注册会计师考试审计学教材电子版.doc

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1、2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材审 计中国注册会计师协会编经济科学出版社前 言 我国注册会计师全国统一考试制度创建于1991年，至今已经举办了19次考试，累计15.4万人取得了全科合格证书，为我国注册会计师行业选拔培养了大批优秀人才。在此过程中，我们积累了丰富的考试工作经验，考试制度不断健全，社会认知度不断提高，注册会计师考试成为国内声誉最高的执业资格考试之一，并得到国际同行的广泛认可。 近年来，按照财政部领导的要求，为了深入推进注册会计师行业的科学发展，加快实现行业人才培养和选拔的国际化，建立起符合注册会计师人才成长规律和胜任能力要求并与国际趋同的注册会计师考试制度，我们在总结考试

2、工作经验的基础上，充分借鉴国际成功经验，研究提出了注册会计师考试制度改革方案，并于2009年1月15日经财政部考试委员会批准发布。考试制度改革方案主要包括三个方面：一是将注册会计师考试由一个阶段调整为两个阶段，第一阶段为专业阶段，第二阶段为综合阶段。二是调整和补充考试内容，在近年来考试内容调整完善的基础上，充实公司战略、风险管理、内部控制等内容。三是更加注重考生的综合应用技能，特别是第二阶段考试，整合现行考试制度有关要求，对胜任能力方面的要求进行分拆和补充，并加以整合，着重考查考生在执业环境中解决实际问题的能力。 2009年3月23日，财政部发布注册会计师全国统一考试办法（部长令第55号），新

3、的注册会计师考试制度正式实施。2009年，我们先后组织了原考试制度下的最后一次考试和新考试制度下的首次专业阶段考试，顺利实现了考试制度的平稳过渡。 2010年新考试制度全面实施，除继续举办专业阶段考试外，将首次举办综合阶段考试。 为做好2010年度注册会计师全国统一考试工作，指导考生完整掌握知识体系，提高考生专业胜任能力和执业水平，我们组织编写了专业阶段会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法和税法考试辅导教材，以及与之配套的经济法规汇编。另外，应广大考生的要求，我们还分科编印了近三年的考试试题及参考答案汇编，以方便考生使用。 该套教材以考试改革为依托，主要有以下四方面特点：一是体

4、现了中国注册会计师胜任能力指南和职业会计师国际教育准则对考生专业知识、职业技能和职业价值观，以及理解能力、分析能力和判断能力的要求；二是体现了与国际趋同的原则，力求使本教材与国际普遍认可的注册会计师考试教材相趋同，为打造中国注册会计师国际通行证起重要支持作用；三是体现了最新颁布的法律法规的重要内容和原则；四是体现了为保持并不断提高专业胜任能力对新知识、新实务的要求。 对于教材及参考用书中的疏漏、错误之处，恳请读者指正。中国注册会计师协会22010年4月第一编审计环境第一章 注册会计师审计职业特点第一节 注册会计师审计的起源与发展 一、西方注册会计师审计的起源与发展 注册会计师审计起源于企业所有

5、权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计发展的历程看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而发展和完善。 (一)注册会计师审计的起源注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集所需大量资金的需要，合伙制企业应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，也产生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的

6、合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权和经营权开始分离。那些参与企业经营管理的合伙人有责任向不参与企业经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确、合理的，以保障全体合伙人的权利，进而保证合伙企业有足够的资金来源，使企业得以持续经营下去。在这种情况下，客观上需要独立的第三者对合伙企业进行监督、检查，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证的工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们所进行的查账与公证，可以说是注册会计师审计的起源。随着此类专业人员的增多，他们于1581年在

7、威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。（二）注册会计师审计的形成注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。 18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇用的管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，目的是查错防弊，检查结果也只向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行

8、决定，所以此时的独立审计尚为任意审计。 股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东已完全脱离经营管理，他们出于自身的利益，非常关心公司的经营成果，以便做出是否继续持有公司股票的决定。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况，以便决定是否购买公司的股票。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，他们也非常重视公司的生产经营情况，以便做出是否继续贷款或者是否索偿债务的决定，而公司的财务状况和经营成果，只能通过公司提供的财务报表来反映。因此，在客观上产生了由独立会计师对公司财务报表进行审计，以保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是，注册会计师审计产

9、生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件(the SouthSea company event)”。当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资人上当，其股票价格一时扶摇直上。但好景不长，“南海公司”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使股东和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师查尔斯斯耐尔。(Charles Snell)对“南海公司”进行审计。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师注册会计师的诞生。 为了监督公司管理层的经营管理活动，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布了公司法，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的

10、账目。1845年，又对公司法进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国公司法确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。 从1844年到20世纪初，是注册会计师审计的形成时期。在这一时期内，由于英国的法律规定股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，使得英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时欧洲、美

11、国及日本等产生了重要影响。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。 (三)注册会计师审计的发展 从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。 在美国，南北战争结束后出现了一些民间会计组织，例如纽约的会计学会。该学会在1 882年刚成立时称为会计师和簿记师协会(The Institute of Accountants and Bookkeep

12、ers)，为会计人员提供继续教育等服务。当时英国巨额资本开始流人美国，促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益，英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务；同时美国本土也很快形成了自己的注册会计师队伍。1887年，美国公共会计师协会(The American Association of Public Accountants)成立，1916年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。1905年11月，会计杂志(JoumaM 0f Accountancy)作为注册会计师审计职业的正式杂志发行创刊。这一时期，美国许多州正式承认注册会计师审计是一门职业，执

13、业人员通过考试获取注册会计师称号。许多最重要的铁路公司和工业公司都定期地聘请注册会计师检查他们的账簿。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面。 美国早期的注册会计师审计受英国影响较深。英国开端的审计技术和方法，是一种详细审计(Detailed Audit)。这种审计要求以经济业务为基础，通过审核所有经济业务、会计凭证、会计账簿和财务报表，以发现记账差错和舞弊行为。20世纪早期的美国，经济形势发生了很大变化。由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表

14、审计(Balance Sheet Audits)，即美国式注册会计师审计。资产负债表审计产生的原因可以从银行、借款人和注册会计师之间的关系进行解释，银行要求借款人提供经注册会计师审计的资产负债表，以充分了解借款人的偿债能力；同时借款人则希望审计收费较低，于是资产负债表审计就发展起来了。 从1929年到1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年证券法规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审

15、计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用人扩大到整个社会公众。美国注册会计师协会与证券交易所合作的特别委员会与纽约证券交易所上市委员会于1936年发表了独立注册会计师对财务报表的检查(Examination 0f FinancialStatements by Independent：Public，Accountants)，明确规定应当检查全部财务报表，并向股东报告，尤其强调利润表审计。从这一点看，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。 第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司

16、得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了“八大”国际会计师事务所，20世纪80年代末合并为“六大”，之后又合并成为“五大”。2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时，不得不对其编造的财务报表进行修正，将近三年来的利润额削减20，约586亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师

17、事务所合并。因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务所，即普华永道(Prieewaterhouse Coopers)、安永(ErnstYoung)、毕马威(KPMG)和德勤(Deloitte rIouche 170hmatsu)。 (四)注册会计师审计发展历程的启示 从注册会计师审计的起源和发展历程可以看出，注册会计师审计的产生和发展有其历史必然性。 1注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。特别是公司逐渐成为商品社会的重要经济组织后，由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此，需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立

18、场的第三者对企业财务报表的真实性和公允性做出判断，注册会计师审计便应运而生。2注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。商品经济的发展，促使注册会计师审计由初期的详细审计发展为资产负债表审计，进而发展为财务报表审计；审计目标也由查错防弊发展到对财务报表发表审计意见；注册会计师审计的职责逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责。3注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。这种特征，一方面保证了注册会计师审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。目前，注册会计师职业在经济发达国家备受重视，注册会计师审计已成为经济发达国家维护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程度不断提高所形

19、成的必然趋势。二、中国注册会计师审计的演进与发展（一）中国注册会计师审计的演进中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所“正则会计师事务所”也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”（后改称“

20、立信会计师事务所”)等。1930年，国民政府颁布了会计师条例，确立了会计师的法律地位，之后，上海、天津、广州等地也相继成立了多家会计师事务所。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年，成立了“全国会计师协会”。至1947年，全国已拥有注册会计师2 619人，并建立了一批会计师事务所。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。 在新中国建立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了

21、积极作用。当时，由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况，负责财经工作的陈云同志大胆雇用注册会计师，依法对工商企业查账，这对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行苏联高度集中的计划经济模式，注册会计师便悄然退出了经济舞台。 (二)中国注册会计师审计的发展 1978年，党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放的方针，把工作重点转移到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多，1980年12月14日财政部颁布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则，规

22、定外资企业财务报表要由注册会计师进行审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定，标志着我国注册会计师职业开始复苏。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定。1984年9月25日，财政部印发关于成立会计咨询机构问题的通知，明确了注册会计师应当办理的业务。1985年1月实施的中华人民共和国会计法规定：“经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按

23、照国家有关规定承办查账业务。”1986年7月3日，国务院颁布中华人民共和国注册会计师条例，同年10月1日起实施。随着会计师事务所数量的增加、业务范围的拓宽，如何对注册会计师和会计师事务所实施必要的管理，有效组织开展职业道德、专业技能教育，加强行业管理，保证注册会计师独立、客观、公正执业，成为行业恢复重建面临的重大问题。1988年11月15日，财政部借鉴国际惯例成立了中国注册会计师协会，随后各地方相继组建省级注册会计师协会。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了中华人民共和国注册会计师法(以下简称注册会计师法)，自1994年1月1日起实施。 在国家法律、法规的规范下，我

24、国注册会计师行业得到了快速发展。一是不断拓展服务领域。注册会计师行业从最初主要为“三资”企业提供查账、资本验证等服务，发展到为所有企业提供财务报表审计业务，执业范围得到进一步扩展和延伸。二是不断加强人才培养。自1991年设立注册会计师全国统一考试以来，迄今已经成功举办了17次考试，已有近14万人获得全科合格证书。同时，行业建立了继续教育制度，制定发布行业人才培养“三十条”，明确提出了加强行业人才培养的指导思想和总体思路，大力推行行业人才培养战略。三是不断深化执业标准建设。根据国际审计准则的发展趋势和审计环境的巨大变化，大力推行审计准则国际趋同战略。2006年初实现与国际审计准则的趋同，建立起了

25、一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则相接轨的审计准则体系。四是不断完善监管制度建设。2004年创立了事务所执业质量检查制度，从以往的以专案、专项检查为主要方式向五年一个周期的制度性、全面性检查转变，并开展了全国性的事务所执业质量检查工作。五是不断推动事务所健康发展。在中介行业中率先开展了事务所脱钩改制工作，推动有条件的事务所做大做强，推动中小事务所做精做专做优，事务所整体竞争力大大增强。六是不断密切国际合作。先后加人亚太会计师联合会(CAPA)和国际会计师联合会(IFAC)，并多年担任其理事；向国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)等有关国际组织选派代表，与30多个国家和地区的50多

26、个会计师职业组织建立了交往和合作关系，国际影响力和国际地位日益提高。第二节 注册会计师审计的性质 一、注册会计师审计的含义 审计经过不断的完善和发展，到今天已经形成一套比较完备的科学体系。人们对审计的概念也进行了深入研究，最具代表性的是美国会计学会(AAA)审计基本概念委员会发表于1973年的基本审计概念说明(A Statement 0fBasic Auditing Concepts)，考虑了审计的过程和目标，定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。” 上述定义涉及的重要内容体现在以下

27、方面：一是有关经济活动与事项的认定。财务报表审计的对象包含一套财务报表中的管理层认定，这些认定是由作为财务报表编制者的管理层做出的。如财务报表上列示应收账款100 000元，管理层的认定表明这些应收账款是存在的，计价是准确的等。二是认定与既定标准的符合程度。审计工作的主要目的是对与被审计经济活动及经济事项有关的认定形成审计意见，审计意见应当具体说明认定与标准的符合程度。三是客观地获取和评价证据。审计人员在审计过程中需要获取和评价相关证据，以支持关于认定是否符合既定标准的判断。在这一过程中，审计人员需要具有客观性，不偏不倚。四是系统化的过程。系统化意味着审计人员在制定审计计划、实施审计程序、获取

28、审计证据和形成审计结论时需要通盘考虑，以实现审计目标。五是将结果传达给有关使用者。审计的最终目的是出具审计报告，指明财务报表是否符合会计准则的要求。 注册会计师审计通过提高财务信息的可信度、降低财务报表使用者的信息风险而提供一种保证服务。美国财务会计概念公告第1号企业财务报告的目标(objectlves of Financial Reporting by Business Enterprises)精辟地阐述了注册会计师审计的作用：“如果决策者掌握了反映企业经营状况和成果的信息，并将其应用于评价各种备选方案的预期回报、成本和风险，那么，个人、企业、市场和政府在各项相互竞争的用途之间分配稀缺资源的

29、有效性将得以提高。独立注册会计师一般会对财务报表以及其他可能的信息进行检查或审核，信息的提供者和使用者通常都认为注册会计师的意见可以提高信息的可靠性或可信度。”此外，经过审计的财务报表，可以对市场早先收到的信息进行确认或纠正。事实上，经过审计的财务报表可以通过降低不准确信息的流传时间或阻止其传播，以保证市场的效率。 二、注册会计师审计的种类随着经济社会对注册会计师业务的需求，注册会计师提供的服务领域越来越广，例如审计、审阅、其他鉴证业务和相关服务等业务，但审计业务仍然是注册会计师的核心业务。注册会计师提供的审计业务可以分为财务报表审计、经营审计和合规性审计。（一）财务报表审计财务报表审计的目标

30、是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。当然，对按照计税基础、收付实现制基础或监管机构的报告要求编制的财务报表，注册会计师进行审计也较普遍。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及财务报表附注。一般来说，经注册会计师审计的财务报表通常由被审计单位管理层进行内部决策。尽管财务报表审计在大多数情况下有注册会计师完成，以独立第三者的身份对财务报表发表意见，但政府审计和内部审计有时也会对企业财务报表进行审计。（二）经营审计经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，

31、而对其经营程序和方法进行的审计。美国政府审计准则对经营审计作出如下规定：“经济和效率审计包括确定：（1）经济主体取得、保护和使用其资源（如人员、财产和空间）时是否具备经济性和效率性；（2）低效或不经济的成因；（3）经济主体是否遵守法律法规中关于经济和效率的规定。但程序审计包括确定：（1）立法机关或其他权威机构的预测结果或多或少影响收益的实现程度；(2)组织、系统、业务活动或职能的效力；(3)经济主体是否遵循法律法规中适用于该系统的规定。”注册会计师从事经营审计业务，在完成审计工作后，一般要向被审计单位管理层提出经营管理建议。在经营审计中，审计对象不限于会计，还包括组织机构、计算机信息系统、生产

32、方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的其他领域。在某种意义上，经营审计更像是管理咨询。 (三)合规性审计 合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则，或者是否遵守将影响经营或报告的合同的要求。例如：确定会计人员是否遵守了财务主管规定的手续，检查工薪率是否符合工薪法规定的最低限额，或者审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求。合规性审计的结果通常报送给被审计单位管理层或外部特定使用者。 注册会计师在对财务报表进行审计时，也应当充分关注被审计单位违反法律法规、程序、规则或合同可能对财务报表产生的重大影响。如果特定的法律、法规、程序、规则或合同对财务报表有直接

33、和重大的影响，通常构成注册会计师财务报表审计的一部分。 三、注册会计师审计方法的演进 一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。 (一)账项基础审计 在审计发展的早期(19世纪以前)，由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人(通常为经理或下属)在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防

34、止错误与舞弊，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查。这种审计方式是围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程来进行的。注册会计师通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。注册会计师通常花费大量的时间进行检查、核对、加总和重新计算，所以，要求注册会计师具备良好的簿记和会计知识。随着审计范围的扩展和组织规模的扩大，注册会计师开始采用审计抽样技术，只是抽查数量仍然很大，而且在抽查样本的选择上仍然以判断抽样为主。当时由于注册会计师并没有认识到内部控制有效性在审计中的作用，样本的

35、选择带有很大的盲目性。根据有关文献记载，当时I拊注册会计师在整个审计过程中，约34的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法(accounting numberbased audit approach)。 (二)制度基础审计 19世纪即将结束时，会计和审计步人了快速发展时期。注册会计师的审计重点从检查受托责任人对资产的有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业对审计费用难以

36、承受。 经过长时间的探索，注册会计师越来越认识到单纯围绕账表进行详细审计，既耗费时间，又难以很好地完成审计工作。为了保证审计工作质量，必须另辟蹊径，寻找更为可靠的审计方法。在审计实践过程中，注册会计师逐渐发现内部控制的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。当内部控制设计合理且执行有效时，通常表明财务报表具有较高的可靠性；当内部控制设计不合理，或虽然设计合理但没有得到有效执行时，通常表明财务报表不具有可靠性。因此注册会计师开始将审计视角转向企业的内部控制，转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。 以内部控制为基础的审计方法，改变了传统的对于经济业务

37、和会计资料的审计方法，强调对内部控制的测试和评价。如果测试结果表明内部控制运行有效，那么内部控制就值得信赖，注册会计师对财务报表相关项目的审计只需抽取少量样本便可以得出审计结论；如果测试结果表明内部控制运行无效，那么内部控制就不值得信赖，注册会计师对财务报表相关项目的审计需要视情况扩大审计范围，检查足够数量的样本，才能得出审计结论。 值得一提的是，企业规模的扩大、统计抽样技术的应用以及内部控制在企业的普及，推进了制度基础审计的产生和发展。从20世纪50年代起，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这也是审计方法逐渐走向成熟的重要标志。内部控制测试和评价构成了审计方法的重要组成部分。

38、从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计方法(systembased audit approach)。 (三)风险导向审计 自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，倒闭事件不断发生。于是对注册会计师审计工作提出了更高的要求，注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业面临的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，并以此为出发点，制定审计策略，依据审计风险模型，制定与企业状况相适应的审计计划，以确保审计工作的效率和效果。 最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：审计风险

39、(AR)=固有风险(IR)控制风险(CR)x检查风险(DR)。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报的可能性。控制风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。检查风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性。 由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风

40、险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出了审计风险模型。 审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法(risk-oriented auditapmach)。第三节 注册会计师审计与其他审计的关系 一、审计监督体系 从国内外审计的历史和

41、现状来看，审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计监督体系。 政府审计是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。政府审计主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况。目前世界各国政府建立的审计机构，因领导关系不同而大体分为三种类型：(1)由议会直接领导并对议会负责；(2)在政府内建立审计机构并对政府负责，政府则对议会负责；(3)由财政部门领导，在财政部门内部设审计机构兼管财政监督，实行财政、审计合一制度。上述三种类型，审计机构由议会领导独立性最强。我国目前的审计机关由政府领导，分中央与地方两个层次。我国宪法规定，审计

42、机关独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。 内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。内部审计主要监督检查本部门、本单位的财务收支和经营管理活动。目前世界各国内部审计部门的设置因领导关系不同而大体分为三种类型：(1)受本单位总会计师或主管财务的副总经理领导；(2)受本单位总经理领导；(3)受本单位董事会领导。从审计的独立性、权威性来讲，领导层次越高，越有保障。我国目前的内部审计部门一般由本部门、本单位的主要负责人领导，业务上接受当地政府审计机构或上一级主管部门审计机构的指导。相对外部审计而言，内部审计的独立性较弱。 注册会计师审计是由经政府有关部门审核

43、批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。在西方国家，注册会计师的组织形式主要有独资、合伙两种，近年来已有有限责任公司和有限责任合伙等组织形式出现。在我国，会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师必须加入会计师事务所才能接受委托，办理业务。会计师事务所不附属于任何机构，自收自支、独立核算、自负盈亏、依法纳税，因此在业务上具有较强的独立性、客观性和公正性，并且为社会公众所认可。 二、注册会计师审计与政府审计的关系 现代意义上的政府审计是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的

44、同时，还要受到严格的经济责任制度的约束。这种约束方式就表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此，政府审计担负的是对全民财产的审计责任。 注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的必然产物，也是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。由于所有权与经营权的分离，以及债权人对自身权益的关心，必然产生对投资运用或债务收回前景的密切关注。这种关注即依赖于注册会计师的审计结果。因此，相对于审计客体而言，政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。从我国来看，两者在许多方面存在区别： 1两者的审计目标不同。政府审计是对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计

45、；注册会计师审计是注册会计师对财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计。 2两者的审计标准不同。政府审计是审计机关依据中华人民共和国审计法和国家审计准则等进行的审计；注册会计师审计是注册会计师依据注册会计师法和中国注册会计师审计准则进行的审计。 3两者的经费或收入来源不同。政府审计履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证；注册会计师的审计收入来源于审计客户，由注册会计师和审计客户协商确定。 4两者的取证权限不同。审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提

46、供有关证明材料；注册会计师在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。 5两者对发现问题的处理方式不同。审计机关审定审计报告，对审计事项做出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为, 需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。注册会计师对审计过程中发现需要调整和披露的事项只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整和披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计范围受到被审计单位或客观环境的限制，注册会计师视情况出具保留意见或无

47、法表示意见的审计报告。 三、注册会计师审计与内部审计的关系 内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。它是随着企业规模扩大、内部分级管理的出现而逐步形成的。早期的内部审计诞生于19世纪中叶的英国。第二次世界大战后，由于市场经济竞争更加激烈，促使企业更加重视内部经济管理，内部审计得到迅速发展。 内部审计与注册会计师审计一样都是现代审计体系的组成部分。从我国情况看，注册会计师审计与内部审计在许多方面存在很大区别： 1两者的审计目标不同。内部审计主要是对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果开展的一种评价活动；注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的合

48、法性和公允性进行审计。 2两者独立性不同。内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱；注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强。 3两者接受审计的自愿程度不同。内部审计是代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督；注册会计师审计是以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会计师事务所。 4两者遵循的审计标准不同。内部审计人员遵循的是内部审计准则；而注册会计师遵循的是注册会计师审计准则。 5两者审计的时间不同。内部审计通常对单位内部组织采用定期或不定期的