注册会计师 审计· 基础班·第八章　审计计划.doc

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1、第八章审计计划本章考情分析本章主要讨论初步业务活动、总体审计策略、具体审计计划、重要性和审计风险模型等重点内容。其中，第三节的重要性概念运用和审计风险模型分析是注册会计师审计理论和审计实务的核心内容和重点环节，并且贯穿于注册会计师年报审计业务的全过程。本章内容不仅考客观题，也会考简答题，更重要的是只要综合题涉及注册会计师出具审计报告类型，则一定会考查大家对重要性水平的判断与运用，比如，2009年原制度综合题第2小题考查了运用重要性水平判断每种情形下审计报告类型。最近3年题型题量分析年度题型2008年2009年2010年原制度新制度单项选择题5题5分5题5分9题9分多项选择题3题3分判断题简答题

2、1题1分1题6分综合题0.2题分0.1题分合计5分6分11分9分2011年本章内容的重点之一是重要性概念及其运用，审计风险模型分析对审计计划制定和修改的影响，重点之二是审计风险模型分析对审计计划制定和修改的影响。预计本章内容2011年考试分值在8分左右。请主要理解以下八个方面的问题：1审计工作的前提（教材P148-149）；2审计业务变更为审阅业务或相关服务业务的要求（教材151）；3制定总体审计策略应当考虑的事项（教材P152-154）；4具体审计计划的内容（教材P154）；5审计计划的更改（教材P155）；6重要性（教材155-166）；7审计风险及其审计风险模型分析（教材P158-159

3、）；8重要性与审计风险的关系（教材P162）。教材主要变化对考试的影响1第一节，依据第1101号和第1111号审计准则进行了修订，增加了“审计工作的前提”，修订了审计业务约定的内容，对考试影响较大，请关注；2第二节，依据第1201号、第1211号、第1231号等审计准则进行了修订，主要体现在文字表述方式与审计准则的一致，对考试影响不大；3第三节，依据第1221号、第1251号、第1501号等审计准则进行了较大程度修订，特别是对重要性概念的理解，对考试影响较大，请特别关注。第一节 初步业务活动一、初步业务活动（教材P147）1初步业务活动时间注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。2初

4、步业务活动目的（修订，注意书面表达）（1）具备执行业务所需的独立性和能力；（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。3初步业务活动内容（修订，注意书面表达）（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；（3）就审计业务约定条款达成一致意见。【例题1多选题】注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动（）。A了解被审计单位及其环境评估重大错报风险B针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序C评价遵守职业道德要求的情况D就审计业务约定条款达成一致意见【答案】B

5、CD【解析】选项A的环节是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程中进行的工作。二、审计的前提条件（新增内容）（一）财务报告编制基础1承接的鉴证业务应当具备的特征（教材P148，请同时链接教材P47）拟承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。2适用的财务报告编制基础的作用（教材P148，理解掌握）（1）依据审计准则，适用的

6、财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。（2）如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。3确定财务报告编制基础的可接受性（教材P148，理解掌握）在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：（1）被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；（2）财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；（3）财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表

7、还是单一财务报表）；（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。4不同目的财务报表（教材P148，同时请链接教材P131、P325，理解掌握）（1）通用目的财务报表（请链接教材P325，第十五章）按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报表，称为通用目的财务报表。（2）特殊目的财务报表（请链接教材P621，第二十八章第一节）按照特殊目的编制基础编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。二、审计的前提条件（二）就管理层的责任达成一致意见（教材P149，理解掌握）1.管理层和治理层认可与财务报表相关的责任是注册会计师

8、执行审计工作的基础（请回到教材P135）管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层认可并理解其应当承担的下列责任：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。2.就管理层的责任达成一致意见（

9、教材P149，理解掌握）（1）按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任；（2）注册会计师不对财务报表的编制或被审计单位的相关内部控制承担责任；（3）注册会计师应当合理预期能够获取审计所需要的信息；（4）管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。三、审计业务约定书（教材P149-151，理解掌握）（一）审计业务约定书含义审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。（二）审计业务约定书基本内容（教材P150，理解掌握）1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；

10、3.管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。（三）基本要求会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。（四）审计业务变更对业务约定书的影响（教材P151，理解掌握）1.导致被审计单位变更业务的情形（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层

11、又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。（五）变更为审阅业务或相关服务业务的要求（教材P151，理解掌握）1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会

12、适用于变更后的业务；3.避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。第二节总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略（请结合教材P166附录8-1）（一）总体审计策略目的（教材P152）注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划。（二）制定总体审计策略应考虑的事项（教材P152-154）注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：1确定审计范围；2报告目标、时间安排及所需沟通的性质；3审计方向；4审计资源。（

13、三）确定审计范围需要考虑的事项（教材P152，修订内容）1编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；2特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；4母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；5由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；6拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；7外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；8除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；9内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；10

14、被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；11对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；12信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；13协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；14与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。（四）对报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项（教材P152，修订内容）1被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；2与管理层和治理层举行会谈，讨论审

15、计工作的性质、时间安排和范围；3与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；4与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；5与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。（五）确定审计方向需要考虑的事项（教材P153-154，修订内容）1重要性方面。具体包括：

16、（1）为计划目的确定重要性；（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。2重大错报风险较高的审计领域。3评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。6如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。7以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8管理

17、层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10对内部控制重要性的重视程度。11影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13会计准则及会计制度的变化。14其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。（六）总体审计策略调配的资源（教材P154，修订内容）1向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2向具体审计领域分配资源的多少，

18、包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；3何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。【例题2单选题】注册会计师应当为审计工作制定审计策略，但是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，其决定性因素是（）。A初步业务活动的结果B审计业务的特征C为被审计单位提供其他服务时所获得的经验D被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度【答案】D【解析】注册会计师

19、主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。二、具体审计计划（教材P154）（一）制定具体审计计划的目的（教材P154，理解掌握）1获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；2确定审计程序的性质、时间安排和范围。（二）具体审计计划的内容（教材P154，理解掌握）注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：1为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；2针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；3对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序。三、总

20、体审计策略与具体审计计划的关系（教材P152，图8-1）风险评估 A风险应对B报告CD0审计计划D1根据要求持续不断地更新和修改计划 总体审计策略 E1审计范围2报告目标/时间3审计方向4审计资源具体审计计划 F1应对评估的风险的措施2审计程序的性质、时间和范围与管理层和治理层沟通 H图8-1 审计计划的两个层次四、审计过程中对计划的更改1.对计划审计工作的认识（教材P155，理解掌握）计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。2.审计计划更改的基本要求（教材P155，理解掌握）由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等

21、原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。3.导致审计计划修改的特别事项（教材P156，理解掌握）如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：（1）对重要性水平的调整；（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；（3）对进一步审计程序的修改。【例题4单选题】A会计师事务所在首次承接B公司2010年度财务报表审计业务之前了解到：负责B公司2009年度财务报表审计的C会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业

22、务，并指派甲注册会计师为B公司审计项目合伙人。甲注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据审计准则的相关规定，根据B公司的特点，代甲注册会计师判断以下事项中需要修改具体审计计划的包括（ ）。A甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将B公司的销售和收款循环列为重点审计领域B甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划C甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证D甲注册会计师在进驻B公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员【答案】B【解析】选项A恰

23、当，由于B公司2009年审计结论涉及收入虚假确认问题，在2010年，证券监管部门正在对B公司的收入进行调查且尚无结果，可见销售与收款循环存在较高重大错报风险，注册会计师应将B公司销售收入作为2010年财务报表审计的重点审计领域；选项B不恰当，甲注册会计师应就B公司存货盘点计划进行讨论，但为了增加审计程序的不可预见性，不应与B公司讨论存货监盘计划；选项C恰当，甲注册会计师应向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证，因为实施函证时间太晚影响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析；选项D恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如

24、记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。五、指导、监督与复核（教材P156，理解掌握）1.基本要求注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。2.对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素 （1）被审计单位的规模和复杂程度； （2）审计领域； （3）评估的重大错报风险； （4）执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。【例题5单选题】注册会计师在（ ）情形下应当扩大对审计项目组的指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工

25、作。A项目组成员专业素质提高B评估的重大错报风险增强C对独立性要求加大D审计时间比预算缩短【答案】B【解析】决定注册会计师对审计项目组指导、监督与复核范围的一个重要因素是评估的重大错报风险高低，当注册会计师评估的重大错报风险增加时，则通常需要扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。第三节 审计重要性一、审计重要性运用的两个环节（教材P156）1计划审计工作时（1）为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报；（2）评估各类交易、账户余额和披露认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，将审计风险降至可接受的低水平。2确定审计意见类型时在

26、确定审计意见类型时，注册会计师也需要考虑重要性水平。二、重要性的含义（教材P156，新增内容）（一）重要性概念理解要点（教材P156，新增内容）财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。但通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。（二）确定计划重要性水平的要求（教材P

27、157第3段，新增内容，注意是来年各个层次的重要性水平的制定）在审计开始时（即在制定总体审计策略时），必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平。（三）当错报金额“低于”整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响（教材P157第7行，同时链接教材P161第4段）根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披

28、露的一个或多个重要性水平。下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：(1)法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期；(2)与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本)；(3)财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。在根据被审计单位的特定情况考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，注册会计师可能发现了解治理层和管理层的看法和预期是有用的

29、。（四）确定“更低”金额的重要性水平（教材P157第4段）1.在审计计划阶段，由于审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便能够恰当评估风险和设计进一步审计程序；2.在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。（五）确定整体重要性水平的目的（教材P157第4段）1.决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；2.识别和评估重大错报风险；3.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。【例题6单选题】下列对

30、重要性含义的表述中，不恰当的是()。A如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的B判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响C对重要性的判断是根据具体环境作出的D对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响【答案】B【解析】选项B不恰当。判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。三、计划的重要性水平的确定（教材P159-162）（一）确定计划的重要

31、性水平的目的（教材P159倒数第15行）在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。（二）确定计划的重要性水平时应当考虑的因素（教材P159倒数第14-12行）1. 对被审计单位及其环境的了解；2. 审计的目标，包括特定报告要求；3. 财务报表各项目的性质及其相互关系；4. 财务报表项目的金额及其波动幅度；5. 错报的性质和错报的金额。（三）从性质方面考虑重要性（教材P159-160，理解掌握）1.对财务报表使用者需求的感知（比如他们对财务报表的哪一方面最感兴趣）；2.获利能力趋势；3.因没有遵守贷款契约、合同约定、法规条款和法定的或常规的报告要求而产

32、生错报的影响； 4.计算管理层报酬(奖金等)的依据； 5.由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性； 6.重大或有负债； 7.通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个别交易； 8.关联方交易； 9.可能的违法行为、违约和利益冲突； 10.财务报表项目的重要性、性质、复杂性和组成； 11.可能包含了高度主观性的估计、分配或不确定性； 12.管理层的偏见。管理层是否有动机将收益最大化或者最小化； 13.管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报告相关的内部控制的缺陷； 14.与账户相关联的核算与报告的复杂性； 15.自前一个会计期间以来账户特征发生的改变(例如，新的复杂性、主观性或交易的种类)；

33、16.个别极其重大但不同的错报抵销产生的影响。（四）从数量方面考虑重要性（教材P160，理解掌握）1. 评估方法注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。2.在选择基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用)；（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产)；（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更

34、关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益)；（5）基准的相对波动性。待添加的隐藏文字内容3对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。3.适当的百分比注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。例如：（1）以营利为目的的制造行业实体，可能认为经常性业务的税前利润的5是适当的；（2）对非营利组织，注册会计师可能认为总收入或费用总额的l是适当的。四、实际执行的重要性（教材P161-162）（一）实际执行的重要性含义（新增内容，教材P161）实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报

35、表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。（二）确定实际执行的重要性应考虑因素（新增内容，教材P161倒数第2段）1.对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。（三）实际执行的重要性水平的经验值（新增内容，教材P161倒数第1段）经验值情形1.接近财务报表整体重要性50的情况(1)经常性审计；(2)以前

36、年度审计调整较多项目总体风险较高(如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等)。2.接近财务报表整体重要性75的情况(1)经常性审计，以前年度审计调整较少；(2)项目总体风险较低(如处于低风险行业，市场压力较小)。（四）计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系，如图8-3：计划的重要性实际执行的重要性图8-3 实际执行的重要性五、审计过程中修改重要性水平（教材P162第3段，修订内容）1.基本要求注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的认定重要性水平。2.重要性水平修改的原因（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处

37、置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。六、评价审计过程中识别出的错报（教材P163-166）（一）错报的定义（新增内容，教材P163） 错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。（二）导致错报的事项（新增内容，教材P163）1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2.遗漏某项金额或披露；3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的

38、选择和运用。（三）累积识别出的错报（新增内容，教材P163）注册会计师在审计过程中需要累积识别出的错报，主要包括以下三种情形：序号识别出的错报具体情形1事实错报（1）被审计单位收集和处理数据的错误；（2）对事实的忽略或误解；（3）故意舞弊行为。2判断错报（1）管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；（2）管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。3推断错报（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报；（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。（四）对审计过程识别出

39、的错报的考虑（新增内容，教材P164）1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报；2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的发生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。（五）错报的沟通和更正（新增内容，教材P164）1.及时沟通错报的必要性及时与适当层级的管

40、理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。2.管理层更正错报可以降低错报的累积影响管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。六、评价审计过程中识别出的错报（六）评价未更正错报的影响（新增内容，教材P164）1. 未更正错报定义未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。2. 对重要性作出修改在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修

41、改。3. 考虑审计程序的性质、时间安排和范围的适当性如果注册会计师对重要性水平进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。4. 考虑某一单项错报注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。5.定性评估错报是否重大（1）错报对遵守监管要求的影响程度；（2）错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度；（3）错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对

42、当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响；（4）错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度；（5）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；（6）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；（7）错报对增加管理层薪酬的影响程度；（8）相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息，错报是重大的；（9）错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度；（10）错报涉及对某些信息的遗漏；（11）错报对其他信息的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表。七、与审计风险模型有关概念（教材P157-159，P162）（一）理解

43、审计风险与可接受的审计风险（教材P157）1.审计风险；2.可接受的审计风险。（二）与审计风险模型有关的基本概念（教材P158-159）审计风险重大错报风险检查风险， 与审计风险模型有关基本概念：1.审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性；2.重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性；3.固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性；4.控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性；5.检查风险是指如果存在某一错报

44、，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。（三）审计风险模型1.审计风险模型（1）最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：审计风险（AR）=固有风险（IR）控制风险（CR）检查风险（DR）。（2）现代审计风险模型用下列方程式表示：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）检查风险（DR）。2.可接受的审计风险（1）考虑事务所对审计风险的态度；（2）审计失败对事务所可能造成损失的大小。3.可接受的审计风险审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所。4. 审计风险模型中的“审计风

45、险”根据审计风险（AR）=重大错报风险（MR）检查风险（DR），审计风险（AR）应当足够低。【例题7单选题】注册会计师负责对乙公司208年度财务报表进行审计。在运用审计风险模型(审计风险重大错报风险检查风险)时，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。（2008年）(1)下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是()。A重大错报风险是因错误使用审计程序产生的B重大错报风险是在不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性C重大错报风险独立于财务报表审计而存在D重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制【答案】C【解析】根据审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错报风险，不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项C正确，选项D不正确。(2)在审计风险模型中，“重大错报风险”是指()。A评估的财务报表层次的重大错报风险B评估的认定层次的重大错报风险C评估的与控制环境相关的重大错报风险D评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险【答案】B【解析】审计风险模型中的重大错报风险是评估的认定层次的重大错报风险。(3)当可接受的检查风险降低时，B注册会计师可能采取的措施是()。A缩小实质性程序的范围B将计划实施实质性程序的时间从期中移至期末C降低评估的重大错报风险D消除固有风