注册会计师考试《审计》复习重点冲刺讲义.doc

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1、注册会计师考试审计复习重点冲刺讲义第一章注册会计师审计职业特点考情分析：本章连续多年未出考题，预计本年出考题的概率也极低，但本章对于理解审计的基本概念和形成发展有比较重要的意义。第一节注册会计师审计的起源与发展知识点1：注册会计师审计的起源与发展一、西方注册会计师审计的起源与发展（一）注册会计师审计的起源所有权和经营权开始分离。（二）注册会计师审计的形成184420世纪初，英国阶段。主要特点：法律地位得到确认；审计目的是查错防弊、保护资产安全完整；审计方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东。（三）注册会计师审计的发展20世纪初，进入美国阶段。从详细审计过渡到资产负债表审计。

2、在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计（Balance Sheet Audits），即美国式注册会计师审计。从1929年到1933年，世界经济危机，导致利润表审计的出现。美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。二、中国注册会计师审计的起源与发展第二节注册会计师审计的性质知识点2：注册会计师审计的含义一、注册会计师审计的含义美国会计学会（AAA）的定义：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。美国会计学会的审计定义是

3、目前最权威的审计定义，其要点在于：（1）关于经济行为及经济现象的结论（管理层的认定）（2）标准（会计准则等）（3）一致程度（4）证据（利用审计准则）（5）客观（职业道德、独立性）（6）利害关系人（报表使用者）（7）系统化的过程（审计全过程）该定义可以用下图来加以表示 知识点3：注册会计师审计的种类二、注册会计师审计的种类（一）财务报表审计财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。当然，对按照计税基础、收付实现制基础或监管机构的报告要求编制的财务报表，注册会计师进行审计也较普遍。（二）经营审计经营审计

4、是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评价。在经营审计结束后，注册会计师一般要向被审计单位管理层提出经营管理的建议，在经营审计中，审计对象不限于会计，还包括组织机构、计算机系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的领域。在某种意义上，经营审计更像是管理咨询。（三）合规性审计合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。例如，确定会计人员是否遵循了财务主管规定的手续，检查工资率是否符合工资法规定的最低限额，或者审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求。合规性审计的结果通常报送被审计单位管理层或外部特定使用者。知识点4：

5、注册会计师审计方法的演进三、注册会计师审计方法的演进注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。（一）账项基础审计（accounting number-based audit approach）注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。当时的注册会计师在整个审计过程中约四分之三的时间花费在合计和过账上。这种审计方法就是账项基础审计方

6、法。（二）制度基础审计（system-based audit approach）注册会计师审计的重点从检查受托责任人对资产的有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况、经营成果是否真实和公允。为了进一步提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。（三）风险导向审计（risk-oriented audit approach）审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。第三

7、节注册会计师审计与其他审计的关系知识点5：注册会计师审计与其他审计的关系一、审计监督体系 内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。内部审计主要监督检查本部门、本单位的财务收支和经营管理活动。目前世界各国内部审计部门设置因领导关系不同而大体分为三种类型：（1）受本单位总会计师或主管财务的副总经理领导；（2）受本单位总经理领导；（3）受本单位董事会领导。二、注册会计师审计与政府审计的关系相对于审计客体而言，政府审计和注册会计师审计都是外部审计，都具有较强的独立性从我国来看，两者在许多方面存在区别：1.两者的审计目标不同2.两者的审计标准不同。3.两者的经费或收入来源不同。4.

8、两者的取证权限不同。审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料；注册会计师在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。5.两者对发现问题的处理方式不同就政府审计而言，审计机关审定审计报告，对审计事项做出评价，出具审计意见书；对违规国家的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。就注册会计师审计而言，注册会计师对审计过程发现需要调整和披露的事项只能提请被

9、审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整和披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计范围受到被审计单位或客观环境的限制，注册会计师视情况出具保留意见或无法表示意见的审计报告。三、注册会计师审计与内部审计的关系注册会计师审计与内部审计在许多方面存在很大区别：1.两者的审计目标不同2.两者独立性不同3.两者接受审计的自愿程度不同4.两者遵循的审计标准不同5.两者审计的时间不同注册会计师审计作为一种外部审计，在工作中要利用中内部审计的工作成果。第一，内部审计是单位内部控制的一部分。第二，内部审计和外部审计在工作上具有一致性。内部审计在审计内容、审计方法等方面都

10、和外部审计有许多一致之处。第三，利用内部审计工作成果可以提高审计效率，节约审计费用。第二章注册会计师管理制度考情分析：本章属于非重点章节，考试出题的概率极低，一般了解即可。第一节注册会计师考试与注册一、注册会计师考试二、注册会计师注册根据注册会计师法的规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。除有规定的不予注册的情形外，受理申请注册的省级注册会计师协会应当准予注册。第二节注册会计师业务范围（重点了解）知识点1：注册会计师业务范围根据中华人民共和国注册会计师法的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。

11、此外，注册会计师还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。一、审计业务（一）审查企业会计报表，出具审计报告（二）验证企业资本，出具验资报告（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告（四）法律、行政法规规定的其他审计业务在实际工作中，注册会计师法还可根据国家法律、行政法规接受委托，对以下特殊目的业务进行审计：1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表2.财务报表的组成部分3.合同的遵守情况4.简要财务报表二、审阅业务审阅业务的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的

12、会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。相对审计而言，审阅程序简单，保证程度有限，审阅成本也较低。三、其他鉴证业务除了审计和审阅业务外，注册会计师还承办其他鉴证业务，如预测性财务信息审核、系统鉴证等，这些鉴证业务可以增强使用者的信任程度。我国注册会计师承办的业务范围较为广泛，既有针对历史财务信息的审计和审阅业务，又有历史财务信息以外的其他鉴证业务，例如内部控制审核、预测性财务信息的审核等等。四、相关服务相关服务包括对对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务等。（一）对财务信息执行商定程序对财务信息执行商定程序，是注册会

13、计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。（二）代编财务信息代编财务信息，是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。（三）税务服务税务服务包括税务代理和税务筹划。（四）管理咨询管理咨询服务范围很广，主要包括对公司治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、财务会计、经营效率、效果和效益等提供诊断及专业意见与建议。（五）会计服务注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务，除了代编财务信息外，还包括对会计政策的选择和运用提供建议、担任常

14、年会计顾问等。第三节会计师事务所（一般了解）根据注册会计师法的规定，我国会计师事务所分为合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种形式。合伙会计师事务所由合伙人按照出资比例或者协议约定，以各自的财产承担责任。合伙人对事务所的债务承担连带责任有限责任会计师事务所事务所以其全部财产对其债务承担责任第四节注册会计师协会（一般了解）中国注册会计师协会会员中国注册会计师协会的会员分为个人会员和团体会员。第三章注册会计师的法律责任考情分析：08年本章出了一个简答题，08年以前连续多年没有出题。在2011年的学习中，本章属于相对不太重要的章节，重点注意客观题目，也可能作为简答题中的一小问。学习建议：以记忆为

15、主，仅针对老师提到的内容进行记忆即可，不宜投入太多时间。第一节注册会计师的法律环境知识点1：注册会计师的法律责任的依据一、注册会计师法律责任的依据应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。经营失败（business failure），是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。审计失败（audit failure），则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当

16、发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险（audit risk），是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式知识点2：对注册会计师责任的认定三、对注册会计师责任的认定（一）违约所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要

17、求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负担违约责任。比如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。（二）过失所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失两种。1.普通过失。普通过失（也有的称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。2.重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；

18、对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。（三）欺诈欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。四、注册会计师承担法律责任的种类民事、行政和刑事责任第二节国外注册会计师的法律责任（可以不看）第三节中国注册会计师的法律责任（熟悉）一、相关法律规定（一）民事责任（二）行政责任和刑事责任二、相关司法解释（2008年新增内容，当年即考了简答题，

19、属于本章的重点。）知识点3：司法解释的相关内容司法解释的主要内容如下：（一）司法解释的特点司法解释根据法律法规的精神，立足于既保护投资者合法利益又要为注册会计师行业提供健康的发展空间。 （二）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定司法解释第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗

20、漏的审计业务报告，应认定为不实报告。（三）诉讼当事人的列置的规定司法解释第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。（四）关于归责原则和举证分配的规定司法解释第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具

21、不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。（五）关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定司法解释第五条规定：注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：（1）与被审计单位恶意串通；（2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（4）明知被审计单

22、位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（5）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。（六）关于过失责任和过失指引的规定司法解释第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（1）违反注册会计师法第二十条

23、第（二）、（三）项的规定；（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（3）制定的审计计划存在明显疏漏；（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（9）错误判断和评价审计证据；（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。（七）关于抗辩事由的规定司法解释第七条规定：“会计师事务所

24、能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（八）关于减责事由的规定：司法解释第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”（九）关于无效的免责条款的规定司法解释第九条规定：“会计师事务所在报告中注明本报告仅供年检使用、本报告仅供工商登记使用、本报告仅供工商登记实用等类似内容的，不能作为其免责的事由。”练习单选题中天华信会计师事务所在出具的相关鉴证业务报告中，注明如下内容，其中可以在遭遇诉讼时作为免责的事由是（ ）。A.在对甲公司的验资报告中注明：本报告仅供工商登记使用B.在对乙公司的审阅报告中注明：本报告仅供工商年

25、检使用C.在对丙公司的增资报告中注明：本报告仅供工商登记实用D.在对丁公司的审计报告中，对于该公司存在舞弊迹象情况但无法查证，就该事项出具保留意见报告【参考答案】D【解析】事务所在报告中注明“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为免责的事由。（十）关于赔偿顺位和最高限额的规定司法解释第十条规定：“人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：（1）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额

26、范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。（2）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。（3）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”（十一）关于会计师事务所与分所的连带责任的规定司法解释第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”（十二）关于禁止擅自追加被执行人的规定 历年试题2008年简答题D注册会计师负责对上市公司丁公司208年度财务报表进行审计。208年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构

27、了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司208年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。在丁公司208年度已审计财务报告表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。要求：（1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。（2）指出D注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。（3）在哪些情形下，D注册会计师可以免于承担民事责任。【参考答案】（1）股民甲应当

28、向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大错报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见，属于不实报告；注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失；股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁公司报出的208年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公司股票，两者之间存在因果关系。（2）D注册会计师提出的免责理由是不正确的。因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。所以股民甲和D

29、注册会计师构成利害关系人。（3）D注册会计师在下列情形下可以免于承担民事责任：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明。第四节注册会计师如何避免法律诉讼知识点4：注册会计师如何避免法律诉讼一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师就应当达到以下基本要

30、求：（一）增强执业独立性（二）保持执业谨慎（三）强化执业监督二、注册会计师如何避免法律诉讼的具体措施注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：（一）严格遵循职业道德和专业标准的要求（二）建立、健全会计师事务所质量控制制度（三）与委托人签订业务约定书会计师事务所无论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签定约定书。（四）审慎选择被审计单位一是要选择正直的被审计单位。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。（五）深入了解被审计单位的业务（六）提取风险基金或购买责任保险（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师第四章 注册会计师执业准则考情分析：本章主要涉及到两个准则：中

31、国注册会计师鉴证业务基本准则和会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制，考试中主要以简答题的形式出现，同时也出现了客观题目。学习建议：对于老师讲解的内容尽可能的理解和掌握，同时，对于其他内容可以结合后面章节的学习，即可以在学习了后面章节内容后再重看本章内容。 第一节 注册会计师执业准则制定情况 一、注册会计师执业准则制定历程（可以不看） 二、注册会计师执业准则取得的成就（可以不看）知识点1：注册会计师执业准则体系三、注册会计师执业准则体系（了解）（一）注册会计师执业准则体系框架中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。鉴证业务准则分为中国注册会

32、计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对提供合理保证，并以积极方式提出结论。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师提供有限保证，并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管

33、理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则 知识点2：鉴证业务的定义要素（一）鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。（二）鉴

34、证业务要素鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1.三方关系。三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式。3.标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。5.鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。 知识点3：

35、基于责任方认定和直接报告业务（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如财务报表审计，这种业务属于基于责任方认定的业务。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使

36、用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别 区别/业务类型基于责任方认定的业务（预测性财务信息审核）直接报告业务（IT系统鉴证）预期使用者获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过阅读预测性财务信息的审核报告，便可获取责任方认定，即企业的预测性财务信息。可能不存在责任方认定（管理层关于IT系统有效性进行评价的信息），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息。提出结论的对象

37、鉴证对象信息，即对所审核的预测性财务信息进行评价。逻辑顺序是：责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。 鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价。责任方的责任责任方对鉴证对象信息负责，即对预测性财务信息负责。责任方可能同时也要对鉴证对象负责。鉴证报告中不体现责任方的认定，

38、责任方仅需要对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性负责鉴证报告内容与格式通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。即明确提及责任方认定。如，“我们审核后附的ABC公司编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）”直接提及鉴证对象和标准，执行的鉴证程序并且提出鉴证结论。即无需提及责任方认定。如，“我们对ABC公司20年月日至20年月日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查”历年试题2009年判断题1.在基于责任方认定的业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，在鉴定报告中直接对鉴证

39、对象提出结论。（）答案：解析：在基于责任方认定的业务中，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和记录，并将结果和责任方认定进行比较知识点4：鉴证业务目标（四）鉴证业务的目标鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。保证水平风险水平100% 合理保证（reasonable assurance）：高水平的保证；低水平的鉴证业务风险。有限保证（limited ass

40、urance）：适度的、有意义的保证（注意：不是低水平的保证）；可接受的鉴证业务风险水平（注意：不是可接受的低水平风险）补充：第三种划分方式（1）历史财务信息审计业务（合理保证业务）；（2）历史财务信息审阅业务（有限保证业务）；（3）其他鉴证业务鉴证对象不是历史财务信息的，比如预测性财务信息审核、内控审核、风险评估鉴证、网域鉴证、安全系统鉴证等（有可能是合理保证、有可能是有限保证。有可能是基于责任方认定，也有可能是直接报告业务）历年试题2008年单选题（四）A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专

41、业判断。1、在与甲公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于（ ）。A.有限保证的鉴证业务B.直接报告业务C.其他鉴证业务D.合理保证的鉴证业务答案：A解析：审阅业务属于有限保证的鉴证业务。补充：绝对保证、合理保证和有限保证绝对保证：100%，风险水平为零合理保证：保证水平90%，风险水平10%。有限保证：保证水平50%，风险水平50%。 二、业务承接知识点5：鉴证业务的承接（一）承接鉴证业务的条件在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。注册会计师并非是所有方面的专家，鉴证业务

42、涉及的特殊知识和技能可能会超出注册会计师的能力，此时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起时，则该项业务可能不具有合理的目的

43、。当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务咨询等相关服务业务），以满足预期使用者的需要。（二）标准不适当时的处理方式如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。2.能够选择或设计适

44、用于鉴证对象的其他标准。例如，鉴证对象是某一都市报的运营情况，其本身可能缺乏相关的评价标准。在这种情况下，注册会计师可以选择报纸发行总量、所在城市每百户平均订阅量，以及报纸的广告收人等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。知识点6：已承接鉴证业务的变更（三）已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存

45、在误解；（3）业务范围存在限制。上述第（1）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如，委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获

46、取的证据。此外，注册会计师还需考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与委托人就新条款达成一致意见。历年试题2008年单选题（四）A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1、如果在承接业务后出现下列情形，A注册会计师不得变更业务类型的是（ ）。A.甲公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务B.甲公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务C.审阅发现K公司报表存在重大错报，K公司要求将该项

47、业务变更为对财务信息执行商定程序业务D.审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错误，甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在的其他舞弊行为答案：C解析：鉴证业务的变更有三种原因：业务环境变化影响到预期使用者的需求；预期使用者对该项业务的性质存在误解；业务范围存在限制。其中第三个属于不合理的理由，选项C属于是不恰当的变更理由，注册会计师不能够同意变更。知识点7：鉴证业务的三方关系三、鉴证业务的三方关系（一）三方关系概述鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证

48、对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。（二）注册会计师注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。（三）责任方对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。责任方是指下列组织或人员：1.在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。2.在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准