试析交易性金融资产与可供出售金融资产的区别.doc

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1、试析交易性金融资产与可供出售金融资产的区别摘 要：金融资产作为企业的一类重要资产，也是新企业会计准则中变动较大的一部分，在学习金融资产相关知识的过程中，交易性金融资产和可供出售金融资产属于金融资产的不同内容，由于准则对二者之问的区别界定比较模糊，所以对于二者的会计选择上颇具随意性，而二者的会计处理方法不同，对当期会计利润影响也不同。为企业进行盈余管理留下了操作空问，所以对交易性金融资产和可供出售金融资产区别的探讨就具有了必要性。文章从理论和实务的角度就交易性金融资产与可供出售金融资产的相同点和不同点进行分析对比，总结了二者的相同点和不同之处。虽然在表现形式和计量模式方面二者存在相同点，但在持有

2、意图、确定方式和会计处理及财务列报方面却有着本质差别。这不仅有助于实务中如何区分交易性金融资产和可供出售金融资产，也为进一步研究和完善金融资产相关准则提供了依据。关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；新会计准则根据新会计准则，对其他公司的投资由原来简单的短期和长期的划分，变为现行的交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资四类。尤其是关于交易性金融资产和可供出售金融资产，这两个相似又不同的新概念的出现，给理论和实务界都带来了一些新的困惑。企业会计准则讲解2006中，虽然对交易性金融资产与可供出售金融资产作为单独项目设置了章节，但对二者的相同之处和区别少有涉及。因此本文从

3、理论和实务的角度就交易性金融资产与可供出售金融资产从分类依据、计量模式及会计处理等方面进行对比，对二者的的相同之处和本质差别进行总结。一、交易性金融资产与可供出售金融资产的概念及分类依据交易性金融资产与可供出售金融的概念是区别两者最根本的依据，而他们分类的依据则是在实务之中对两者进行划分的判定标准。(一)交易性金融资产与可供出售金融资产的概念交易性金融资产,主要是指企业为了近期出售而持有的金融资产。取得该金融资产的目的，主要是为了近期出售，或是采用短期获利方式进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。如企业为赚取价差从二级市场购买的股票、债券、基金等，衍生金融资产不作为有效套期工具的，也应划分

4、为交易性金融资产。可供出售金融资产。指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产之外的非衍生金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；交易性金融资产。相对于交易性金融资产来说，可供出售金融资产的持有目的不明确。(二)交易性金融资产与可供出售金融资产的分类依据1993年发布的FASB第115号公告，最早提出了对某些债务和权益证券投资的分类及会计处理。根据该公告，债务性投资可以分为持有至到期(Heldtomaturity)、可供出(Availablefor sale)和交易性(Tading)证券券三部分；权益性证券投资可以分为重大影响(权益法)、可供出售和交易证券三部分。持有至

5、到期证券投资是指企业购入的准备并且有能力持有至到期的债券。交易性证券是为了近期内出售而持有的债务性和权益性证券，通常是以赚取价差取得收益为目的。可供出售证券，是指既不属于持有至到期证券。也没有被分类为交易性证券的证券。IASB的关于金融工具的IAS32号和IAS39号中的相关内容。基本与此分类吻合。我国新会计准则，将其分类归纳为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资四类。二、交易性金融资产与可供出售金融资产的相同点交易性金融资产与可供出售金融资产的相同点体现在表现形式、计量模式的相同上面。(一)主要表现形式相同交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，其典型

6、的表现形式为在活跃的证券市场上购入债券和股票。而可供出售金融资产的主要内容也是债券和股票。企业购人的一项证券或股票，既可以被分类为交易性金融资产。也可以被分类为可供售金融资产。对于两类资产负债表项目的划分，不是根据内容。而是根据管理者的意图，这与传统的其他资产的分类有着本质区别。例如，存货与同定资产的区分，其各自的典型表现形式材料和机器设备完全有着不同的内容。而被视为着二者分类依据的管理者意图，也并不具有显性特征，难以标志化。因此，在实务中从事具体核算而非管理工作的会计人员，对于有着同样内容的两类金融资产，难免张冠李戴。(二)采用计量模式相同不论哪种资产，其初始入账成本即为其在市场上通过交易取

7、得的成本。即对于资产的出售计量，是采用市价。关于后续计量则根据资产类型不同而不同。对于金融工具IAS32号及IAS32号要求以公允价值进行后续计量。2006年FASB也同意企业可以选择公允市扬价值在资产负债表日对金融资产进行报告。交易性金融资产与可供出售金融资产的主要表现形式债券与股票，通常具有活跃的市场。其公允价值表现为市场价格，可以从证券市场取得可靠的公允价值。因此，其计量模式为“市价一应该为“市价”模式，区别于持有至到期投资采用摊余成本的“市价一成本”计量模式及长期股权投资的“市价一权益法”模式。因此企业购入的一项其他企业的投资，无论其分类属于交易性金融资产还是可供出售金融资产。在资产负

8、债表日，如果其公允价值即市场价值与购入成本发生了变动，都应该将其账面价值调整到当日的公允价值。公允价值的引入，是我国新会计准则的特点之一。对于公允价值的讨论至今尚未落下帷幕，例如公允价值的确定究竟应该为脱手价格还是取得价格，对市场的选择等等，还有很多问题需要我们进一步研究。但仅凭同样运用公允价值就就交易性金融资产与可供出售会融资产混为一谈显然不能成立。三、交易性金融资产与可供出售金融资产的差别尽管交易性金融资产与可供售金融资产在表现形式和计量模式上存在相同之处，但是作为两类不同的资产负债表项目，二者还存在着以下本质性的差别。(一)管理层持有意图不同交易性金融资产和可供出售金融资产的分类标准就在

9、于管理层对二者的不同持有意图进而由此决定的不同的周转周期。交易性证券是为了出售而购入的，管理层的持有意图不是长期持有，更谈不上持有至到期，而在于近期脱手，目的的在于利用价差赚取交易收益，周转速度快。相反，管理层对于可供出售证券。则不准备积极地进行交易，而是准备持有一段时间以取得资本利得和股利收入，但是也不排除在价格合适的时候出售。由此可见，管理层对交易性金融资产的持有意图是明确的，即近期出售，赚取交易收益删掉进行交易的积极性较大。而可供出售金融资产的持有意图则模棱两可，具有可售和持有一段时间的可选择性，不具有积极交易的意图。另外。分析持有至到期投资的定义“准备并且有能力持有至到期的债券”，值得

10、注意的是，不满足这一条件的债券改为“。”以及不具有重大影响的长期股权投资这类准备持有一段时间的投资，就包含在可供出售金融资产中。（二)确定分类方式不同无论FASB、IASB删掉还是我国会计准则改为“，”在定义交易性金融资产和可供出售金融资产时都采用了不同的方式。对交易性金融资产的定义是直接的，即为了近期内出售而持有的债务性和权益性证券，通常是以赚取价差取得收益为日的。而对可供出售金融资产，则不是直接给出的，如“企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应该将其作为可供出售金融资产处理”(企业会计准则讲解，2006)由此，对可供出售金融资产的分类可以理解成是通过间接的排除法，即对于一项投资，先根据直

11、接定义判断它是满足交易性金融资产还是持有至到期投资，如果都不符合，最后再放到可供售金融资产类别中。也就是说，那些没有明确意图的债券和股票投资。管理者既没有近期出售意图，也没有持有至到期或长期持有，即可放到可供出售金融资产分类中。因此，对交易性金融资产的确定是直接的、主动的，而可供出售金融资产的确定则是间接的，被动的，是因为不满足其他分类而形成的分类。(三)列报类别不同交易性金融资产由于是为了在近期内出售获得收益的，而不是长期持有，其持有期间是短期的。在我国采用流动资产和非流动资产的列报方式下，交易性金融资产属于流动资产，变现能力较强。周转速度快，在资产负债表上的排列顺序位于货币资金之后。可供出

12、售金融资产，并不具有明确的短期出售意图旨在通过持有而不是交易取得未实现持有利得。其持有期间区别于交易性金融资产，通常会超过一个会计期间，我国会计准则将之归类为非流动资产。但是由于可供出售金融资产并不准备长期持有至到期，而且还可能在价格合适的时候出售，其列报位置在非流动资产的前列。(四)公允价值变动的会计处理不同交易性金融资产与可供出售金融资产同样采用公允价值进行后续计量，但对于公允价值变动部分的会计处理，却是完全不同的，由此产生的对财务报表的影响也不相同，这也是交易性金融资产与可供出售金融资产最显著的差别之一。在会计期末，当把交易性金融资产的账面价值调整到资产负债表日的市价时，公允价值变动部分

13、应计入当期损益，“公允价值变动损益”作为营业利润的一部分，作为利润表中的利得项目进行列报的包含在企业净利润中。而可供出售金融资产的公允价值变动，则作为未实现持有利得处理，以“资本公积一其他资本公积”列报在资产负债表的所有者权益部分。其实质是一项其他综合收益。四、交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理划分为不同的金融资产在会计处理上不同，这种不同体现在初始计量、后续计量、和最后的处置资产上。(一)初始计量的不同(假设购入时均不含股利或利息)交易性金融资产。不论是股票还是债券，初始取得时，均按其公允价值作为其初始确认金额，计入“交易性金融资产成本”科目，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用，

14、则计人“投资收益”科目。账务处理为：借：交易性金融资产成本(公允价值)投资收益(交易费用)贷：银行存款(公允价值+交易费用)可供出售金融资产。初始取得时，按其公允价值与相关交易费用之和作为其初始确认金额，计入“可供出售金融资产成本”科目，即交易费用也计入成本。具体核算上，股票和债券又有不同。1若购入股票时：按其公允价值与相关交易费用之和作为其初始确认金额。账务处理为：借：可供出售金融资产成本(公允价值+交易费用)贷：银行存款(公允价值+交易费用)若购入债券时：应按债券面值计入“可供出售金融资产成本”科目，按实际支付的金额计入“银行存款”科目，按其差额计入“可供出售金融资产利息调整”科目。账务处

15、理为：借：可供出售金融资产成本(债券面值)贷：银行存款(实际支付款额)(按差额借或贷：可供出售金融资产利息调整)（二）持有期间的会计处理会计处理可供出售金融资产与交易性金融在产最大的区别就是在持有期间的后续计量上，划分为不同的资产对期末报表的影响是完全不同的。1交易性金融资产的处理。交易性金融资产对于利息或股利的处理按照被投资单位宣告发放的债券利息或现金股利，计入“应收利息”或“应收股利”，并计入投资收益。账务处理为：借：应收利息(或应收股利)贷：投资收益对于公允价值变动的处理按照资产负债表日，交易性金融资产应按公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。账务处理为：公允价值上升时

16、：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值下降时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动2可供出售金融资产的处理。可供出售金融资产对于利息或股利的处理按照被投资单位宣告发放的债券利息或现金股利，计人“应收利息(或可供出售金融资产一直计利息)”或“应收股利”，并计入投资收益。账务处理为：借：应收利息(分次付息时)应收股利可供出售金融资产应计利息(一次还本付息时)贷：投资收益对于公允价值变动的处理：资产负债表日，可供出售金融资产应按公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入资本公积。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额(如可供出售金融资产为债券，

17、即为其摊余成本)的金额，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积乓他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。投资资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场没有报价的股票)账务处理为：公允价值上升时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积公允价值下降时：借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（三）计提减值准备的不同1交易性金融资产。企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不确认减值损失，不计提减值准备。2可供出售金融资产。资产负债表日，如果可供出售金

18、融资产的公允价值发生较大幅度或持续下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该金融资产发生了减值，应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，然后应从所有者权益中转出原计人资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。账务处理为：借：资产减值损失(按应减记金额)贷：资本公积其他资本公积(按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损

19、失金额)可供出售金融资产公允价值变动 (按差额)对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。（四）出售处置的不同1交易性金融资产。出售交易性金融资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其帐面余额，贷记“交易性金融资产(成本、公允价值变动)，其差额记入“投资收益”，同时将在资产负债表日已记入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”科目中。账务处理为：借：银行存款贷：交易性金融资产成本公允价值变动(按差额借或贷投资收益)同时：借：公允价

20、值变动损益贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益2可供出售金融资产。出售可供出售金融资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按帐面余额(即：可供出售金融资产的初始计量金额加上或减去资产负债表日公允价值变动后的金额)，贷记“可供出售金融资产(成本，公允价值变动、应计利息、利息调整)”，将该项可供出售的金融资产在资产负债表日已记入“资本公积其他资本公积”的累计变动额转出，其差额记入“投资收益”其账务处理为： 借：银行存款贷：可供出售金融资产成本公允价值变动(按差额借或贷投资收益)同时：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或：借：投资收益贷：资本公积其他资本公积综上所述，交易性金

21、融资产与可供出售金融资产是两类同样采用“市价一市价”计量模式。同样对以债券和股票投资为主要对象的金融资产分类。但是。二者在管理及持有意图、确定方式、列报区域以及最重要的会计处理和对财务报表的影响方面都存在着明显的不同。在实务中，一项证券投资究竟应该分为哪一类，会受到管理层的市场预期、风险管理以及投资决策等因素的影响。我国会计准则规定，各种投资分类一旦确定，不得任意更改。企业管理层应如实反应管理意图，进行证券投资与管理意图相一致的分类。而国际会计准则委员会(IASB)于2008年12月发布IFR7草案，在此次全球性金融危机后允许对金融资产进行重新分类。与IASB同时FASB也发布了关于金融工具公

22、允价值披露的草案FASBl07。我国会计界对此如何应对，还需要根据我国金融资产的实际情况进行深入的研究。 参考文献：1财政部会计司编写组企业会计准则讲解人民出版社.20072财政部会计资格评价中心中级会计实务经济科学出版社.20103财政部会计司编写组企业会计准则应用指南人民出版社.20064中国注册会计师协会注册会计师考试辅导教材会计中国财政经济出版社20075孔令芬新准则下交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理现代商业2008(15)6钱逢胜中级财务会计学上海财经大学出版社20077李锡雄交易性金融资产和可供出售金融资产核算的若干问题绿色会计20078会计准则研究组编最新会计准则重点、

23、难点解析大连出版社20069周小苏MBA专用教材(会计)大连出版社200810周小苏中级财务会计学科学出版社200711钱逢胜，储一昀高级财务会计.要用英文输入法全角形式，下同并已改正。复旦大学出版社200612蔡思隽银行金融衍生工具会计核算的思考金融电子化200613FASB衍生金融工具和套期保值会计经济科学出版社200214汤湘希高级财务会计经济科学出版社200815洪娟交易性全融资产、可供出售金融会计核算差异分析会计之友200916葛家澍关于财务会计目标的研究立信会计学报2007年份与期刊间要用“，”隔开，下同并已改正。(5)17葛家澍. 财务会计概念框架研究的比较与综评. 会计研究2004，(6)18梁莱歆现代财务会计理论清华大学出版社200619 陶长高肖建华王晓玲译价值决定经济管理出版社2005(6)