现代风险导向审计揭露管理层舞弊的研究综述文献综述.doc

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1、现代风险导向审计揭露管理层舞弊的研究综述摘要：近几年来，管理层舞弊日益猖獗，为降低审计风险，现代风险导向审计应运而生。但学者们对是否要在我国推行现代风险导向审计、现代风险导向审计是否能有效揭露我国管理层舞弊以及如果有效该怎样予以实施推行的问题意见分歧。本文献综述主要择选了近年来在这一方面有代表性的文章进行归纳论述，分析其实践应用问题，肯定现代风险导向审计在揭露我国管理层舞弊方面的优势。关键词：现代风险导向审计 管理层舞弊 风险评估The Literature Review of Modern risk-oriented Auditin Exposure Management FraudAbst

2、ract: With the increasing management fraud in recent years, the modern risk-oriented audit was studied and adopted in order to reduce audit risk. But the problems of whether or not carry out modern risk-oriented audit , whether it can help to discover management fraud and how to put it into practice

3、 in China are still discussed by experts. The research is aimed at concluding and analyzing the representative academical articles and monographs in this area,then express the writers own ideas.Keywords: modern risk-oriented audit management fraud risk assessment一、引言在管理层舞弊日渐猖獗的时期，为了提高审计效率并保证审计质量，降低审

4、计风险，一种新的审计方法现代风险导向审计应运而生。对于现代风险导向审计的定义和由来，各种专著和论文中涉及颇多，不存在重大分歧，但对于我国是否要推行现代风险导向审计、现代风险导向审计对我国管理层舞弊是否有效以及如果有效该怎样予以实施推行的问题，业内人士仍然众说纷纭。下面就是笔者择选的近五六年来这一方面有代表性的学术文章予以归纳论述。二、国内学术界对应用有效性的争论首先，从对现代风险导向审计是否能有效揭露管理层舞弊这个问题的态度来看，大致可划分为肯定态度和否定态度两种。（一）持肯定态度的观点综述能够对现代风险导向审计在揭露管理层舞弊持肯定态度的专家，主张现代风险导向审计相对于制度基础审计和传统风险

5、导向审计具有更优越的地方。他们普遍认为现代风险导向审计能够站在内部控制之上考察风险，避免只关注各个帐户层面的认定和交易层次的风险评估，对管理层财务舞弊的动机和风险予以着力关注和防范。这种优越性主要体现在以下方面：1.风险评估重心方面审计风险评估重心的改变是审计方法改进最显著的表现。谢荣、吴建友（2004）认为，传统风险导向审计没有将会计报表错报风险与经营风险联系起来，采用自下而上的审计思路，发现不了上下串通的蓄意造假。现代风险导向审计从企业的战略分析入手, 通过“战略分析经营环节分析会计报表剩余风险分析”的基本思路, 将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来, 从而提出了审计师从

6、源头分析和发现会计报表错报的观念。马贤明、郑朝晖（2005）通过比较现代风险导向审计和传统风险导向审计相比的十大特点，主张审计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，固有风险不可直接评估，所以直接评估联合风险（包括固有风险和初步控制风险）。2.审计程序方面如果说审计方法的改变，是追求成本与效益的结果，那么这种结果最直接的表现就体现在审计程序设计和执行的高效率上。陈志强（2005）认为，风险导向审计将战略调整到将主要精力转向关注管理当局舞弊风险,充分体现了注册会计师在审计中抓主要矛盾,抓矛盾的主要方面的哲学思想。正如徐伟（2004）所言，制度基础审计像流水线作业，缺乏灵活性，对“一条龙造假”

7、无效，而风险导向审计强调针对不同客户实施个性化审计程序，针对特殊的，不同的风险点，实施不同的程序。3.在发现与报告财务报表重大错报方面现代风险导向审计以“审计风险重大错报风险检查风险”为审计风险模型，主张风险的评估应是针对重大错报风险的评估。张龙平、聂曼曼（2005）认为，以重大错报风险为导向的审计,对合理保证财务报表整体不存在重大错报方面有重大作用。谢志华、崔学刚（2006）也特别强调了风向导向审计在“发现与报告”重大错报方面发挥的作用。并指出近年来出现的一系列审计失败案，往往属于表外事项欺诈，尤其是管理舞弊与员工合谋，这时审计人员不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到舞弊和欺骗。4.缩

8、小期望差方面大部分学者和实务界人士都承认希望缩小审计期望差是现代风险导向审计产生的重要原因之一，但只有其中的一部分人认为现代风险导向审计的确为缩小审计期望差提供了很好的平台。许莉（2005）用理论推理及实例证明的方法，结合新的风险准则，提出审计风险是现代风险导向审计研究的出发点与归宿，风险导向审计为提高审计效率与效果提供了有效路径。5.在保持独立性方面对于这一方面问题，大部分国内学者在讨论现代风险导向审计在我国的应用所可能面临的问题时会谈到，但对实施现代风险导向审计会有助于企业保持审计独立性的论述却很少。吕君等（2005）认为，上市公司管理当局愿意聘请能视而不见、通同作弊的会计师事务所，而对于

9、事务所采用风险导向审计的方法当然会予以抵制，原因在于应用风险导向审计方法进行审计，将会使他们的舞弊行为暴露无遗。（二）持否定态度的观点综述1.从法律和道德方面的运用予以否定以刘峰、许菲(2002)为代表的一批学者，普遍认为风险导向审计是审计师逃避责任而发展出的一种审计方法。这些学者不赞成实施风险导向审计（包括传统风险导向审计和现代风险导向审计），实际上也就间接否定了现代风险导向审计在揭露管理层舞弊方面的作用。他们认为:“给定利已经济人假设与道德风险(moral hazard) ,风险导向审计很容易走向极端性应用,那就是:审计师只要经过测试认为其风险可以接受,即便被审计单位的财务报表存在一些不符

10、合会计准则的现象,且这一现象也为审计师所知晓,审计师也可以签发无保留意见的审计报告。”黄世忠(2002) 也认同这种说法,并担忧风险导向审计方法的运用可能使审计由一门高尚职业沦落为唯利是图的生意。2.从风险分析着眼点予以否定黄世钟（2002）有关于风险导向审计中“会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险”的论述和秦荣生（2006）关于“经营风险导向审计将混淆注册会计师和经营风险分析师、投资分析师的界限”的论述都对现代风险导向审计基于企业自身和行业、经营风险为着眼点提出了怀疑。但本人认为，会计师事务所如果通过建立客户数据库和直接向有关专家咨询的方式，并不会导致会计师事务所将大量精

11、力用于研究风险上，更不会因此混淆与风险分析师的界限，会计师事务所也就难以用风险评估不到位的说法作为规避自身风险的理由。3.从依据的审计风险模型否定秦荣生（2006）认为经营风险导向审计的本质是要求注册会计师将较多精力用于研究被审计单位的行业风险和经营风险，但起所依据的风险模型却重点要求注册会计师关注重大错报风险，这使得理论与方法体系严重脱节，难以规避审计失败，改变了审计的本质特征。4.从舞弊动机予以否定秦荣生（2006）列举企业舞弊的五个动机，认为企业舞弊的动机与企业的经营风险没有必然的联系，而与财务报表重大错报风险关系密切。注册会计师的过失或欺诈才是审计失败的根本原因，与是否采用经营风险导向

12、审计没有紧密联系。本人认为，秦荣生未能真正理解经营风险导向审计的审计思想和目标以及经营风险的涵义。现代风险导向审计提供了站在更高的角度观察企业舞弊的思路，从行业对比、经营表现、企业内部人的行为等方面来查找蛛丝马迹。企业舞弊的动机与经营风险是没有必然的联系，但舞弊的动机、表现和结果却可以通过经营风险得以体现出来。尤其是当管理层跨越内部控制体系粉饰财务报表时，审计人员如果只是从一个企业一年的数据去审计，而未从整个行业或整个集团角度去考察，是很难发现舞弊的。5.从审计资源的分配予以否定王泽霞(2004)通过剖析控制风险导向审计与商业风险导向审计模式，认为这两种模式将有限的审计资源分配重点偏离了重大错

13、报的高风险审计领域管理舞弊，因而倡导管理舞弊风险导向审计。但关于管理舞弊导向审计，王泽霞仅仅建议了审计思路，该思路主要体现了应对管理舞弊引发的重大错报风险的基本思想，但在审计程序方面未能对风险导向审计模式有所突破。本人认为，王泽霞的观点说明了其对现代风险导向审计模式存在误解，对风险概念的理解有错误。陈志强（2006）对王泽霞的管理舞弊导向审计提出异议，认为管理舞弊导向审计缺乏合理的风险模型支持，以其替代风险导向审计有以偏概全之嫌，值得商榷。此外，本人对王泽霞的“管理层一定会积极配合独立审计师实施针对非管理层舞弊引发的重大错报的审计程序”的主张不完全认同，我们不能排除与管理层串通、被管理层嫁祸当

14、“替罪羊”或“逼良为娼”而可能引发的员工舞弊。三、国内理论界对应用中会遇到的问题及其解决方法的研究相对于以上两种完全对立的观点，更多的国内学者还是持谨慎、中立的态度。他们不否认现代风险导向审计在揭露管理层舞弊方面的先进性，但结合我国国情（如相关法律法规不完善，会计、审计从业人员素质普遍偏低等问题），认为现代风险导向审计要在我国实施会碰到诸多障碍和难题，如果马上实行，会有水土不服的可能。各位专家对此都提出了不同的见解和建议。（一）审计模式的变通在实施审计时对审计模式的选择，不能脱离被审计单位的性质、规模等具体情况而论。徐伟（2004）分析了风险导向审计在我国应用存在的问题，认为应对大中型企业、小

15、型企业两类不同的被审计单位选择采用不同的混合审计模式。他的观点较有实践性，但对于具体操作中应当如何区分企业类型，分别采用怎样合理的审计程序并未写出。（二）审计程序的改进1.在风险识别和评估方面管理层进行欺诈舞弊必定有其原因，根据美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.Steve Albrecht）提出的舞弊三角理论，企业舞弊行为的产生必须具备三个条件：压力、机会和借口,缺一不可。美国舞弊审计准则SAS NO.99要求注册会计师从这三个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。张龙平、聂曼曼（2005）指出，被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量

16、和评价可能对管理当局产生压力,促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。CPA 应当了解被审计单位财务业绩的衡量和评价情况,考虑这种压力是否可能导致管理当局采取行动,以至于增加财务报表发生重大错报的风险。2.确定风险重要性水平方面谢志华、崔学刚（2006）认为，必须进行企业全面风险评估，尤其是要对企业的持续经营能力与经营计划进行分析，深入分析企业固有风险。在全面识别企业经营风险的基础上，分别确定固有风险水平、控制风险水平，进而确定检查风险的重要性水平以及实质性测试的时间、性质和范围，然后按照风险评估基础分配审计资源，实施审计程序，依据获取的审计证据对会计报表形成审计意见。3.分析性复核方面分析

17、性复核程序是现代风险导向审计中非常重要的审计手段。沈红波（2006）认为，在审计计划和报告阶段运用分析性检查方法,可以从宏观上把握企业的整体状况,并发现异常情况,即把握风险因素,以便采用适当的方法降低审计风险。针对现代风险导向审计的探讨，也随之再次掀起学者们对分析性复核的讨论，大家纷纷在各自的论文和著作中呼吁国内的注册会计师应加强对分析性复核的重视。许莉（2005）提出，现代风险导向审计注重运用分析性程序,不仅分析被审计单位的固有风险、控制风险等,而且将被审计单位置于宏观层面分析其与重大错报风险相联系的内外部环境,克服了传统风险导向审计缺乏全面性分析而导致审计风险的缺点。现代风险导向审计中的分

18、析性程序在针对管理层舞弊风险的评估和识别上，发挥了很好的指导作用。实务界人士应对这种呼吁予以重视， 同时加强对如何实施现代风险导向分析性程序展开更深入的研究。 （三）审计机构素质的提高许多学者都认为，现代风险导向审计在我国要予以应用，必须克服的最大障碍是会计师事务所和注册会计师职业素质偏低的问题。他们在尖锐地指出问题的同时也相应地提出了不少宝贵的建议。1对会计师事务所的执业要求方面（1）会计师事务所内部管理方面秦荣生（2006）提出的关于会计师事务所内部存在的八大管理问题，都是现实中具体存在的问题，值得会计师事务所管理人员反思和改正。针对这些问题，秦荣生、沈红波等学者提出了建立和完善我国会计师

19、事务所资料库和利用专家的工作等的建议,都非常有建设性，但在审计实务中却很少被采用。（2）审计行业独立性方面史德刚（2005）指出，审计市场的过度竞争，使公司对事务所的非专业性压力增大，独立性将会受到损害。许多会计师事务所为了保住原有的客户，事务所的管理人员会与被审计单位的管理层之间建立相对友好的关系。但这在一定程度上破坏了会计师事务所保持独立性的原则，在风险防范和审计质量上做出了不该做出的让步。2.注册会计师的素质要求方面史德刚（2005）一针见血地指出，在我国，实施现代风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的注册会计师。国内学者也纷纷在各自的论文中强烈建议应提高我国注册会计师道德素质，保持

20、职业怀疑，通过再培训等手段提高专业技能水平。（四）新的审计模式构想赵德武、马永强（2006年）提出，现行审计模式在揭露管理层舞弊方面力不从心，现代风险导向审计对揭露中低层人员舞弊的跨越和对经营风险分析的过高执着同样显得“过犹不及”，应采取制度基础审计和现代风险导向审计兼收, 构建以企业治理系统为着眼点、以治理系统分析和“红旗标志”分析为基础, 以揭露舞弊和评价会计报表公允性为双重目标的治理系统基础审计是我国的现实选择。与风险导向审计主要从企业经营风险出发不同，赵德武等所提出的“治理系统基础审计”主要从股东大会、董事会等对管理层的牵制着眼。虽然，本人非常欣赏作者关于“治理系统基础审计模式”的畅想

21、，因为就绝大多数管理层舞弊的动机来看，从企业治理结构、股东需求方面入手，的确会对舞弊风险点的分析和判断起到很大的作用，相对于风险导向审计来说，对审计师们的知识面要求也没有那么高，但是这一模式仍旧未能克服制度基础审计的只见树木未见森林的缺陷，对于管理层串通舞弊蒙骗股东的行为仍不能予以有利的揭露。四、归纳与总结通过以上综述，我们发现，尽管现代风险导向审计近几年来成为我国学术界研究的热点，相关的文章很多，但泛泛而谈的多，能具备实践性价值的少。同时，虽然对风险导向审计的由来与涵义，我国的各种专著、教材和论文里涉及颇多，未存在大的分歧，但对风险导向审计涵义的真正理解仍未明确，不少理解有失偏颇，甚至误解，

22、如认为风险导向审计对经营风险的分析过于执着而忽略了其他风险的分析。另外，虽然关于现代风险导向审计的文章对于揭露管理层方面所展开的专门论著虽然不多，但无疑都直接或间接肯定或强调了现代风险导向审计相对于制度基础审计和传统风险导向审计在揭露管理层舞弊方面的优势。本人的观点是，支持和肯定现代风险导向审计在揭露我国管理层舞弊方面的作用的，但鉴于我国的实际情况，该审计方法的实施定会遇到诸多困难和障碍，因此建议实践人员在采取现代风险导向审计时应当慎重，不应把现代风险导向审计作为逃避自身责任的砝码，而应当落到实处，缩小审计期望差，提高审计效率，降低自身审计风险。可以针对不同的业务，选择有条件的会计师事务所进行

23、试点，将风险导向审计的特点融入到现有的审计模式中，将审计风险贯穿至审计的全过程（吴向阳，2005）。在实施审计程序的过程中要具体情况具体分析，在必要的时候应当追加实质性测试等审计程序。参考文献：1陈志强从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略调整J审计研究，2005（2）：78812黄世钟、陈建明美国财务症结探究 J会计研究，2002（10）：24323吕君、张万全风险导向审计模式在我国应用的现状分析J经济研究导刊，2005（11）：82-844刘峰、许菲风险导向审计法律风险审计质量兼论“五大”在我国审计市场的行为J会计研究，2002（2）：21275马贤明、郑朝晖现代风险导向审计探讨 J审计

24、与经济研究，2005（1）：9136秦荣生对经营风险导向审计的反思J审计与经济研究，2006（5）：3-77沈红波审计风险模型的演变及风险导向审计的新发展J山东财政学院学报（双月刊），2006（3）：70748史德刚论现代风险导向审计 J东北财经大学学报，2005（6）：49519王泽霞论风险导向审计发展创新管理舞弊导向审计J会计研究，2004（12）：495410谢荣、吴建友现代风险导向审计理论研究与实务发展J审计研究，2004（4）：47-5111谢志华、崔学刚风险导向审计：机理与运用J会计研究，2006（7）：15-2012徐伟试论风险导向审计及其在我国的运用 J审计研究，2004（4）：64-6713许莉透视现代风险导向审计J审计研究，2005（5）：727414张龙平、聂曼曼试论新审计风险模型的理论进步与运用J审计研究，2005（4）：263315赵德武、马永强管理层舞弊、审计失败与审计模式重构论治理系统基础审计J会计研究，2006（4）：162216W.Steve Albrecht舞弊检查M李爽、吴溪等，译北京：中国财政经济出版社，2005：3260