会计论文关于非货币性资产交易相关问题的探讨.doc

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1、 高等教育自学考试毕业论文封面市地：济南市 2013年4月13日专 业会计姓 名联系电话准考证号通讯地址山东省济南市山东财经大学圣井校区邮 编论文题目关于非货币性资产交易相关问题的探讨论文页数13指导教师指导教师评估签 名评 审 意 见签 名答辩评估签 名毕业考核成绩主考院校签章年 月 日 关于非货币性资产交易相关问题的探讨 摘要：非货币性资产交易会计准则是我国现行会计准则重要的组成部分，为规范不涉及或很少涉及现金的非货币性资产交易提供了依据。非货币性资产交易会计业务一方面加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如一些企业会计利用非货币性资产交易来操作利润等问题。本文试图从非货币性资产交易

2、会计的内涵和会计处理入手，阐述了其会计处理中需要了解和注意的地方，以及非货币性资产交易给企业带来的影响，并给出了一些自己对非货币性资产交易的认识和建议。关键词：公允价值；商业实质；实质重于形式；利润操纵Discussion on relevant problems about the non-monetary assets transaction Abstract The non-monetary assets transaction accounting standards is an important part of Chinas current accounting standards

3、, provide the basis for the specification of non - monetary transactions not involving or rarely involve cash. The non-monetary assets transaction accounting business hand to accelerate the flow of funds provides a new way, but also produced such as some enterprise accounting using non-monetary tran

4、sactions to operating profit etc.This paper attempts to start from the connotation of non-monetary assets transaction accounting and accounting treatment, the need to understand and pay attention to the accounting treatment, as well as the influence of non-monetary assets transaction brings to enter

5、prises, and gives some own understanding of non-monetary transactions and suggestions.Key words: Fair value Commercial in nature Substance over form Profit manipulation目录摘要IAbstractII1前言22非货币性资产交易的相关理论22.1什么是非货币性资产22.2什么是非货币性资产交易33非货币性资产交易的确认和计量33.1换入资产入账价值的计量43.1.1换入资产以公允价值为基础的计量43.1.2以换出资产的账面价值为基础

6、的计量53.2换出资产损益的确认与计量53.2.1以换出资产的公允价值为基础计量63.2.2以换出资产账面价值为基础计量64非货币性资产交易的核算64.1以公允价值计量64.1.1不涉及补价情况下的非货币性资产交易64.1.2涉及补价情况下的非货币性资产交易64.1.3如果同时换入多项资产74.2按账面价值进行计量的会计处理74.2.1不涉及补价情况下的非货币性资产交易74.2.2涉及补价情况下的非货币性资产交易84.2.3如果同时换入多项资产85非货币性资产交易对企业的影响95.1非货币性资产交易准则对企业所得税纳税的影响95.2“商业实质”的认定上存在利润操纵的可能106非货币性资产交易未

7、来发展的建议107结束语12参考文献131前言非货币性资产交易是我国现行会计准则体系中的重要组成部分，其核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量非货币性资产交易的损益。非货币性资产交易与通常意义上的货币性交易相比，无论在会计确认、计量上，还是从报表列报与信息披露而言都有较大的区别。因此，有必要制定相关的会计准则对非货币性资产交易的会计核算和相关信息披露加以规范。为了规范非货币性资产交易的会计处理方法，2006年2月财政部颁布了新企业会计准则。新准则用“非货币性资产交易”名称取代“非货币性交易”名称，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，保留了账面价值计

8、价模式，恢复并发展了公允价值计量模式。新准则中规定：有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交易要以公允价值及相关税费作为换入资产入账价值的计量基础，并确认交换中的损益。非货币性资产交易会计业务一方面加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如一些企业会计利用非货币性资产交易来操作利润等问题。2非货币性资产交易的相关理论想要全面的了解非货币性资产交易，需要先弄明白非货币性资产交易的概念及判断标准。2.1什么是非货币性资产非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括：存货、固定资产、无形资产、长期股权投资以及不准备持有至到期的债券投资。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为

9、企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确认的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营过程，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过该产品销售获利，由于产品销售价格的不确定，使固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定，因此，固定资产属于非货币性资产。2.2什么是非货币性资产交易非货币性资产交易，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产（即补价）。判断非货币性资产交易的参考原则为：补价占整个交易金额的比例低于25%，其中，收到补价的企业：收到的补价占换出资产公允价值

10、（或占换入资产公允价值和收到补价之和）的比例低于25%（不含25%）。或者，支付补价的企业：支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值和支付补价之和）的比例低于25%（不含25%），如果符合上述条件，应判断为非货币性资产交易，相关会计处理应遵循该项新准则的有关规定。当企业发生以下情况时适用其他相关准则：企业合并中发生的非货币性资产交易，适用企业会计准则第20号企业合并。以权益性工具换取非货币性资产，适用企业会计准则第11号股份支付。企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易对象的属性，可分为货币性资产交易和非货币性资产交易，通常情况下，企业发生的各项交易都是货币性交易，其特点在于：

11、以放弃货币性资产的方式换入货币性或非货币性资产。例如，企业以60万元购入准备持有至到期的债券投资，在这项交易中放弃的是货币性资产，获得的同样是货币性资产；又如，企业以100万元购入生产用设备，在这项交易中，企业放弃的是货币性资产，获得的是非货币性资产。而企业在生产经营过程中发生的有些交易，可能不涉及货币性资产或只涉及少量的货币性资产。例如：企业以其生产的产品换入所需要的原材料或固定资产，在这项交易中，企业换出的是非货币性资产，而换入的原材料或固定资产也是非货币性资产。3非货币性资产交易的确认和计量在非货币性资产交易中，企业销售商品时，一方面把商品提供给购货方，同时企业也收到购货方提供的非货币性

12、资产；企业购买商品时，一方面企业收到供货方提供的商品，同时，也向供货方提供非货币性资产，此时，非货币性资产交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则往往并不适用。因此，就要解决在非货币性资产交易时如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量换出资产的损益。3.1换入资产入账价值的计量在非货币性资产交易的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交易准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础：一种是以公允价值为基础的计量，另一种是以换出资产的账面价值为基础的计量。3.1.1换入资产以公允价值为基础的计量 新准则规定，非货

13、币性资产交易同时满足两个条件时，以公允价值计量:一是该交换具有商业实质；二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计量，对该项交换是否具有商业实质的判断是关键。判断非货币性资产交易是否具有商业实质，有两个判断条件，满足两个条件之一的，即为具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。条件之一可理解为，判断商业实质时要考虑该项交换的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程

14、度，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，即该交换对换出方是有利的，则该交换是具有商业实质的。比如，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋大楼, 建造时间及成本均相同，一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般B企业要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换，这样的交换就具有商业实质。反之，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。条件之二可理解为换入资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量

15、的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值之比，占有较大的比例。比如，甲企业有一批钢材，公允价值为20万元，若在甲企业使用这批钢材，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为18万元；乙企业有一台机器设备Q，公允价值21万元，若在乙企业使用这台设备，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为15万元。如果甲、乙企业将钢材与设备相互交换，甲企业使用这台设备，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为40万元，乙企业使用这批钢材，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为38万元。则甲乙企业钢材与设备互换，均能为企业带来大大超出

16、原换出资产产生的现金流量的现值，且超出的现金流量现值部分与原有换入、换出资产的公允价值相比，占有相当大的比重。则我们说，甲、乙企业将钢材与设备相互交换，是具有商业实质的非货币性资产交易。另外，判断商业实质时还要注意交换双方是否是关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如上例，企业A与企业B两栋大楼等额交换，明显对企业A不利，则很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。3.1.2以换出资产的账面价值为基础的计量 不具有商业实质或交易涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交易，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作

17、为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。3.2换出资产损益的确认与计量3.2.1以换出资产的公允价值为基础计量换入资产以公允价值为基础计量，应确认资产处置损益。确定资产处置损益时，应考虑支付或收到的补价。支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。3.2.2以换出资产账面价值为基础计量换入资产以换出资产账面价值为基础计量时，不确认资产处置损益。支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资

18、产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。4非货币性资产交易的核算前面已经说过，非货币性资产交易有两种计量模式，采用公允价值计量必须符合两个条件，即非货币性资产交易具有商业实质、存在公允价值，不符合上述条件的则采用账面价值进行计量，不同的计量模式下非货币性资产交易的会计处理也不同。4.1以公允价值计量4.1.1不涉及补价情况下的非货币性资产交易企业发生非货币性资产交易时，应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费非货币

19、性资产交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值4.1.2涉及补价情况下的非货币性资产交易支付补价：非货币性资产交易中，支付补价的，基本原则是以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：换入资产的入账价值=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费 上述公式中“换出资产公允价值+补价”可以用换入资产的公允价值代替。非货币性资产交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值收到补价：换入资产的入账价值=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费上述公式中“换出资产公允价值-补价”也可以用换入资产的公允价值代替。非货币性资产交易损

20、益=换出资产公允价值-换出资产账面价值换出资产公允价值与其账面价值的差额，应分别不同情况处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。4.1.3如果同时换入多项资产应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。公式为：各项换入资产的成本=换入资产的成本总额（换入各项资产的公允价值换入资产公允价值总额）4.2按账面价值进行

21、计量的会计处理4.2.1不涉及补价情况下的非货币性资产交易企业发生非货币性资产交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。其中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。例如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除有关存贷跌价准备后的金额。对于非货币性资产交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其他税金，应作为换入资产的入账价值。例如，如果非货币性资产交易涉及

22、的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别计入“应交税费应交增值税（进项税额）”账户或“应交税费应交增值税（销项税额）”账户；如果非货币性资产交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关的增值税应计入固定资产成本。4.2.2涉及补价情况下的非货币性资产交易非货币性资产交易中如果发生补价，应区别不同情况处理：付补价：非货币性资产交易中，支付补价的，基本原则是以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为： 换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费收到补价：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费在以账面价值计量换入资产入账价值

23、时，不论是否发生补价，均不产生损益。4.2.3如果同时换入多项资产应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。公式为：各项换入资产的成本=换入资产的成本总额（换入各项资产的原账面价值换入资产原账面价值总额）5非货币性资产交易对企业的影响5.1非货币性资产交易准则对企业所得税纳税的影响我们知道非货币性资产交易是否具有商业实质，涉及到换出与换入资产的帐面价值和公允价值的处理，这又会影响到企业所得税的处理。1、以公允价值为基础计量换入资产成本如前所述，非货币性资产交易准则规定，如果某项交易具有商业实质，并且换入资产或换出资产的

24、公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的帐面价值的差额计入当期损益。而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交易分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交易满足新准则规定的条件，则会计与税收的处理应该是一致的，即以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其帐面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期所得税费用和应交税金（应交所得税）产生影响，但当期所得税费用和应交税金（应交所得税）应

25、当是相同的情况：如果换出资产的公允价值大于其账面价值，将产生资产交易收益，企业当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将会增加；如果换出资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交易损失，企业当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将会减少。2、以账面价值为基础计量换入资产成本 准则还规定了，如果某项交易不具有商业实质，或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的帐面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按帐面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其帐面价值的差额计入当期损

26、益，当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将产生差异。具体来说也包括两种情况：如果换出资产的公允价值大于其账面价值，由于税法确认了该资产交易收益并计入当期应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税金(应交所得税)大于所得税费用。根据企业会计准则第18号所得税，该差异属于可抵扣暂时性差异。如果换出资产的公允价值小于其账面价值，由于税法确认了该资产交易损失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导致当期应交税金(应交所得税)小于所得税费用，该差异属于应纳税暂时性差异。综上所述，运用非货币性资产交易准则时，在以公允价值为基础计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换入非货币性资

27、产的入账金额更加真实、可靠。但是以帐面价值为基础计量换入资产成本时，换入资产的入帐价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税（主要是所得税）将产生一定的影响。非货币性资产交易准则的使用可能会让企业产生新的盈余管理手段。5.2“商业实质”的认定上存在利润操纵的可能新准则规定在非货币性资产交易中使用公允价值计量时应满足两个条件，即具有商业实质且非货币性资产的公允价值能可靠计量。但是此处并未对商业实质判断规定中的“显著”及“重大”等给出具体的数据比例参考，使上市公司有了进行操纵利润的可能性。新准则还规定关联关系可能导致发生的非货币性资产交易不具有商业实质，对此，一些企业也会想方设法予以规

28、避，将关联交易非关联化，从而很难保证非货币性资产公允价值的公允性。另外，新准则应用指南中对公允价值能够可靠计量的情形做了规定，其中指出当换入换出资产不存在同类或类似资产的可比市场时，应采用估值技术。由于目前应用广泛的现值技术缺乏具体规范，上市公司同样可利用选择适当估值方法进行利润操纵。 6非货币性资产交易未来发展的建议我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加的活跃，会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且，在实施公允价值的过程中，活跃的市场是一个前提条件。但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立，所以这并不意味着我国在非货币性资产交易方面已经完善了，公允价值充分实施的大

29、环境并没有根本实现。从发展的角度看，非货币性资产交易会计在我国会计领域的发展与推广势在必行，为了有力真实反映企业资产状况和财务状况，我们必须不断关注这方面的改革和完善，以求更好的为我们国家的经济服务。而针对以上问题，可以从以下几个方面进行改进：1、对于无法从活跃市场取得报价以及估价技术的，应对其未来现金流量大小和折现率范围做出明确的规定。对于非货币性资产而言，实际中可采用折中的办法，即未来现金流量及其折现率不是完全由主观判断决定，也不必将折现率固定为某一具体的值，而是根据非货币性资产不同类型对未来现金流量及折现率规定一个范围，允许其有一定的浮动。由此即可以缩小主观判断的空间，又能因各种非货币性

30、资产具体交易业务不同可以做出一定的调整，这样可提高非货币性资产交易中公允价值的可靠性。2、制定详细的公允价值取得的技术规范，增强其可靠性，并披露非货币性资产的公允价值的确定方法。在没有活跃市场可以参考的情况下，采用估值技术估计公允价值是公允价值计量的难点，也是反对运用公允价值的学者认为其缺乏可靠性的主要原因。应该对公允价值的确定技术进行规范。公允价值的确定一方面要基于市场价格：存在活跃市场的有实际市场报价、有最近交易日的市场价格；另一方面要考虑估值技术，类似资产的交易价格、行业基准价、未来现金流量折现法以及期权定价模型。如果需要采用估值技术，应选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验

31、证具有可靠性的估值技术，还应该保持使用公允价值估价方法及政策在整个中一致。对企业而言还要做好更新信息系统，对有活跃市场报价的，收集与整理相关信息，建立机跟踪系统等方面的工作。3、对于非货币性资产交易的商业实质的具体判断应该在附注中进行披露，并着重对关联方交易进行详细的说明。一般准则的规定过于细致会造成可操作性的程度减弱，但过于宽泛又会造成规定的滥用。所以，应对其中的“显著”、“重大”给出具体的数字，至少对其商业实质的判断依据引入附注中给于披露。若某项交易满足条件一，应对企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来现金流量的风险、时间和金额做出简要罗列对比；若满足条件二，则要求企业简要披露换入资产

32、对换入企业的特定价值也就是预计的未来现金流量的现值与换出资产存在的明显差异及差异产生的原因。同时，由于准则所指的资产的预计未来现金流量现值，是根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定的，因此，折现率的确定也应该做出相应的披露。7结束语随着时代前进，经济的发展，会计准则又面临了新的更严峻的挑战。将来对非货币性资产交易准则的改变将会让公允价值和商业实质的判定更加的准确。减少模糊、判定不清的规定。让税法和会计准则能更紧密的联系。现在公允价值计量属性以其独有的优势越来越受到会计界的关注，人们纷纷探讨与研究公允价值计量的应用。公允价值的应用前景不可估

33、量，在保证足够可靠的前提下，应该更多的采用公允价值计量。参考文献1中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京.北京经济科学出版社,2006:2.2刘建勇,王莉霞.非货币性自称交换中商业实质判断标准的具体化.中国管理信息化,2008(1):40-41.3田春晓.我国非货币性资产交易准则的比较研究.财政金融,2008（3）:163-165.4任婷婷.浅探公允价值在非货币性资产交易应用中存在的问题及解决策略.时代经贸(中旬刊),2008(5).5韩春燕.从非货币性资产交易准则中看公允价值计量属性.财政融,2008(4):23-25.6尹文诚.非货币性资产交易准则:国际经验及对我国准则制定的影响.国际问题研究,2008(2):209-210.7张倩.非货币性资产交易的会计问题研究.经营管理者,2012(09):2-3.8王巧霞，冯庆梅.非货币性资产交易相关问题探讨.财会通讯,2011（28）:18-19.9财政部会计司，企业会计准则讲解2008.人民出版社，2008.32-34.