非上市公司股权转让涉税问题研究.doc

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1、非上市公司股权转让涉税问题研究非上市公司作为企业股份制改造的产物，形成于二十世纪八十年代后期，目前我国设立的有限责任公司和股份有限责任公司，除2000余家上市公司外，其余均为非上市公司。国家统计局普查中心资料显示，截止2012年底，全国非上市公司总量已超过50万家，数量十分巨大，在市场经济主体中居于主导地位。近年来，伴随着我国社会主义市场经济的深入发展，资本流动日益活跃，资产重组活动频繁发生，股权交易作为资产重组的重要形式之一，在日常经济生活中大量存在，为经济发展不断注入新的活力，同时蕴含大量“潜在税收”，成为国家税收收入新的增长点。非上市公司股权转让作为一种新兴经济业务，是投资人资本运作的重

2、要方式，也是纳税人获利、融资、税收筹划采用的重要手段。因非上市公司转让有着独特的运作机制，在现行法律框架和经济环境下，税收监管具有相当难度，税款极易流失，如何加强对企业股权交易行为的控管避免税收流失是各级税务部门面临的一道新的课题。为了揭示非上市公司股权转让的特点和规律，把握其交易实质及对国家税收产生的影响，将潜在税源转化为现实税收，本文试图从税收工作实践出发，结合个人的理解认识，对非上市公司股权转让涉税问题进行剖析，寻求有效的税收征管方案，破解非上市公司股权交易的税收监管难题。一、非上市公司股权转让概述（一） 非上市公司股权转让的定义公司法规定，我国的公司形态分为有限责任公司和股份有限公司，

3、有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。股份有限公司的股权在证券交易所上市交易，又称为上市公司。上市交易的股权称为股票，股票是股权的外在表现形式。股权，又叫股东权，是市场经济环境下的一项重要的财产权利，泛指股东得以向公司主张的各种权利，具体是指股东因出资而取得的、依法定或公司章程的规定和程序参与事务并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权利。公司法规定,“股东持有的股份可以依法转让”、“股东转让其股份,应当在依法设立的证券交易场所进行或者按照国务院规定的其他方式进行。”相对上市公司而言，非上市公司不是法律上的概念，主要是为了区

4、别于上市公司设计出来的，其股权交易同属于产权交易范畴，只不过股权并不在公开的市场交易，而是通过“其他方式进行”。目前,我国上市公司股权在上海证券交易所和深圳证券交易所交易,而对非上市公司股权,交易的“其他方式”尚未明确，非上市公司股权交易常处于尴尬境地，大量私下转让已成为常态。法律规范的缺失，导致相关部门监管乏力，为非上市公司股权转让的自由操作运作空间。（二）非上市公司股权转让与资产转让的区别联系在研究非上市公司股权转让涉税问题时，资产转让涉税问题不容回避。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的行为。所谓资产是指企业拥有的或控制的能以货币计量的经济资源，包括机器设备、现金、土地使用权

5、、无形资产等。转让资产则仅涉及两个独立主体，即转让资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。假借股权转让之名进行资产转让的情况屡见不鲜，究其原因，二者有着不同的税收待遇。虽然资产转让（税法称为转让无形资产和销售不动产）有着明确的税收政策规定，但是披上股权转让的外衣，可以规避和节约大量税费，一些企业屡试不爽。笔者认为应该正确的区分股权转让和资产转让，并有区别的适用税收政策。为了更加清晰地认识二者的异同，结合对现行法律的理解，总结归纳如下表：项目区别股权转让资产转让转让主体股份的持有者股东资产的所有者企业转让客体股东持有股份，因此，公司资产所有者仍为原股东。

6、企业全部或部分财产，因此，其资产所有人发生改变。转让对价企业综合因素，不仅关注企业现状，更关注其盈利前景资产的市场价或公允价转让程序签订转让协议，通过股东大会，最终办理变更登记手续签订转让协议即可有效成立涉及税种无须缴纳营业税、增值税、土地增值税和契税，但涉及所得税。动产、不动产和无形资产所有权转移会涉及营业税、增值税、土地增值税和契税等多项税种实务中，股权转让和资产转让界限模糊，是否存在包含关系尚无明确说法，将二者混淆情况时有发生，税务部门也未对其进行严格区分，因而我们只能从现行税收政策规定来理解涉税问题。（三）非上市公司股权转让流程公司法和相关法律法规的规定，规范的非上市公司股东转让一般要

7、经过以下程序：1欲转让股权的股东向公司董事会提出转让股权的申请，由董事会提交股东会讨论表决；2转让股权中对涉及的国有资产和土地使用权、工业产权、专有技术等无形资产进行资产评估；3签订转让股权的协议，对双方转让股权的数额、转让的程序、双方的权利义务等事项作出规定；4召开股东会议，表决修改公司章程，根据股东的提议，必要时变更公司董事会和监事会成员；5修改公司章程、股东及其股权变更、董事会和监事会的变更等。简易转让程序只需经转让双方协商达成协议后，办理股权变更即可。由转让程序可以看出，非上市公司股权转让受到相关法律约束较小，绝大部分事项由被转让企业和转让双方决定，并不需要相关部门的审批，第三方评估不

8、属必须选项，交易完成后，办理股权变更登记即可。股权变更登记分为内部登记和外部登记，仅有外部登记股权变需到工商行政管理部门申请办理股权变更。（四）非上市公司股权转让类型和对价支付从税收征管角度出发，依据不同的划型标准，可以将非上市公司股权转让分为：1自然人转让和非自然人转让。这是根据转让主体的法律地位不同而作的划分，自然人包括个人、个体工商户、个人独资企业和合伙企业，非自然人包括企业法人、事业单位法人、机关法人和社团法人，二者股权转让缴纳税种有所区别。2内部转让和外部转让。这是根据受让人的不同而作的分类。内部转让即股东之间的转让，是指股东将自己的股份全部或部分转让给公司的其他股东。外部转让，是指

9、部分股东将自己的股份全部或部分转让给股东以外的第三人。内部转让和外部转让均涉及税收问题。3全部转让与部分转让。这是根据标的在转让中是否分割而作的划分。部分转让指股东对股权的一部分所作的转让，也包括股权分别对二个以上的主体所作的转让。全部转让指股东对所拥有股权的一并转让。4协议转让和招拍挂转让。这是根据股权转让的实现途径而作的划分。协议转让比较普遍，交易事项由双方在不违背法律和冲撞第三人利益的情况下自主协商确定。招拍挂转让由专门机构进行，交易事项相对公开透明，但目前仅存在于理论层面，现实中难得一见。由于缺少专门的交易场所，只要不违反法律规定、不对抗第三人利益，转让双方在交易条件谈判和价格博弈达成

10、一致后，支付对价，交易即告成立。支付对价的方式有现金支付、股权支付，以及二者的组合，目前现金支付居多，其他两种支付方式比较少见，现金支付的特点是隐蔽性强。私下交易和现金交易的大量存在，交易双方没有披露交易信息的义务，相关事项缺乏有效监督，出于交易成本考虑，隐瞒交易事实、进行税收筹划避税、节税就在所难免。（五）非上市公司股权转让特点和对税收征管的影响上市公司（此类股权转让并非此文研讨重心，在此阐述上市公司的目的在于更好的理解非上市公司股权转让的概念和特点）通常是把公司的资产分成了若干份额，据此确定股票的价格，其股票在公开的股票交易市场（深圳和上海两大证券交易市场）进行交易，任何购买或拥有股票的单

11、位和个人均可以成为该公司的股东。上市作为公司融通资金的重要手段，国家对上市公司的标准和条件有着严格的限定，上市的程序和股票交易也有着严格的规定，上市公司需要定期向公众披露公司的资产、交易、年报等相关信息，交易价格比较公允，其资金流向及交易事项相对透明，股权交易涉税监管较为完备。相对于上市公司而言，法律法规对非上市公司股权转让的约束和规范较少，非上市公司股权转让随意性较强，交易方式灵活，透明度低。当前情况下，整个社会信用体系尚未完全建立，大量存在的现金交易不争的事实，造成公允价值难以确认，价格评估往往作为事后补救手段显得捉襟见肘。现行制度下，作为最有效的监管环节股权变更登记，工商行政管理部门仅在

12、交易双方完成转让后进行权变更登记，其登记的核心是股权份额而非价格，因而通过情报交换获取的备案价格真实性有待考证。税务机关往往在股权转让双方已经完成股权转让后，从纳税人办理税务登记变更等环节获得相关的交易信息，失真现象严重，税收征管行为滞后。基于以上情况，税务机关获取转让信息的渠道单一，有用信息相当有限，且真实性、准确性难以保证，这些都影响到税收征管的覆盖面和精准性。站在税收征管角度看，非上市公司股权转让具有以下特点： 1偶发性。股权转让属资本交易范畴，与企业的营活动并无直接联系，尽管股权转让情况普遍发生，对企业而言也属于一项重大变更，但转让事项有交易双方自主决定，转让主体、客体以及时间、价格等

13、要素均无一般规律可循，无论对企业还是监管部门来讲，都是不可控的。对税务机关而言，股权转让也不是经常发生的税收业务，属于偶发性税源，相关交易事项的获得依赖于纳税人的自觉申报和外部信息交换，因而处于被动地位。近年来，非上市公司股权转让发生频率呈上升趋势，监管缺失的情况时有发生，税收流失风险加大。2隐蔽性。转让股权转让多为私下进行，并不在公开的市场进行交易，也没有法律规定企业对交易事项进行披露，企业账面仅反应股东变化并不体现转让价格，实际交易情况常游离于相关职能部门的监管之外。另外，非上市公司股权转让多发生在中小企业或自然人之间，交易双方有可能出于规避相关税费等因素考虑，刻意隐瞒转让价格，经常出现的

14、“阴阳合同”以及平价、低价转让就不难理解了。当然，也有部分纳税人对股权转让纳税义务不甚了解，未及时主动地对股权转让的应税行为进行纳税申报，税务机关不能及时了解掌握企业的股权转让行为。税企信息的严重不对称，造成税务机关难以组织有效的事前监控，税收监管滞后。3主观性。主观性主要表现在交易的方式、比例、价格等事项均由股权所有人和受让方自主决定，影响转让股权价格的因素很多，如企业当前的经营情况、获利预期、资产组成等，然而实际成交价格很大程度上将取决于股权转让双方对股权的心理价位及转让过程中的博弈，并不存在公允价值。当前，股权价值评估并非转让的必经程序，交易双方基于自身利益和交易成本的考虑，有可能隐瞒转

15、让价格。是否据实足额缴纳税款依赖于纳税人的诚信，税务机关缺少判断的手段和相应的依据，助长了纳税人“蒙汇过关”的侥幸心理，削弱了税收征管的准确性。4复杂性。股权转让的实质是转让股权对应的可以辨认的企业资产、不可辨认的资本溢价和未来收益，转让价格的基础也是由这三部分构成。企业资产组成复杂，包括三大类：一是流动资产，如现金及各种存款、短期投资、应收及预付款项、存货等；二是固定资产，如房屋、建筑物、机器设备、工具器具和交通工具等；三是无形资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。资本溢价是指企业在筹集资金过程中，投资人投入资本超过注册资本的数额，具体指资本公积和留存收益。未来收益取决于

16、企业当前的经营状况和今后的发展前景。当然，企业资产不可分割，这些只是基于静态的判断，实际的成交价格还取决于转让双方的心理价位和博弈。另外，企业账务核算情况不尽相同，大企业适用企业会计准则，中小企业适用小企业会计准则，股权核算方法也分为成本法和权益法，会计角度确定的股权成本和税法认可的计税基础存在差异，影响成交价格的因素复杂且不可判。二、非上市公司股权转让涉税事项分析（一）非上市公司股权转让涉及税种1营业税财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）规定“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”、“对股权转让不征收营

17、业税”。但需要注意的是，股权转让虽不征收营业税，但要求投资方满足“与接受投资方利润分配，共同承担风险”的条件，否则，虽是投资行为，仍需要缴纳营业税。国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复(国税函发1997490号)就以不动产或无形资产投资入股收取固定利润是否征收营业税的问题进行了明确，根据营业税税目注释的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权

18、、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。另外，根据文件精神，笔者认为，对以股权转让为名销售建筑物取得一次性收入却不承担企业以后经营风险和分享收益的行为，也应按照“销售不动产”税目征收营业税。上述应税行为税目的税率均为5%，纳税义务发生时间为取得营业款项或取得索取营业款项凭据的当天，计税依据为取得的全部货币资金和相关经济利益，除销售建筑物和转让土地使用权在不动产和土地所在地缴纳外，其余为转让企业所在地缴纳。2增值税国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）明确规定“纳税人

19、在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”股权转让属于资产重组的一种形式，因而股权转让不缴纳增值税。3土地增值税土地增值税是是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。根据对国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函2000687号）“鉴于深圳市能源集团有限公司

20、和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”的理解，征收土地增值税至少有三个条件：一是一转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入；二是一次性转让100%股权；三是股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物。目前，对于以股权转让形式转让资产是否征税尚存在较大争议，现实情况远比国税函2000687号文件的情况复杂。情况一：国有土地使用权、建筑物先投资入股，再行转让如何征税？财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财

21、税字199548号）规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”情况二：转让一部分股权如何征税？这要分不同情况处理。一种是受让方为本企业股东，不需要到国土资源部门和房管局办理变更产权属证书登记，不动产权属未发生改变，不缴纳土地增值税。另一种情况是受让方为本企业股东以外的第三人，如若办理权属转移则需缴纳土地增值税。值得注意的是，以上情形若需缴纳土地增值税，纳税主体应为股权所属企业，而非股权转让人。4 契税受让方受让股权，根据财

22、政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号）的规定，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。该政策的执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日。国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知（国税发200989号）进一步明确，上述文件中规定的“股权转让”，仅包括股权转让后企业法人存续的情况，不包括企业法人注销的情况。在执行中，应根据工商管理部门对企业进行的登记认定，即企业不需办理变更和新设登记，或仅办理变更登记的，适用该条。企业办理新设登记的，不适用该条，对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。5

23、企业所得税新企业所得税法和实施条例规定：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可见，企业股权转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。国税函2004390号规定：企业在一般的股权买卖中，企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税；投资企业取得股息性质的投资收益，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应

24、纳税所得额，依法补缴企业所得税。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业转让股权取得所得，与企业取得的生产经营所得适用同样的税率，例如一般企业适用25%的税率，高新技术企业，其主营业务适用于15%的税率，那么其取得的股权转让所得也适用于15%的税率。居民企业转让股权取得的所得应该在登记注册地或者实际管理机构所在地作为纳税地点。6个人所得税自然人转让股权应按照“财产转让”项目所得依20%的税率计算缴纳个人所得税，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知

25、（国税函2009285号），对个人股权转让过程中的涉税问题作了原则性规定。股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。要求税务机关对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低

26、价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。国家税务总局2010年第27号公告关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告第三条规定，对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，采取以下几种核定方法：一是参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。而对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经专业中介机构评估核实。二是参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。三是参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转

27、让收入。四是纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。7印花税 非上市公司不以股票形式发生的企业股权转让行为，属于财产所有权转让行为，应按照产权转移书据缴纳印花税。印花税税目税率表第十一项规定，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花，由书立产权转移书据的双方分别缴纳。国税发1991155号第十条进一步明确，“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”这里的企业股权转让所立的书据，是指未上市公司股权转让所书立的书据，不包括上市公司的股票转让所书

28、立的书据。（二）常见避税方式探究1以股权转让形式销售房地产以股权转让形式销售房地产就是指通过公司股权转让变更公司投资结构或股东的方式，间接实现房地产项目的转让。由于房地产转让和股权转让存在交叉、界限模糊的问题，没有明确的法律规定予以约束，以股权转让的方式转让房地产项目已屡见不鲜。通过资产转让和股权转让的比较可以得知，以股权转让形式销售房地产不仅可以免去行政上土地使用权过户及建设手续更名等复杂手续，还可以规避营业税、土地增值税、契税等大量税费，因而此种方法成为大量房地产企业进行产权转移和税收筹划的重要手段。以股权转让方式转让房地产项目在实践中的典型运作模式为：A房地产开发公司全资投资或主要投资成

29、立B房地产项目公司，由B房地产项目公司以B房地产项目公司的名义投资开发某地块的房地产项目，A公司将其所持股份，以B公司某一时间点的净资产作价，全部或部分转让给C公司，使C公司取得B公司的全部或大部分股份，获得绝对或相对控股权，继续该房地产项目的开发。自此C公司成功取得了以B房地产项目公司的名义开发该地块的房地产开发项目。由以上案例可以得出结论，通过此种运作并A公司不需要缴纳营业税、土地增值税、契税的情况下，就可以实现房地产项目的转移，且并不违背现行法律。以股权转让形式转让房地产虽然扭曲了公司股权转让制度设计，但可以获取巨大利益，因而房地产企业趋之若鹜。2平价转让、低价转让和承债式转让非上市公司

30、股权转让价格一般情况下是由转让双方经协商自主决定的，根据股权价格转让是否存在溢价，分为溢价转让、平价转让和低价转让。税务机关受理的90%以上股权转让申报都属于平价、低价转让，这种情况极不正常。平价、低价转让发生在被投资公司长期亏损、市场前景黯淡的企业，尚属正常，但时常出现一些企业生产经营形势和发展前景都非常看好，但是股权却低于公允价格，明显不符合营业常规。究其原因，是因为转让没有溢价的话，就不用缴纳企业所得税（或个人所得税）。这种操作方式分为两种情况：一种是签订的正是转让协议价格为平价或低价，然后以合同补充件、合同附加说明等进行利益补偿和追加；另外一种是“阴阳合同”，向税务机关提供的转让协议并

31、非真实，从而人为调节股权转让收益、规避税收。承债式股权转让就是目标公司的股东通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责，从而拉低股权成交价格，达到节税、避税的目的。3债务重组、合并分立和增资扩股债务重组、合并分立和增资扩股都属于资产重组范畴。债务重组的实质是债权转化为股权，是股权转让的一种特殊形式。它以债权人放弃一部分利益为代价，获取债务承担企业的股权，其结果是债务承担企业获得债务重组收益，因这种情形通常发生于亏损企业，收益弥补亏损后无利润，则不需缴纳企业所得税。企业合并是指两个或以上企业实施整

32、体兼并，其中一个企业现有资产权益由另一企业全部继承，两个企业原股东成为合并后企业的股东。企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。合并、分立一般均涉及不动产所有权或使用权在不同法人或法人与自然人之间的转移，产权转移是否视同转让需要征税？什么条件下是税务机关认可的合并分立可以不征税？现行税收政策均未明确规定。企业在合并和分立过程中均涉及厂房及土地使用权的转让，而厂房及土地使用权转让应缴纳的税金的都是巨额的，所以转让双方大多数都乐于采取“依法合并或分立”的形式，以规避应税义务。现实中，部分企业股东在股权转让前增加注册资金或

33、份额，以达到稀释股权，降低股权价格。还有一些企业在股权转让前，进行分红先行取得股权收益，然后平价低价转让。4税收优惠的扩大使用实际工作中，我们发现一些企业在股权转让过程中，故意扭曲税收政策，扩大适用税收优惠，以达到少缴税的目的。主要有：（1）混淆一般性与特殊性税务处理股权转让符合特殊处理条件双方均不需要确认所得或损失，意味着转让方不需缴纳企业所得税（或个人所得税）。特殊性税务处理应同时符合以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；企业重组后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；收购企业在该股权收购

34、发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权。符合特殊性税务处理的，被收购方暂不确认股权转让所得或损失；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。除此以外的为一般性税务处理，被收购方应确认股权转让所得或损失；收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。但一些股权转让企业由于理解不同，往往没有同时符合五个条件，就已按特殊性税务处理规定进行了帐务处理，造成税款的流失。（2）错用企业清算的处理规定企业所得税法实施条例第十一条第二款规定：“投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当

35、于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。”国税发201079号文第三条规定：“企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”因此，不少企业在股权转让时，先分配后转让，合理筹划减轻税负。但也有一些企业由于种种原因不能进行先分配后转让，于是为了减轻税负，在计算股权转让所得时，故意错用企业清算的处理规定，扣除了被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额，少申报缴纳企业所得税税款。（3）先行分

36、配股息、红利企业所得税法规定，企业取得的股息、红利等权益性投资收益为应纳税收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，但转让企业股权取得的所得为应纳税所得，缴纳企业所得税。企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。企业股权转让时，无论是股权转让收益还是股权转让损失，被投资企业的未分配利润分配与否都是投资企业能否享受所得税优惠的关键。一些股东为了规避税费，在股权转让时先行要求进行利润分配

37、。（三）税收征管实践和存在的问题1股权转让信息的获得由于非上市公司股权转让具有偶发性、隐蔽性的特点，当事双方有可能出于交易成本和逃避税费考虑，一定程度上存在隐瞒转让信息的动机，法律规范的缺失，导致相关部门监管乏力。一般情况下，只有到税务机关办理变更税务登记或工商登记信息交换时，才得知企业股权转让。税务机关并非法定意义上的股权变更监管部门，造成股权转让信息来源渠道有限，是否缴纳税款很大程度上取决于纳税人的认识和觉悟。2转让价格的确认转让价格如何核实，是困扰税务机关的另一个难题。转让价格的构成复杂、影响因素众多，又无公允的市场价格，而转让价格又是确定计税依据的关键。目前，税务机关对转让价格的确认依

38、赖于纳税人申报的股权转让协议和工商部门股权变更登记数据，虽然征管法原则性地明确了对于计税价格明显偏低的情况可以核定计税价格，但公允的股权转让价格的确定需要专业知识的支撑，在实际操作时，对于自然人股权转让价格明显偏低的，税务机关缺乏获取真实准确转让信息的渠道，核定手段仍显不足。股权转让价格真实性之所以难以核实，主要是因为缺乏股权转让价格硬性法律规定。企业所得税法、企业所得税法实施条例、国税函201079号文、财税200959号文、总局2010年第4号公告虽然原则上规定了股权转让价应以公允价值为基础确定，但缺乏对确定方法明确规定；而企业所得税法第六章特别纳税调整也未明确股权转让价格如何进行调整。即

39、使核定出主让价格，也难以得到转让双方的认可，核定价格的公允性不能得到承认。随着纳税人维权意识的不断增强，税务机关面临的行政复议、行政诉讼压力更令税务机关核定征收的工作举步维艰。3计税依据的确定及核定确定股权转让所得的另一个关键因素是股权成本和相关税费，股权成本是指转让方取得该项股权时所支付的价款和税费，也就是股权的初始价值。如果股东为初始出资人，股权转让成本为其出资额。如果股东转让其购入的股权，其股权转让成本为购买股权时支付的价款及税费。由于目前对非上市公司股权转让的征管措施尚不完善，对股权转让的交易过程及交易结果均缺乏有效监控，本次转让环节转让价格与下次转让环节股权转让成本的税收征管脱节，当

40、股权受让人再次转让股权时，难以获取取得股权支付价格的历史数据，为寻租行为提供了极大的便利，最终导致了税款的多次流失。4现行法律规范的缺失和风险控制非上市公司的定义缺少法律认可，其股权交易法律认可却没有规范的操作流程，由于立法的缺失和界定不清，非上市公司股权转让长期以来处于“灰色地带”，由此带来的法律风险和税收漏洞难以避免。首先，公司法虽然承认股权转让却没有明确非上市公司股权交易的渠道；其次，评估并非股权转让的必经程序；第三，没有规定转让双方和企业的信息披露义务；第四，没有明确的监督管理部门。就股权转让而言，有效的征管手段必须植根于股权转让程序法制化的沃土中。这些先天不足导致税务机关进行税收征管

41、具有相当的局限性、被动性、执法结果的不确定性，并存在一些不可预知的、潜在的执法风险。5税款的解缴入库由于股东不一定参与企业的日常生产经营活动，并不是一般意义上的纳税人，股权转让税收与企业日常经营并无联系，个人所得税法规定以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人，也就是说，印花税、营业税、土地增值税等由纳税人自主申报，个人所得税由受让人代扣代缴。企业股东组成复杂，股东居住地并不一定都在企业所在地，对税款的征缴入库带来了挑战。自然人股东股权转让行为需缴个人所得税，个人所得税法第八条规定，“个人所得税，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”。但因股权转让的形式多样、内容复杂、政策性强，

42、对扣缴义务人而言，扣缴税款的计算不仅需具备一定的税务财务知识，而且还必须清楚转让方转让股权的成本，这对扣缴义务人来说，要成功扣缴税款确实有些勉为其难，而对转让方来说股权的成本可能涉及到商业秘密或隐私，也不愿提供，因此，股权转让税款扣缴工作的确难以落实到位。如果扣缴义务人未按规定扣缴税款，而转让方离开发生股权变更企业所在地时，税款追缴难度很大。同时自然人流动性强，发生股权变更企业所在地主管税务机关无法对个人实施税收征管，税务部门执法手段不强，找人难、调查取证难、文书送达难、核定征收税款程序难、处理难、执行难。三、加强非上市公司股权转让税收征管的思考及建议为了加强非上市公司股权转让税收征收管理，国

43、家税务总局近年来连续出台了一系列规范性文件，但实际效果却差强人意，究其原因，不外乎立法和征管两个方面存在缺失和滞后的问题。（一） 立法层面1当前非上市公司股权转让涉及法律和适用究竟什么是非上市公司？目前缺少明确的法律定义，并没有哪部法律进行明确界定，因而非上市公司股权转让只能参照上市公司适用公司法。新修订的公司法第一百三十九条规定，股东转让其股份，应当在依法设立的证券交易场所进行或者按照国务院规定的其他方式进行。对于上市公司来说，股权转让须在沪深证交所进行是毫无疑问的，那么非上市公司的股权呢？目前，非上市公司的股权交易多数是不进场的。长期以来，非上市公司股权没有明确的法律定义和合法的流通渠道，

44、处于“灰色地带”。证券法的调整范围并不包括非上市公司，因而对非上市公司股票交易的法律监管还是空白，处于“真空状态”。非上市公司股权转让应税行为除适用税收征管法、个人所得税法、企业所得税法外，大量是国家税务总局制定的规范性文件，法律位阶较低，缺乏系统性和操作性，存在漏洞较多。2完善立法应着重解决的几个问题实践中，时常发生无法可依的尴尬局面，法律规范的缺失，不仅仅只是成为税收征管的瓶颈，隐藏的风险更让交易双方心存顾忌。笔者认为，完善立法应着重解决以下六个问题：一是明确非上市公司定义及法律地位，为非上市公司“正名”，这是首要的基础性问题；二是制定非上市公司股权转让的必须程序，明确交易渠道，规范市场主

45、体行为；三是加强信息制度披露建设，明确监管部门及职责，设定信息披露的内容、时限等，强制对监管部门公开涉税信息；四是建立健全交易价格评估体系，确定股权的公允价值，限制交易双方的价格确定权；五是严格区分股权转让与资产转让，建立反避税工作机制，堵塞税收法律漏洞；六是梳理规整税收制度，提高税收法律位阶，增强相关办法的操作性。3建议修订完善和制定出台相关法律根据目前非上市公司股权交易现状及存在问题，应尽快修订公司法，明确非上市公司的法律地位，建议对自然人股权转让作出程序性前置强制规定。即股东在进行转让时，为体现其转让的公平性、维护公司其他股东和国家利益，应持具有评估资格的中介机构出具的评估报告和税务机关

46、完税证明，方可向工商机关办理变更手续。当前，税务部门要借征管法修订之机，进一步明确工商部门向税务机关进行信息传递的内容时效和凭缴税凭证办理股权变更登记的前置条件，同时应对纳税评估的结果予以认可，增加税务机关的征管手段。为了与现行法律配合，形成相对完整的法律体系，建议制定出台以下法律制度：第一，立法机关出台非上市公司股权交易法，填补法律监管真空。同时，应对现存的股权转让的有关规定进行整合，并统一上市公司和非上市公司股权转让的税收政策，真正做到公平税负。第二，股权交易监管部门制定非上市公司股权交易信息披露办法，要求非上市公司建立严格的信息披露和财务公开制度，并将此作为允许其股权公开交易的一条重要标

47、准，由地方证券管理部门实施监督管理，让非上市公司股权交易浮出水面，接受监督，保障国家和各方利益。第三，国家税务总局应制定非上市公司股权交易价格评估办法，统一各级税务机关的核定征收操作办法，防止关联企业转让定价，避免税款流失。（二）征管层面1加强税法宣传，提高税法遵从度。非自然人股权转让行为涉及政策面广，纳税人群体特定，自觉申报纳税的意识还比较欠缺，常规的税法宣传一般难以覆盖到这些纳税人，造成一部分纳税人和扣缴义务人对非上市公司股权转让的税收政策还比较陌生，不能够准确计算和缴纳应纳税款，不依法履行纳税义务和扣缴义务的现象还比较常见。税务机关应该把握宣传的强度和重点，有针对性地利用报纸、网络等媒体

48、覆盖面广的优势，在企业及股东中开展股权转让专题税收辅导，加强股权转让相关税收政策的宣传，指导股权转让纳税人正确进行纳税申报。同时，用查出的典型案例，阐述未如实申报纳税的严重后果，切实提高纳税人的税法遵从度作为股权出让方其进行虚假的申报其法律责任明确。作为受让方按规定作为个人所得税的扣缴义务人，应向其宣传强调其股份再次转让时，其成本为本次转让的交易价格，配合他人签订虚假的低价合同，损害的是自身利益，减少订立攻守同盟的可能性。引导纳税人和扣缴义务人自觉遵守税收法规，形成良好的社会氛围。2增进部门协作，加强信息交换。为推进税务部门、工商行政管理部门之间的信息共享，强化股权转让税收征管，提升企业登记管理信息服务国家税收征管的能力，国家税务总局与工商行政管理局联合下发了关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知（国税发2011126号），要求税务、工商之间建立信息共享平台和交换机制，开展股权变更登记信息共享。各级税务部门应积极同当地工商行政管理部门进行联系，建立有效信息交换和协作机制，建立工商登记信息共享平台，定期从工商行政管理机关取得股权变更信息，争取在工商登记环节前介入，