浅析举证责任分配原则下注册会计师的法律责任及规避措施.doc

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1、摘要在我国，举证责任分配原则在注册会计师的民事诉讼案件中的使用只是初步阶段，在众多案例中，审判结果并不能均衡注册会计师的法律责任和法律权利。由于是初步的使用，所以举证责任分配原则对我国关于注册会计师法律责任的法律体系造成了一些大的变动。大的变动中之下，就会有缺陷，所以能够研究出在这些缺陷之下的规避方法，是非常重要的，研究出有效地法律责任规避措施是本文研究的最终目的。本文通过理论分析的研究方法，在搜集大量资料、文献的基础上进行归纳、综合和概括，阐述了我国以及国外在注册会计师法律责任体系中举证责任分配原则制定及使用的历程、现状、利弊及相关规定，最重要的是与国外以及先前国内法律环境的比较，研究出现行

2、法系下的缺陷，从而总结并提出如成立独立的公众公司会计监督委员会、严格剔除行政干预等的法律责任外部规避方法和如建立注册会计师法律责任鉴定委员会等的法律责任内部规避方法。关键词 举证责任分配原则；法律责任；规避措施ABSTRACTIn China, the allocation of the burden proof in the CPAs civil litigation is the use of the initial stage, in many cases, trial results cant balance the CPAs legal responsbility and legal

3、 rights. Because of the intitial use, the allocation of the butden proof has caused some big changese to our countrys law system about the CPAs legal responsbility. The big changes always causes defects, studys out the avoidance measures next this defects is very important, so study out the effectiv

4、ely legal responsibility avoidance measures are the final purpose of this paper. This article through the theoretical analysis of study, concludes,synthesized and summarized on the basic of collecting a large number of data and literature, states the estabilish and use of the history, status quto, a

5、dvantages and disadvantages and the related regulations about the allocation of the burden proof in China and abroad legal responsibility system of CPA.Compared with the foreign and domestic legal environment is the most important. Studying out the defects of cuttent legal system, summarized and put

6、s out legal responsibility external avoidance measures such as estabilish the PCAOB, eliminate administrative intervention strictly, etc, and legal responsibility internal avoidance measures such as estailish the Legal Responsibility of CPA Appraisal Committee, etc.Key words：Allocation of the burder

7、n proof；Liability；Avoidance measures目录第一章 我国注册会计师法律责任概述11.1 全球范围内注册会计师法律责任的现状11.2 注册会计师承担法律责任的种类21.3 注册会计师承担法律责任的依据21.4 注册会计师法律责任的种类31.5 现行注册会计师法律责任规定的缺陷4第二章 举证责任分配原则概述62.1 举证责任分配原则的含义62.2 举证责任分配原则在国外法系中的应用72.3 举证责任分配原则在我国法系中的应用8第三章 举证责任分配原则在注册会计师法律责任体系中的应用113.1 举证责任分配原则在国外注册会计师法律责任体系中的应用113.2 举证责任分

8、配原则在我国注册会计师法律责任体系中的应用133.2.1 应用的原因133.2.2 责任体系的相关变动14第四章 举证责任分配原则下注册会计师法律责任体系的缺陷164.1 缺乏公共公司会计的监督164.2 审计底稿不能作为庭审证据164.3 举证推定原则与举证责任分配原则混乱执行174.4 法官与检察官的不具备相应的会计专业知识17第五章 举证责任分配原则下注册会计师规避法律责任的方法185.1外部规避法律责任的方法185.1.1 不断完善有关注册会计师法律责任的法律、法规185.1.2 成立独立的公众公司会计监督委员会185.1.3 在举证责任分配原则中剔除专家保证责任原则的各种法律要素19

9、5.1.4 建立政府、行业与社会三位一体的监督体系195.1.5 建立使用会计师审计底稿作为庭审证据的规则体系205.1.6 对部分使用举证责任推定原则的业务改变为使用举证责任分配原则205.1.7 在审计准则中建立明确的注册会计师“合理保证”的范围205.1.8 严格剔除独立审计中的行政干预215.2 内部规避法律责任的方法215.2.1 建立注册会计师法律责任鉴定委员会215.2.2 签订详细明确的业务约定书，界定事务所承担的业务责任和范围225.2.3 在事务所内推行常设法律顾问制度225.2.4 保留审计底稿，必要时作为证明会计师无错误的证据22第六章 结论23参考文献25致谢26第一

10、章 我国注册会计师法律责任概述1.1 全球范围内注册会计师法律责任的现状按照CPA法律责任的时间轴来看，由于企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，造成审计环境发生很大变化。在此基础上，会计业务更加复杂，审计风险也有所增长。同时，立法单位为了切实保护投资者的相关利益，加强了会计责任相关法律制度的建立和完善，并加大了对注册会计师法律责任的处罚力度。总体来说，上述现象的社会原因可以归结为两个方面：一方面，消费者利益保护主义的兴起。随着20世纪30年代证券法的通过和证券市场的发展，财务报表逐渐成为了投资者和债权人的重要投资依据。注册会计师的审计工作在获得急速增长的期望值的同时，又增强了投资

11、者和债权人在遭受损失而向注册会计师获取补偿的期望；另一方面，注册会计师被期望成为财务报表的“保证人”， 社会大众认为注册会计师是担保人而不是独立、客观的审计者和报告者。当利益关系第三者在遭遇相关损失时，就会向“保证人”索取赔偿。近十年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件屡有发生，投资者和债权人因此蒙受了重大损失，损失方认为注册会计师未能及时发现这些问题，就应该对其负有赔偿责任。因此，许多国家的法院判决也开始倾向于扩大注册会计师的法律责任，这一现象就是后来俗称的“诉讼爆炸”。“诉讼爆炸”为什么会产生？因为注册会计师履行责任的对象随着其法律责任的扩大而拓宽，注册会计师也很容易被指控为

12、民事侵权。在这种背景下，诉讼赔偿成为了大型会计师事务所面临的问题，中小型会计师事务所在提供鉴证服务时也应当考虑到这些问题。这就引发了一个更深层次的问题：会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%，诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。这种现象就是“保险危机”，是注册会计师责任加重的另一种表现形式。这种现象概括来说就是：执业过失造成保险赔付急剧增长，而保险赔付的增长又不可避免地导致保险费用的攀升。因为，在陪审团眼中，保险金额的支付

13、就像天上掉下来的馅饼。随着法律的的转变，注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任，这就导致赔偿金额的持续上涨，在和高额保险费用的共同作用下，引发了提供的服务价格持续上涨。纵观我国注册会计师法律责任的发展历程，就现今的状况同西方比较而言：我国的法律环境仍不够完善！在西方，审计准则具有很强的法律效力，它是判定注册会计师法律责任的重要依据。在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到清晰的确认。目前，我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权完全归属于人民法院。独立审计准则其实只是作为纯粹的行业标准而存在，它在法律相关方面可以说是具有零效力，完全不能作为注册会计师的辩护依据。更严

14、重的问题是：涉及CPA行业的诉讼案件往往具有极强的专业性和极高的技术复杂程度，法院是难以独立对案件作出合理的界定。还有一个重大问题是现阶段CPA法律责任方面有待解决的。在我国，注册会计师的执业效果在社会上是具有很高的期望值的，各方使用者都希望注册会计师能发现被审计单位财务报表中的所有错弊，社会不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊承担检查和报告责任，却严重混淆了会计责任和审计责任的区别，事实上，这是一个不现实的要求。1.2 注册会计师承担法律责任的种类按照法律规定，注册会计师犯有违约、过失或欺诈行为并对被审计单位或关联第三者造成损失的，可判其承担行政责任、民事责任或刑事责任，三种

15、责任可追加一并处罚。注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书：会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业等；与一般的民事责任和刑事责任一样，注册会计师所承担的民事责任主要就是赔偿受害人损失；承担的刑事责任包括罚金、有期徒刑以及各种限制人身自由的刑罚等。1.3 注册会计师承担法律责任的依据注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执行，保证业务质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的法律责任。在普通法中，如果因为过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，就应当承担法律责任。在一些情况下，注册会计师可能要对客户以外

16、的其他人承担责任，如“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。无论按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因为执业原因承担相应的法律责任。注册会计师承担的法律责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，但是这还不属于实际损失，如果执业过程中没有持有相应的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际损失。往往注册会计师被诉讼，是因为诉讼者混淆了经营失败和审计失败的定义。经营失败是指：企业由于经营或经营条的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现医疗之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期经营要求；审计失败是指：注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。在这里一定要指出，如果被

17、审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，尽管注册会计师完全按照审计准则审慎执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为，这就是审计风险。当注册会计师未能发现重大错报并出具了不恰当的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的执业谨慎这一法律问题。但是，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎是一项困难的工作，如果未能恪守应有的职业谨慎，将会承担法律责任，并可能导致事务所也遭受损失。1.4 注册会计师法律责任的种类通常对注册会计师法律责任的认定包括三种类型，即：违约、过失和欺诈。(一) 违约同一般的违约责任一样，所谓“违约”是指合同当事人不履行合同义务或履行合同义务不符合约定时所承担的法律后果。例如注册会计师

18、违反了与被审计单位审计业务协定书、保密协定书等。注册会计师违约给他人造成损失时，应负违约责任。注册会计师法第四十二条就规定了注册会计师违约给被审计单位造成损失应承担的民事赔偿责任。合同关系的相对性决定了违约责任的相对性，即违约责任是合同当事人之间的民事责任，合同当事人以外的第三人对但是人之间的合同不承担违约责任。具体而言：（1）违约责任是合同当事人的责任，不是合同当事人的附属人（如代理人）的责任；（2）合同当事人对于因第三人的原因导致的违约承担责任。合同法第121条规定：当事人一方因第三人的原因造成违约的，应当向对方承担违约责任。当事人一方和第三人之间的纠纷，依照法律规定或者按照约定解决。在这

19、里，为了更好地和以下两种法律责任作出区别，需要明确违约责任的构成要件：（1）有违约行为；（2）有损害事实；（3）违约行为与损害事实之间存在因果关系；（4）无免责事由。根据不同标准，可将违约行为做以下分类：（1）单方违约与双方违约。双方违约，是指双方当事人分别违反了自己的合同义务。合同法第120条规定：当事人双方都违反合同的，应当各自承担相应的责任。可见，在双方违约情况下，双方的违约责任不能相互抵消。（2）根本违约与非根本违约。以违约行为是否导致另一方订约目的不能实现为标准，违约行为可作为分类。其主要区别在于，根本违约可构成合同法法定解除的理由。（3）不履行、不完全履行与迟延履行。（4）实际违约

20、与预期违约。 (二) 过失注册会计师的过失行为就是在特定条件下，注册会计师未持有职业谨慎。一般认定注册会计师是否有过失行为的方法就是用合格会计师在同样的条件下所能完成的谨慎程度为标准。若相比此标准，会计师有过失行为，且其过失对他人造成损失时，就可以认定注册会计师应负过失责任。按照注册会计师在审计过程中持有的职业谨慎程度，可将过失区分为普通过失和重大过失。如果注册会计师在执业过程中没有完全遵循会计准则及审计准则的要求，则为普通过失。比如，审计报告是在不充分的审计证据下出具的，就是普通过失。如果注册会计师在执业过程中根本没有按照会计准则及审计准则的要求执行，则是重大过失。(三) 欺诈会计欺诈是会计

21、主体在会计活动中，故意形成虚假会计信息，或者故意披露虚假会计信息的不法行为。如果注册会计师或会计师事务所在审计过程中虽无故意欺诈的动机，但是却有极端或异常的过失行为，法律将其认定为“推定欺诈”。在现行法律中，对于推定欺诈和重大过失的区分是很难的，而且近年来，有些法院放宽了欺诈的范围，使得推定欺诈和欺诈具有了等效的意义，那么判定负有重大过失责任的会计师及事务所就很可能还要承担“推订欺诈”责任。1.5 现行注册会计师法律责任规定的缺陷在现行法系中，由于法律、行政法规、规章之间缺乏必要的协调衔接，以致对同一违法行为的规定不尽相同。比如，证券法和注册会计师法强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系

22、，然而公司法、刑法以及股票发行与交易管理暂行条例等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按证券法与注册会计师法规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任，但其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一，所以注册会计师法律责任规定的最大缺陷就是各法之间的矛盾。我们国家虽然先后出台了刑法、注册会计师法、证券法、公司法，在这些法律中间都涉及到与注册会计师法律责任有关的规定，可以说这些法律为维护市场机制的正常运

23、行起着非常重要的作用。但是由于我国经济增长超出预期，注册会计师行业出现了很多问题，这些法律就相比之下滞后了。如上一段所说，这些法律条款中还存在着矛盾之处，因为没有以犯罪客体为线条进行分类规定，造成了尺度的不一致，最终导致了注册会计师法律责任的复杂化，但是独立审计准则在大众范围内只能算是行业规范，没有法律效用。可以说现今注册会计师法律责任相关规定中的最大缺陷就是：诸多立法与独立审计准则之间极强的矛盾性，造成了注册会计师执业参照物的混乱。第二章 举证责任分配原则概述2.1 举证责任分配原则的含义关于举证责任分配原则，它不是一个简单的词汇，它是一种法律裁定方法，它的定义似乎总是随着它在不同法律环境和

24、不同法律案件中而产生细微的变化，所以在这里只能给出它一些具有代表性的含义。在古罗马时代，举证责任有两条分配原则：一条是，原告有举证的义务；另一条是，提出主张的人有证明的义务，否定的人没有证明的义务。前者是基础，后者是补充，后者便是“谁主张，谁举证”这一公式的渊源。近现代关于举证责任分配的学说，都可以溯及到古罗马时代的上述两条原则。到近代资本主义时期，形成了较有影响的三大学说：待证事实分类说、法律要件分类说和法规分类说。法规分类说认为，任何实体法的条文都有两个部分构成：一部分是原则性的规定；一部分是例外规定。凡要求适用原则性规定的人，应就原则性规定所包含的要件事实负举证责任；凡要求适用例外规定的

25、人，应就例外规定所包含的要件事实负举证责任。在美国举证责任分配原则具有双重含义：一是指当事人向法庭提供足够的证据，以使案件交付事实裁判者进行事实认定的责任；二是指当事人对交付事实裁判者进行事实认定的案件，在审判程序的最后阶段，因事实真伪不明而承担诉讼不利益的责任。我国台湾学者认为举证责任分配原则包括三层含义：一是指当事人对所主张的事实提供证据；二是指当事人所提供证据证明其主张真实；三是当事人对其主张不能提供证据时，则可能承受不利的裁判。“在我国大陆法学界认为，举证责任分配原则包括行为意义的举证责任和结果意义的举证责任。行为意义的举证责任分配原则是指当事人对其主张的事实所负担的提供证据加以证明的

26、责任；结果意义的举证责任是指待证事实处于真伪不明状态时，主张该事实的当事人所应承担的不利后果。”我国民事诉讼法关于举证责任分配的含义不全面，可以归纳为“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据”。这是因为：我国的民事诉讼中举证责任分担的情况比较复杂，由于民事活动中双方当事人是地位平等的，他们都具有相同或者相近的条件了解案件事实的真相，在收集证据、调查证据、提供证据等方面，双方当事人面临着同样的机遇。因而，在有的案件中，可能主要由原告负举证责任，而在有的案件中，可能主要由被告负举证责任，或者有的案件，原告和被告承担相等的举证责任。民事举证责任包括两个方面：主观责任和客观责任，或称行为责任和结果责任

27、。结果责任又称举证责任。行为责任是指在具体的诉讼中，当事人为避免承担败诉风险向法院提供证据。这种责任会在双方当事人之间来回移动，它只有先后之分，并无独家承担之果。“在实践中，一般是原告先提供证据，随后被告提供证据，再接着原告举证，再接着被告举证，依次循环下去，直至双方无证可举为止。证明责任是指法庭辩论结束后，案件事实仍处于真伪不明状态，任何一方都未能说服法官时应判谁败诉的问题”。2.2 举证责任分配原则在国外法系中的应用英美法系以美国为例。在美国法律中，没有举证责任这一概念，相应的是证明责任的概念。在美国法律中，证明责任有着两个分离的、且截然不同的概念，可以概括为：（1）不能说服的风险(the

28、 Risk of Nonpersuasion Burden)、说服的责任(the Burden of Persuasion)；（2）举证义务(the Duty of Producing Evidence)、提供证据责任或称出示责任、证据责任。在美国证明责任一词具有双重含义：一是指当事人向法庭提供足够的证据，以使案件交付事实裁判者进行事实认定的责任；而是指当事人对交付事实裁判者进行事实认定的案件，在审判程序的最后阶段，因事实真伪不明而承担诉讼不利益的责任、。 大陆法系以德国为例，证明责任分为客观的证明责任和主管的证明责任。前者是确定在案件事实真伪不明时承担不利诉讼后果的一方当事人的证据规则。主观

29、的证明责任是提供证据的责任。当事人不仅应当提出诉讼主张，而且要提供证据证明。 格拉查的分层理论学说虽是理论研究上的一大进步，但在解释举证责任分配上仍含糊不清20世纪初，为研究举证责任的分配问题，两大法系的学者们自立家门，创立了不同的学说，以期用独创的原则统一解决举证责任的分配问题。虽然学说林立，但充其研究方法上的归类，较有影响的有三大学说，即：待证事实分类说，法律要件分类说和法规分类说。待证事实分类说是依据待证事实的性质或内容来分配举证责任，其专就待证事实本身的性质加以研究，而对于待证事实在法律构成要件上处于何种地位则根本不予考虑，其将待证事实分为积极事实和消极事实，外界事实和内界事实。凡在性

30、质、内容上不可能证明的事实，即消极事实和内界事实，当事人不必举证。法律要件分类说是专就个别具体的法律构成要件的事实，按法律构成要件的性质内容，依据不同价值标准进行分类，凡是归属于某一类法律构成的事实，当事人就该事实负举证责任。法律要件说有很多分支学说，如因果关系说、通常事实发生说、最低限度事实说、全部事实说和特别要件说等。其中特别要件说为通说。依据特别要件说，民事实体法中的各种法律规范依其作用可以分为四类：一是权利发生规范，依此规范可以发生民事权利，比如合同的订立；二是权利妨害规范，即对抗权利发生的规范，如无民事行为能力；三是权利消灭规范；四是权利受制规范。这种规范可以排除权利的作用。1910

31、年，德国民事诉讼法学家罗森伯格发表了举证责任一书，他认为民法规范本身已经具备了举证责任的分配规则，并将民法规范分为对立的两类：一类是基本规范，也称请求权规范，指那些发生一些权利的法律规范；另一类是对立规范，即权利妨害规范，据此凡是主张权利的人，应就权利发生规范发生的要件事实负证明责任，否认权利的人应就权利妨害规范，权利消灭规范和权利受制规范中的要件事实负证明责任。法律分类说在一些具有代表性的大陆法系国家或地区产生了重大影响，并作为司法审判实践中解决举证责任问题的理论依据存在。英美法系国家在举证责任分配规则上则集中体现了抗辩式的诉讼方式，使负担对抗说得以成立。其司法裁判将任何一方提出的有关诉讼请

32、求都视为一种抗争，案件事实对证据所提出的本质要求取决于哪方当事人就某一事实主张而承担总体上的举证责任以及适用何种标准。事实上，两大法系的举证分配规则在一定程度上具有兼容性和互补性，而举证责任分配规则的运用，在审判实践中有助于一些特殊情形下，仅凭相关程序法和实体法并不能解决根本问题的案件。为此，除程序法实体法有特别规定的以外，参照有关学说原理及规则来解决实务中的疑难问题是不无裨益的。2.3 举证责任分配原则在我国法系中的应用我国民事诉讼举证责任的分配是依据罗森伯格的法律要件说而确立的。所以在正常情况下举证责任应作如下分配：第一，凡主张权利或法律关系存在的当事人，只需对产生该权利或法律关系的法律事

33、实负举证责任，不必对不存在阻碍权利或法律关系发生的事实负举证责任，存在阻碍权利或者法律关系发生的事实的举证责任由对方当事人负担。第二，凡主张原来存在的权利或法律关系已经或者应当变更或消灭的人，只需就存在变更或消灭权利或者法律关系的事实负举证责任，不必进一步对不存在阻碍变更或者消灭权利或法律关系的事实负举证责任，这类事实的存在也由对方当事人主张并负举证责任。我国一些台湾学者认为举证责任分配包括三层含义：一是指当事人对其所主张的事实提供证据；二是指当事人必须提供证据来证明其主张的真实性；三是当事人对其主张不能提供证据时，则可能承受不利的裁判。在我国大陆的法学界的研究中，举证责任分配包括行为意义上的

34、举证责任和结果意义的举证责任。行为意义的举证责任是指当事人有责任对其主张的事实提供证据加以证明；结果意义的举证责任是指待证事实处于真伪不明的状态下，主张该事实的当事人应承担的不利后果。在我国，举证责任分配制度包含了两层含义：（1）当事人举证及证明责任；（2）当事人的证据风险责任。第一层含义涉及举证责任分配的标准问题，第二层含义是指法官在何种情况下使用举证责任分配原则进行判决。民事诉讼法对举证责任的分配，规定了“谁主张，谁举证”的原则。这是我国关于举证责任分配的一般规则。民事诉讼法第64条第1款规定：“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。”该条文设定了举证责任分配的一般原则，即：（1）当事人

35、双方都应负担举证责任；（2）谁主张事实，谁举证。就是说无论原告、被告、还是第三人，谁主张一定的事实（包括肯定事实和否定事实），谁就有责任提供证据证明事实。随着社会的发展，工业及科技的发达，各类案件的情况日益复杂化，如果一尘不变地适用“谁主张谁举证”的一般举证规则来分配举证责任，结果往往会损害公平。具体来讲，有一些不法行为所引起的损害赔偿请求诉讼中，如公害、医疗过失诉讼等，由于被害人往往处于弱势地位，而造成原告对被告的故意、过失、因果关系的存在等事实的举证又困难性或者说是说不可能。如果按照一般举证规则要求原告承担举证责任的话，被害人的救济便不能实现，也会导致侵权人逍遥法外的后果。对此，立法、判例

36、、协商就是主要的对策，就是确立举证责任的转变制度。举证责任的转变是指立法者根据特殊情况而改变证明责任的分配，原则上是让相对方对相对事实负证明责任的制度。我国民事诉讼法中没有举证责任倒置分配的规定，为此，证据规定在第四条对举证责任倒置分配的规定作了进一步细化，同时根据审判实践经验，增加。了共同危险行为致人损害、医疗行为致人损害的侵权诉讼的举证倒置规定。应当说，这种举证责任分配原则在形式上讲符合大陆法系举证责任分配的一般原则和我国证据规定所确立的举证责任分配规则的。但从实质上说。这种举证责任分配的方式是否真正维护了法律的公正和消费者作为弱势群体的合法权益，还有待商榷。第三章 举证责任分配原则在注册

37、会计师法律责任体系中的应用3.1 举证责任分配原则在国外注册会计师法律责任体系中的应用 关于国外注册会计师法律责任体系的历程，最具代表性的就是美国在这方面的成就。以其发展的时间线索来看，美国从1933年到现在，其在不同时代出台的法律中都强调了举证责任分配原则的应用，但是其应用程度是不同的。因为美国在这方面的研究实际上是在调节法律界对注册会计师法律责任的观念，从专家责任制占据主流到举证责任分配原则的出现再到举证责任分配原则的完全应用，这个历程实际上就是注册会计师法律责任追究的完全公正化、无干预化。1933年，美国出台了证券法，这部成文法对注册会计师做出了严格要求，归纳来说，这些要求分为两点：其一

38、，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负责任；其二，将不少举证责任的由原告转向被告，原告（证券购买人）仅需要证明其所遭受的损失以及所使用的登记表具有相应的误导成分，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任就被直接转向被告（注册会计师），也就是说注册会计师作为被告，需要拿出证据证明自己没有过失。依照1933年证券法的条例，注册会计师如果想要避免承担原告损失的责任，就必须向法院证明其本身并无过失，或者证明其过失并非原告受损的直接原因。1933年出台的证券法建立了注册会计师责任的最早的标准，即注册会计师应当对他的普通过失行为造成的损害负责，如果会计师提出免责抗辩，就必须提供相

39、关证据证明其无过错，并不能仅仅反驳原告的指控。1934年，美国国会出台了证券交易法，比较而言，证券法将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资人，但在1934年证券交易法中，注册会计师要对上市公司每年的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。但是，在1934年证券交易法中，其规定了“除非被告能够证明它本身行为处于善意，且不着调财务报表的是虚伪不实或令人误解的”。在这里明确的将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，相对来说其对注册会计师的责任有所减轻。1934年证券交易法将大部分的举证责任也转向被告，但是不同的是原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，换言而

40、知，其需要证明是令人误解的财务报表造成他受损。1970年美国国会为打击组织犯罪通过了贪污欺诈损害组织法案（即RICO法）。RICO法第三条对注册会计师和其他被指控的人影响较大，其主要内容包括：其一，允许公民提出民事诉讼；其二原告只要举出诉讼证据（而不是刑事责任诉讼案所要求的“超出合理怀疑”的举证标准），就可以证明他们诉讼要求的合理性2。1976年，Ernst对Houchfelder的起诉案件是具有划时代的意义的，20世纪60年代以前，法院在判决时总是认为：只要审计师存在过失就要承担责任。Ernst对Houchfelder的案件中，法院为了避免注册会计师遭受不恰当的过度诉讼，美国最高法院认为如果

41、注册会计师可以证明自己的行为是缺乏有意性指控如故意欺骗、操纵或欺诈的情况下，注册会计师将不承担法律责任。此后。审计师只须举证说明自己不存在主观故意的行为，就可以免除案件中法律责任的承担。1995年12月，美国国会通过了私人证券诉讼改革法案，这是对1933年的证券法和1934年证券交易法进行了修改和补充，其从诉讼程序和信息披露责任等发面改革了证券集团诉讼制度。在这里有两个大的改变引起了很大的关注：1.对原告提起诉讼规定了更加严格的标准，原告在提起诉讼时必须提出能够从中推断出具有故意欺诈的事实，表面上看这是减少了对注册会计师执业行为吹毛求疵的可能性，有效控制了利用专业原告进行诉讼的行为，实则上这是

42、把举证责任分配原则的使用从庭审阶段扩展到立案阶段；2.确立了证券信息披露的“安全港规则”，明确了信息纰漏义务人在符合法律规定的情况下，对其披露的预测性信息不承担民事责任；明确了注册会计师能够证明自己执行了规定的工作程序，就可以免除民事责任，从而排除了尽职注册会计师遭受证券集团诉讼的可能。2002年，因为安然、世通等大公司爆发了震惊全球的财务欺诈案件，美国国会针对性的出台了公众公司会计改革和投资者保护法案，该法案是由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨巴斯联合提出，这就是著名的萨班斯-奥克斯利法案，其对1933年证券法1934年证券交易法做出了很大的修订，在会计职业监管、

43、公司治理、证券市场监管等发面做出了新的规定。这项法案有一方面是必须关注的，其加大公司的财务报告责任。要求公众公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定事务所的付费标准。公众公司的首席执行官和财务总监对呈报的财务报告“完全符合证券交易法和在所有重大方面公允反映公司财务装款和经营成果”予以保证；公司财务报告必须反映会计师事务所作出的所有重大调整，年报和季报都要披露所有的重大表外交易。3.2 举证责任分配原则在我国注册会计师法律责任体系中的应用3.2.1 应用的原因随着我国社会主义市场经济市场的不断发展，会计师事务所以及注册会计师的民事责任问题逐渐引起社会各界的广泛关注，虽然在我国的普通法和

44、成文法中对此做过规定，但是这些规定都是按照相对比较原则而来的，这就造成了各级法院在审理这类侵权案件时，对同类案件做出的判决有很大的差异。2007年6月11日，最高人民法院发布了关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（以下简称司法解释），司法解释根据法律规定的精神，和我国现行法系的举证办法，在其规定的13条中着重强调了：解决注册会计师法律责任要采用举证责任分配原则。德国著名公司法、会计学者艾伯克教授指出；“会计、审计是一种记忆，而不是严谨的科学，有很多假设。尽管可以选择最能真实而公允反映的程序，但是会计确认和计量从来是一个权衡的过程，人们需要在重要性、相关性、可靠性以及可

45、理解性之间权衡，又是必须放弃一些质量要件。此外，会计的许多方面是建立在主观感受、估计和判断的基础上的，并非都是可以客观验证的事实。总而言之，会计师人类行为的量化，但人们的经济活动并不是便于准确测量的。”会计师在审计过程中依赖于抽样方法，抽样方法的应用必然带来误差，这就意味着会计师从自身提高职业谨慎并不必然消除审计失败的风险。由于独立审计是一种专家职业，存在很强的技术性和专业性，会计师相对于报表使用人而言就是专家，后者很难从会计师最终出具的专业成果中辨析会计师服务的质量，更难以证实其过错的存在，而且作为证据的审计底稿又属于会计师事务所，一般对审计底稿实行保密原则，受害者想要主张会计师有过错，就要

46、面临两个难题：一是无法取得审计底稿；二是即使取得审计底稿，但是没有专业的知识，也不能证明会计师是否存在过错。所以对于注册会计师侵权的民事诉讼案件，不能单纯的使用无过错责任原则或者一般的过错责任原则，应该采用举证责任分配原则：会计师需要证明自己恪尽职守和有合理调查才能免除承担责任，受害人不需要承担证明注册会计师具有过错的举证责任。3.2.2 责任体系的相关变动司法解释的出台，引起了注册会计师法律责任体系的一些变动。在司法解释第五条中，有这样的规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认为会计师事务所与被审计单位承带连带责任：（一）与被审计单位恶意

47、串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，二予以隐瞒或作不实报告；（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（六）被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”从此内容看，该条不但规定了事务所故意出具不实报告的情形，而且，根据注册会计师法第二十一条第三款，还规定了按照执业准则、规则应当知道的应推定为故意出具不实报告并承担连带责任。这一点可以说是司法解释的又一创

48、造性规定。因为在传统的侵权法理论上，主观方面的应当知道一直被视为疏忽大意的过失。这一创造性的规定，对注册会计师法律责任体系起到了相当大的规范性作用。结合司法解释第十条的有关规定，可以看出，事务所过失出具不实报告所承担的是一种既不同于连带责任也不同于按份责任的补充责任。可以这样理解，事务所因为过失所承担的赔偿责任，是在被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失时，事务所才承担赔偿责任。新的司法解释不但指出了会计师及事务所应承担责任的情形，也规定了事务所不需要承担民事责任的五种情形。第七条规定：“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任：（一）已经遵守职业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍为能发现虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（四）已经遵