注册会计师 基础班 审计 第二十二章　审计沟通.doc

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1、第二十二章审计沟通 考情分析：本章难度不是很大，2009年和2010年的考题均为客观题目，平均分值为4分，预计今年继续保持这个态势，仍为客观题目，但分值可能会有所降低。学习建议：按照老师讲解的内容进行适当的记忆，不宜投入太多精力。第一节注册会计师与治理层的沟通 管理层主要包括经理（即通常所说的总经理）。管理层还包括副经理，以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等其他高级管理人员。一般认为董事会和监事会属于治理层。但是，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。股东大会（股东会）属于重要的治理机构。但一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。注册会计师

2、与治理层沟通的主要目的是：（1）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；（2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；（3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。一、沟通的对象（一）总体要求1.确定沟通对象的一般要求。（1）确定适当的沟通人员。例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。（2）确定适当的沟通人员时应当利用的信息。2

3、.需要商定沟通对象的特殊情形。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。3.关于对了解的沟通对象进行印证的特别提示在首次接受审计委托时，或者在连续审计过程中被审计单位组织形式、组织结构发生变化的情况下，注册会计师在确定与被审计单位治理结构中的适当人员或组织沟通时，即使通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料能够获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，也最好通过询问委托人加以印证。如果印证后的结果与注册会计师通过查

4、阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料获取的了解差别很大，最好将印证的结果形成记录，并提请委托人确认。（二）与治理层的下设组织或个人沟通1.决定与治理层的下设组织或个人沟通时应当考虑的主要因素。注册会计师在决定与治理层某下设组织或个人沟通时，需要考虑下列事项：（1）治理层的下设组织与治理层各自的责任。（2）拟沟通事项的性质。这就意味着，尽管合适的沟通对象可能是治理层下设的某个组织、某些人员，但是，如果出现涉及内容和对象、重要程度等方面比较特殊的事项，可能需要适当改变沟通对象。（3）相关法律法规的要求。（4）下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解

5、释。注册会计师可以在就审计业务约定条款达成一致意见时明确指出，除非法律法规禁止，注册会计师保留与治理机构直接沟通的权利。2.被审计单位设有审计委员会的情形。尽管审计委员会的具体权力和职责可能不同，但与其沟通已成为注册会计师与治理层沟通的一个关键要素。良好的治理原则建议：（1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；（2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系；（3）审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。3.需要与治理层整体沟通的特殊情形（1）在某些情况下，治理层全部成员参与管理被审计单位，此时，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时

6、负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。（2）注册会计师应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。二、沟通的事项（一）注册会计师与财务报表审计相关的责任注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：（1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；（2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。向治理层提供审计业务约定书或其他适当形式的书面协议的副本，可能是与其就下列相关事项进行沟通的适当方式：（1）注册会计师按照审计准则执行审计工作的责任，主要集中在对财务报表发表意见上。审计

7、准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、与治理层对财务报告过程的监督有关的重大事项；（2）审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项；（3）注册会计师依据法律法规的规定、与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，承担所需要沟通特定事项的责任（如适用）。法律法规的规定、与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，可能要求注册会计师与治理层进行更广泛的沟通。例如：（1）与被审计单位的协议可能要求沟通会计师事务所或网络事务所在提供除财务报表审计以外的其他服务时发现的特定事项；（2）授权对公共部门实体进行审计的文件可能要求注册会计师沟通其执行其他工作时（如绩效审计）注意到的事

8、项。（二）计划的审计范围和时间安排1.在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。例如，沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性。2.沟通的事项可能包括：（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；（3）在审计中对重要性概念的运用。3.可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项包括：（1）如果被审计单位设有内部审计，注册会计师拟利用内部审计工作的程度，以及注册会计师和内部审计人员如何以建设性和互

9、补的方式更好地协调和配合工作。（2）治理层对下列问题的看法：与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通；治理层和管理层之间的责任分配；被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经营风险；治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要求注册会计师追加审计程序的领域：与监管机构的重要沟通；治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。（3）治理层对下列问题的态度、认识和措施：被审计单位的内部控制及其在被审计单位中的重要性，包括治理层如何监督内部控制的有效性；舞弊发生的可能性或如何发现舞弊。（4）治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化的措施。（5）治理层对以前与注册

10、会计师沟通做出的反应。4.尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所需程序的性质、时间安排和范围）的责任。（三）审计中发现的重大问题注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题：1.注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况。就会计实务的质量方面进行的沟通可能包括下列事项：（1）会计政策在考虑是否有

11、必要对提供信息的成本与可能给财务报表使用者带来的效益之间进行平衡后，会计政策对于被审计单位具体情况的适当性。重要会计政策的初始选择和变更，包括对新会计准则的应用。有争议的或新兴领域的（或在行业内具有独特性，尤其是缺乏权威的指南或共识时）重要会计政策的影响。与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响。（2）会计估计对于涉及重要估计的项目，讨论的问题包括：管理层对会计估计的识别；管理层作出会计估计的过程；重大错报风险；可能表明存在管理层偏向的迹象；财务报表中对估计不确定性的披露。（3）财务报表披露在形成特别敏感的财务报表披露（如与收入确认、薪酬、持续经营、期后事项和或有事项有关的披露）时涉及的问题和

12、作出的相关判断；财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性。（4）相关事项财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性（如未决诉讼）对财务报表的潜在影响；财务报表受非正常交易（包括该期间确认的不经常发生的金额）影响的程度，以及这些交易在财务报表中单独披露的程度；影响资产和负债账面价值的因素，包括被审计单位确定有形资产和无形资产使用年限的依据。对错报的选择性更正，例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正。反之，如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正。2.审计工作中遇到的重大困难。审计工作中遇到的重大困难可能包括下列事项：（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；（2）不合理

13、地要求缩短完成审计工作的时间；（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；（4）无法获取预期的信息；（5）管理层对注册会计师施加的限制；（6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。3.已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项可能包括：（1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；（2）对管理层就会计或审计问题向其他

14、专业人士进行咨询的关注；（3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。4.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。【例题1单选题】（2010年）在与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，下列各项中，A注册会计师通常认为不宜沟通的是（ ）。A.重要性的具体金

15、额B.拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险C.对与审计相关的内部控制采取的方案D.拟利用内部审计工作的程度答疑编号2212220101正确答案A答案解析在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。注册会计师可以就重要性概念的运用与被审计单位进行沟通，但不应提及重要性的具体金额。【例题2单选题】（2010年）在确定与治理层沟通的事项时，下列各项中，A注册会计师通常认为不宜沟通的是（）。A.甲公司对财务报表产生重大影响的战略决策B.甲公司管理层不愿延长对持续经营能力的评估期间C.注册会计

16、师发现管理层的舞弊行为D.注册会计师实施的具体审计程序的性质答疑编号2212220102正确答案D答案解析尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所需程序的性质、时间安排和范围）的责任。（五）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在考虑与治理层沟通时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。【例题3多选题】（2009年新）在与治理沟通计划的审计范围和时间时，通常包括的内容有（）。A.具体审计计划B.财务报表层次的重要性水平C.对与审计相关的内部控制采取的方案D.如何

17、应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险答疑编号2212220103正确答案CD答案解析注册会计师可以与治理层讨论其总体审计策略，获得其支持，但是不应该讨论其具体审计计划，否则会丧失掉审计程序的效果，所以选项A错误；注册会计师可以与治理层讨论重要性的概念，但是不应该讨论重要性的具体底线和金额，所以选项B错误。【例题4多选题】（2009年新）在与治理层沟通A注册会计师的责任时，下列表述中正确的有（）。A.A注册会计师应当就其责任直接与治理层沟通B.A注册会计师承担对财务报表审计的责任可以减轻治理层的责任C.A注册会计师应当和治理层沟通与其履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项D.A注册会计师通常不

18、专门为识别与治理层沟通的补充事项设计程序答疑编号2212220104正确答案ACD答案解析选项B错误，注册会计师承担的责任是其自身的，并不能够减轻或代替治理层的责任。（四）注册会计师的独立性通常包括：1.对独立性的不利影响，包括因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响；2.法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计师事务所内部自身的防范措施。如果被审计单位是上市实体，注册会计师还应当与治理层沟通下列内容：（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明；（2）根据职业判断，注册

19、会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，包括会计师事务所和网络事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额。（3）为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防范措施。（五）补充事项注册会计师可能注意到一些补充事项，虽然这些事项不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。这些事项可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。在确定是否与治理层沟通补充事项时，注册会计师可

20、能就其注意到的某类事项与适当层级的管理层进行讨论，除非在具体情形下不适合这么做。如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列事项可能是适当的：（1）识别和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意见）而言，只是附带的；（2）除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；（3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。三、沟通的过程（一）确立沟通过程1.基本要求2.与管理层的沟通（1）在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。（2）如果被审计单位设有内部审计

21、，注册会计师可以在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。3.与第三方的沟通在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制，可能是非常重要的：（1）书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；（2）注册会计师对第三方不承担责任；（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。另一方面，法律法规也可能要求注册会计师：（1）向监管机构或执法机构报告与治理层沟通的特定事项。例如，如果管理层和治理层没有采取纠正措施，注册会计师有义务向监管机构或执法机构报告错报；（2）将

22、为治理层编制的特定报告的副本提交给相关监管机构、出资机构或其他机构，例如对某些公共部门实体，需要提交给某些主管部门；（3）向公众公开为治理层编制的报告。应当注意的是，除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。（二）沟通的形式1.必须书面沟通的情况（1）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通。（2）对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采用口头或书面的方式沟通。书面

23、沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。2.确定沟通形式应当考虑的因素。（1）特定事项是否已经得到满意的解决。（2）管理层是否已事先就该事项进行沟通。通常，在注册会计师确信管理层已经就拟沟通事项与治理层有效沟通的情况下，如果该事项属于审计准则规定应当直接与治理层沟通的事项，注册会计师在与治理层进行沟通时可以相对简略；如果沟通事项属于审计准则规定的补充事项，注册会计师可能就没有必要就该事项再与治理层进行沟通。（3）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。（4）在特殊目的财务报表审计中，注册会计师是否还审计该被审计单位的通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中

24、充分沟通的事项，就可以仅作简要沟通。（5）法律法规要求。（6）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排。（7）注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。（8）治理机构的成员是否发生重大变化。在审计实务中，注册会计师一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面沟通。（三）沟通的时间安排注册会计师确定适当的沟通时间通常所遵循的原则是：（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行；（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通；如果识别出值得关注

25、的内部控制缺陷，注册会计师可能在进行书面沟通前，尽快向治理层口头沟通；无论何时（如承接一项非审计服务和在总结性讨论中）就对独立性的不利影响和相关防范措施作出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的；总结性讨论可能还是沟通审计中发现的问题（包括注册会计师对被审计单位会计实务质量的看法）的适当的时间。（3）当同时审计通用目的和特殊目的财务报表或时，注册会计师协调沟通的时间可能是适当的。（四）沟通过程的充分性注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果认为双方之间的沟通不够充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施

26、。1.有助于评价沟通过程充分性的审计证据。注册会计师不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价。这种评价可以建立在为其他目的而实施的审计程序所获取的审计证据的基础上。这些审计证据可能包括：（1）针对注册会计师提出的沟通事项，治理层采取的措施的适当性和及时性。（2）治理层在与注册会计师沟通的过程中所表现出来的坦率程度。（3）治理层在没有管理层在场的情况下与注册会计师会谈的意愿和能力。（4）治理层表现出来的对注册会计师所提事项的全面理解能力。（5）就沟通的形式、时间安排和期望的大致内容与治理层达成相互理解的难度。（6）当治理层全部或部分成员参与管理被审计单位时，他们所表现出来的对与注

27、册会计师讨论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解。（7）注册会计师和治理层之间的双向沟通是否符合法律法规的规定。2.沟通不充分的应对措施。如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师应采取下列主要措施：（1）根据范围受到限制发表非无保意见；（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。四、审计工作底稿1.注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项，包括记录那些对于表明形成审

28、计报告的合理基础、证明审计工作的执行遵循了审计准则和其他法律法规要求而言很重要的事项。2.如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象；如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。3.如果以被审计单位编制的纪要作为沟通的记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者

29、的差别，以免引起不必要的误解。（五）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在考虑与治理层沟通时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。【例题5多选题】（2009年新）在确定与治理层沟通的时间时，A注册会计师下列做法中正确的有（）。A.对于计划事项的沟通，可以随同对业务约定条款的协商一并进行B.对于审计中遇到的重大困难，应当尽快予以沟通C.对于注意到的内部控制设计或执行中的重大缺陷，应当在审计结束后以管理建议书形式沟通D.对于审计中发现的与财务报表相关的事项，应当在最终完成审计工作前沟通答疑编号2212220201正确答案ABD答案解析选项C错误，对于注册会计师注意到的内部

30、控制设计和运行中的重大缺陷，应尽快治理层沟通。第二节前任注册会计师与后任注册会计师的沟通（一）前任注册会计师，是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师，也视为前任注册会计师。在实务中，还可能出现委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况（最极端的情况是，不仅在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，而且在当期财务报表审计过程中也变更会计师事务所）。在这种情况下，前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出具了审计

31、报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。（二）后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。如果被审计单位委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师。（三）前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的。在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。（四）对前后任注册会计师沟通的总体要求是，前后任注册会计师

32、的沟通通常由后任注册会计师主动发起，但需征得被审计单位的同意。前后任注册会计师的沟通可以采用书面和口头的方式。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。一、接受委托前的沟通（一）接受委托前的必要沟通在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。这是审计准则对注册会计师接受委托前进行必要沟通的核心要求，它包括以下三层含义：1.沟通的目的。了解被审计单位更换会计师事务所的原因以及是否存在不应接受此项业务委托的情况，以确定是否接受委托。2

33、.接受委托前的沟通是必要的审计程序。如果没有进行必要沟通，则应视为后任注册会计师没有实施必要的审计程序。3.评价沟通结果。后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。如果前任注册会计师提供的信息与被审计单位提供的更换会计师事务所的原因不符，特别是当被审计单位与前任注册会计师在会计、审计问题上存在着重大意见分歧时，被审计单位可能会试图通过后任注册会计师寻求有利于自己的审计意见，在这种情况下，后任注册会计师应慎重考虑是否接受委托。当出现上述情况时，后任注册会计师一般应拒绝接受委托，以抑制被审计单位购买审计意见的企图，并保护前任注册会计师的利益。（二）沟通的前提后任注册会计师进行主动沟

34、通的前提是征得被审计单位的同意。1.后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复；2.如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。当这种情况出现时，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。（三）必要沟通的核心内容（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。（3）前任注册会计师曾与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞弊、违

35、反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。（四）前任注册会计师的答复1.在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问做出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分答复。2.当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的询问做出答复。3.如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限

36、的，并说明原因。后任注册会计师应当判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑这一情况对自己接受业务委托的影响；4.如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任注册会计师可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。二、接受委托后的沟通接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常

37、用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。（一）查阅前任注册会计师工作底稿的前提接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。（二）查阅相关工作底稿及其内容前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。（三）前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会

38、计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。（四）利用工作底稿的责任查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。以下区分两种情形加以阐述。1.发生会计师事务所变更的情况。注册会计师进行财务报表审计时，由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，因此，通常无需在审计报告中特别提及比较数据。2.重新审计业务。对于重新审计业务，后任注册会计师应当询问前任注册会计

39、师，并考虑在计划审计工作阶段查阅前任注册会计师的审计报告和工作底稿所获取的信息，但是，这些信息并不足以供后任注册会计师形成审计意见。三、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理（一）安排三方会谈如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。（二）无法参加三方会谈的处理如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；（2）是否退出当前审计业务。此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。