注册会计师考试辅导讲义——企业所得税法.doc
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1、企业所得税法 第一节企业所得税基本原理一、企业所得税的概念企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。二、企业所得税的计税原理1.通常以纯所得为征税对象。2.通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。3.纳税人和实际负担人通常是一致的,可以直接调节纳税人收入。三、各国对企业所得税征税的一般性做法对法人所得税影响较大的四个因素:纳税人各国在规定纳税义务人上大致上是相同的。税基在税基方面,应纳税所得额确定的关键点在于如何准确核算可以扣除的成本和费用,特别是对折旧和损失的处理方式等。因而,各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同折旧及损失等的处理上。
2、税率比例税率和累进税率。绝大多数国家使用超额累进税率。税收优惠各国普遍注重对税收优惠政策的应用,不仅采用直接的减免税,更注意应用间接的优惠政策。主要方法有税收抵免、税收豁免、加速折旧。各国所得优惠的一个共同的特点是淡化区域优惠,突出行业优惠。四、我国企业所得税的制度演变 2008年两法合并。【例题单选题】以下关于各国对企业所得税的一般性做法的表述正确的是( )。A各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同收入的处理上B税收抵免主要有优惠抵免和国外税收抵免两种形式C税收豁免分为豁免额和豁免收入项目D各国税收优惠的一个共同特点是淡化区域优惠,突出行业优惠 【答案】D注:税收抵免:优惠抵免和投资
3、抵免;税收豁免:豁免额和豁免税收项目五、企业所得税的作用 第二节纳税义务人与征税对象一、纳税人在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。【解析1】个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税,不是企业所得税的纳税人。【解析2】企业分为居民企业和非居民企业划分标准为:注册地或实际管理机构所在地,二者之一。(一)居民企业居民企业-指依法在中国境内成立,或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。【提示】实际管理机构-指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。(二)非居民企业-依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未
4、设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。 二、征税对象企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。纳税义务人与征税对象结合: 纳税人判定标准纳税人范围征税对象居民企业(1)依照中国法律、法规在中国境内成立的企业;(2)依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。包括:国有、集体、私营、联营、股份制等各类企业;外商投资企业和外国企业;有生产经营所得和其他所得的其他组织;不包括:个人独资企业和合伙企业(适用个人所得税)。来源于中国境内、境外的所得非居民企业(1)依照外国(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的企业;(2)在
5、中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:1.管理机构、营业机构、办事机构;2.工厂、农场、开采自然资源的场所;3.提供劳务的场所;4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;5.其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。来源于中国境内的所得【例题多选题】(2008年)依据企业所得税法的规定,判定居民企业的标准有()A.登记注册地标准 B.所得来源地标准C.经营行为实
6、际发生地标准D.实际管理机构所在地标准 正确答案AD 答案解析居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 【例题单选题】下列各项中,不属于企业所得税纳税人的企业是()。A.在外国成立但实际管理机构在中国境内的企业B.在中国境内成立的外商独资企业C.在中国境内成立的个人独资企业D.在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业正确答案C (三)所得来源的确定1.销售货物所得,按照交易活动发生地确定。2.提供劳务所得,按照劳务发生地确定。3.转让财产所得:不动产转让所得按照不动产所在地确定;动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在
7、地确定;权益性投资资产转让,按照被投资企业所在地确定4.股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定。5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。6.其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。【例题单选题】(2008年)依据企业所得税法的规定,下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是()A.销售货物所得B.权益性投资所得C.动产转让所得D.特许权使用费所得 正确答案D 答案解析利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的
8、个人的住所地确定 第三节税率(记忆) 种类税率适用范围基本税率25%适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。两档优惠税率减按20%符合条件的小型微利企业减按l5%国家重点扶持的高新技术企业预提所得税税率(扣缴义务人代扣代缴)20%(实际征税时适用l0%税率)适用于在中国境内未设立机构、场所的或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业【例题多选题】以下使用25%税率的企业有( )。A在中国境内的居民企业 B在中国境内设有机构场所,且所得与机构场所有关联的非居民企业 C在中国境内设有机构场所,但所得与机构场所没有实际联系的非居民
9、企业D在中国境内未设立机构场所的非居民企业 【答案】AB第四节应纳税所得额的计算计算公式一(直接法):应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除以前年度亏损计算公式二(间接法):应纳税所得额会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额 原则:权责发生制、实质重于形式一、收入总额政策依据:1、国税函2008875号-关于确认企业所得税收入若干问题的通知2、国税函2008828号-关于企业处置资产所得税处理问题的通知3、国税函200998号-关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知4、国税函2009118号-关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知5、国税函201079号-关于贯彻落实
10、企业所得税法若干税收问题的通知6、财税20104号-关于农村金融有关税收政策的通知7、财税201035号-关于中国扶贫基金会小额信贷试点项目税收政策的通知8、国家税务总局公告2010年19号9、国家税务总局公告2010年23号企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入;货币形式的收入包括:现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。纳税人以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。【例题多选题】企业
11、按照公允价值确定收入的收入形式包括( )。A债务的豁免 B股权投资 C劳务 D不准备持有到期的债券投资【答案】BCD收入总额内容项目及重点(一)一般收入的确认9项,均重要(二)特殊收入的确认4项,注意第4项视同销售(三)处置资产收入的确认2项,区分内部处置与外部移送(四)相关收入实现的确认7项,重要的有:以旧换新、商业折扣、买一赠一组合销售等收入确认【综合题应联系】 收入种类;与会计收入联系;特殊的计税收入,如内部处置与外部移送、接受的实物捐赠、投资收益。(一)一般收入9项(1、2、6、7是计提:业务招待费、广告费、业务宣传费的基数)【链接】与会计收入、与纳税申报表、与其它税种关系1.销售货物
12、收入企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。【例题计算题】某小汽车生产企业为增值税一般纳税人,2008年度自行核算的相关数据为:全年取得产品销售收入总额68000万元,年实现会计利润5400万元,应缴纳企业所得税l350万元。(假定当期应纳增值税为正数)经聘请的会计师事务所审核发现:12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款l63.8万元(小汽车每辆成
13、本价20万元,与代销公司不含税结算价28万元)。企业会计处理为:借:银行存款代销汽车款1638000贷:预收账款代销汽车款1638000 影响会计收入()285140(万元)影响营业税金及附加()(52817%5289%)(7%3%)5289%16.24(万元)影响营业成本()205100(万元)影响利润总额()14010016.2423.76(万元)影响申报表第一行“销售营业收入”285140(万元) 2.劳务收入企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。(1)提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:收入的金额能够可靠
14、地计量;交易的完工进度能够可靠地确定;交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。(2)企业提供劳务完工进度的确定,可选用下列方法:已完工作的测量;已提供劳务占劳务总量的比例;发生成本占总成本的比例。【例题多选题】企业提供劳务完工进度的确定,可选用下列方法( )。A.发生收入占总收入的比例 B.已提供劳务占劳务总量的比例C.发生成本占总成本的比例 D.已完工作的测量 【答案】BCD3.转让财产收入会计上计入营业外收入包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入;新增内容1:根据国税函201079号文件规定:企业转让股权收入,应于转让协议生效且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股
15、权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 新增内容2:根据国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告(2010年第19号)规定:(一)企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。 (二)本公告自2010年11月26日起施行。2008年1月1日至本公告施行前,各地就上述收入计算的所得,已分5年平均计入各年度应
16、纳税所得额计算纳税的,在本公告发布后,对尚未计算纳税的应纳税所得额,应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。 【例题单选题】(2010年)2008年初A居民企业以实物资产500万元直接投资于B居民企业,取得B企业30%的股权。2009年11月,A企业将持有B企业的股权全部转让,取得收入600万元,转让时B企业在A企业投资期间形成的未分配利润为400万元。关于A企业该项投资业务的说法,正确的是()。A.A企业取得投资转让所得100万元B.A企业应确认投资的股息所得400万元C.A企业应确认的应纳税所得额为-20万元D.A企业投资转让所得应缴纳企业所得税15万元正确答案A答案解析股权转让所得=60
17、0-500=100(万元)4.股息红利等权益性投资收益(1)为持有期分回的税后收益-不用还原为税前利润,直接计入收入总额。(2)按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。新增内容:企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。5.利息收入(1)利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。(2)其中包含国债利息收入(3)新增内容:1、根据国家税务总局公告2010年第23号(关于
18、金融企业贷款利息收入确认问题的公告2010年11月5日)规定: 一、金融企业按规定发放的贷款,属于未逾期贷款(含展期,下同),应根据先收利息后收本金的原则,按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息,并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款,其逾期后发生的应收利息,应于实际收到的日期,或者虽未实际收到,但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现。 二、金融企业已确认为利息收入的应收利息,逾期90天仍未收回,且会计上已冲减了当期利息收入的,准予抵扣当期应纳税所得额。(会计上已作坏帐损失处理) 三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息,以后年度收回时,应计入当期应纳税所得额计算纳
19、税。四、本公告自发布之日起30日后施行。特此公告。2、根据关于农村金融有关税收政策的通知(财税20104号)文件规定:自2009年1月1日至2013年12月31日,对金融机构农户小额贷款的利息收入在计算应纳税所得额时,按90%计入收入总额。自2009年1月1日至2013年12月31日,对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入,在计算应纳税所得额时,按90%比例减计收入。3、根据关于中国扶贫基金会小额信贷试点项目税收政策的通知(财税201035号)文件规定:一、中和农信项目管理有限公司和中国扶贫基金会举办的农户自立服务社(中心)从事农户小额贷款取得的利息收入,按照财政部国家税务总局关
20、于农村金融有关税收政策的通知(财税20104号)第一条、第二条规定执行营业税和企业所得税优惠政策。二、中和农信项目管理有限公司和中国扶贫基金会举办的农户自立服务社(中心)应对符合条件的农户小额贷款利息收入进行单独核算,不能单独核算的不得适用本通知规定的优惠政策。三、已征的应予免征的营业税税款,在以后的应纳营业税税额中抵减或者予以退税。6.租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。国家税务总局公告2011年第36号关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告 2011-06-22 根据中华人民共和国企业所得税法(以下简称企业所得税法)及其实施条例的规定,现对企业国债投资业务企业所
21、得税处理问题,公告如下:一、关于国债利息收入税务处理问题(一)国债利息收入时间确认1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定,企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入,应以国债发行时约定应付利息的日期,确认利息收入的实现。2.企业转让国债,应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。(二)国债利息收入计算企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其持有期间尚未兑付的国债利息收入,按以下公式计算确定:国债利息收入=国债金额(适用年利率365)持有天数上述公式中的“国债金额”,按国债发行面值或发行价格确定;“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定;如企业不同时
22、间多次购买同一品种国债的,“持有天数”可按平均持有天数计算确定。(三)国债利息收入免税问题根据企业所得税法第二十六条的规定,企业取得的国债利息收入,免征企业所得税。具体按以下规定执行:1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期,其从发行者取得的国债利息收入,全额免征企业所得税。2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其按本公告第一条第(二)项计算的国债利息收入,免征企业所得税。二、关于国债转让收入税务处理问题(一)国债转让收入时间确认1.企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期,或者国债移交时确认转让收入的实现。2.企业投资购买国债,到期兑付的,应在国债发行时约定的应付利息
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