售120件产品,每件合同价格产品100元,共计12 000(120件100元)元,这些产品在6个月内移交。在企业将
22、60件产品移交之后,合同进行了修订,要求企业额外向客户再支付30件产品,额外30件产品按照每件90元价格,共计2 700(30件90元)元,该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。如何确认收入?【分析】本例中,该30件额外产品进行的合同修订,事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同,且该合同并不影响对现有合同的会计处理。企业应对原合同中的120件产品,每件确认100元的销售收入;对新合同中的30件产品,每件确认90元的收入。(2)合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。合同变更不属于上述第(1)种情形,且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的,应当
23、视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和:一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额);二是合同变更中客户已承诺的对价金额。【例计算分析题】沿用上题,甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元(假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价)。同时,由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵,要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商,双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减,金额为900元(15元60件)。上述价格均不包含增值税。【分析】本例中,由于
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