注册会计师 基础班 审计 第四章　注册会计师执业准则.doc

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1、第四章注册会计师执业准则考情分析：本章属于重点章节，主要是从鉴证业务基本准则和质量控制准则两个内容进行讲解，其中鉴证业务基本准则为学习中的难点。但质量控制准则也是常常考简答题目的。在考试中，连续四年分别就鉴证业务基本准则和质量控制准则轮流出了简答题目。此外，客观题目也大量涉及到本章的内容。学习建议：对于老师讲解的内容尽可能的理解和掌握，同时，对于不能立刻理解的内容可以结合后面章节的学习，即可以在学习了后面章节内容后再重看本章内容。第一节注册会计师执业准则制定情况一、注册会计师执业准则制定历程（可以不看）二、注册会计师执业准则取得的成就（可以不看）三、注册会计师执业准则体系（了解）（一）注册会计

2、师执业准则体系框架中国注册会计师执业准则体系包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则。注册会计师业务准则包括鉴证业务准则、相关服务准则。鉴证业务准则分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。审计准则用以规范注册会计师执行 历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对提供合理保证，并以积极方式提出结论。（注意，结合第二章，验资业务也属于对历史财务信息的审计业务。）审阅准则用以规范注册会计师执行 历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师提供

3、有限保证，并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。第二节鉴证业务基本准则 一、鉴证业务的定义、要素和目标（一）鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务

4、。理解鉴证业务的定义，从以下五个方面来理解：1.主体：注册会计师2.用户：预期使用者3.目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度4.基础：注册会计师的独立性和专业性5.产品：书面鉴证结论，要提供一定程度的保证（二）鉴证业务要素鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1.三方关系。三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理

5、特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。对比：鉴证对象信息鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。3.标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。5.鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。（三）基于责任方认定的业务和直

6、接报告业务鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。1.在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。2.在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴

7、证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别区别/业务类型基于责任方认定的业务（预测性财务信息审核）直接报告业务（IT系统鉴证）预期使用者获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过阅读预测性财务信息的审核报告，便可获取责任方认定，即企业的预测性财务

8、信息可能不存在责任方认定（管理层关于IT系统有效性进行评价的信息），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过系统报告鉴证获取上述信息提出结论的对象鉴证对象信息，即对所审核的预测性财务信息进行评价无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价 责任方的责任责任方对鉴证对象信息负责，即对预测性财务信息负责。责任方可能同时也要对鉴证对象负责鉴证报告中不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面

9、控制有效性负责鉴证报告内容与格式通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。即明确提及责任方认定。如，“我们审核后附的ABC公司编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）” 直接提及鉴证对象和标准，执行的鉴证程序并且提出鉴证结论。即无需提及责任方认定。如，“我们对ABC公司20年月日至20年月日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查” 例题单选题（2010年）在确定鉴定业务是基于责任方认定的业务还是直接报告业务时，A注册会计师应当考虑的因素是（）。A.提供的保证程度是合理保证还是有限保证B.鉴证对象信息是否以责任方认定的形式

10、为预期使用者获取C.提出结论的方式是积极方式还是消极方式D.提出鉴证报告的形式是书面报告还是口头报告答疑编号2212040101正确答案B答案解析区分基于责任方认定的业务和直接报告业务，要看鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为报告预期使用者获取。在基于责任方认定的业务中，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取；在直接报告业务中，不存在责任方认定或该认定无法为预期使用者获取。（四）鉴证业务的目标鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。1.合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会

11、计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。2.有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。合理保证（reasonable assurance）

12、：高水平的保证；低水平的鉴证业务风险。有限保证（limited assurance）：适度的、有意义的保证（注意：不是低水平的保证）；可接受的鉴证业务风险水平（注意：不是可接受的低水平风险） 补充：第三种划分方式（1）历史财务信息审计业务（合理保证业务）；（2）历史财务信息审阅业务（有限保证业务）；（3）其他鉴证业务鉴证对象不是历史财务信息的，比如预测性财务信息审核、内控审核、风险评估鉴证、网域鉴证、安全系统鉴证等（有可能是合理保证、有可能是有限保证。有可能是基于责任方认定，也有可能是直接报告业务）。例题单选题（2008年）A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审

13、阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在与甲公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于（）。A.有限保证的鉴证业务B.直接报告业务C.其他鉴证业务D.合理保证的鉴证业务答疑编号2212040102正确答案A答案解析审阅业务属于有限保证的鉴证业务。 补充：绝对保证、合理保证和有限保证的数量关系特点。绝对保证：100%，风险水平为零。合理保证：保证水平90%，风险水平10%。有限保证：保证水平50%，风险水平50%。二、业务承接（一）承接鉴证业务的条件1.在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。2.在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业

14、务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。注册会计师并非是所有方面的专家，鉴证业务涉及的特殊知识和技能可能会超出注册会计师的能力，此时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。3.在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的 证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重

15、大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起时（注册会计师提供通用目的的财务报表审计，但管理当局将其审计报告用于特殊目的，例如，用于支持向银行申请贷款的报告，作为企业未来具有偿债能力的证明），则该项业务可能不具有合理的目的。 例题单选题（2010年）在确定鉴证业务是否符合承接条件时，A注册会计师应当考虑的业务特征是（）。A.使用的标准是否适当且预期使用者能够获得该标准B.注册会计师是否能够识别使用鉴证报告的所有组织和人员C.鉴证业务是否可以变更为非鉴证业务D.鉴证业务是否可以由合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务答疑编号2212040103正确答案A答案解析在确定

16、鉴证业务是否符合承接条件时，需要考虑5个方面的特征，本题考核的是第2个特征。 4.当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务咨询等相关服务业务），以满足预期使用者的需要。（二）标准不适当时的处理方式如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务，但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业

17、务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。（按图索骥）2.能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。（三）已承接鉴证业务的变更1.对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。2.在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。上述第（l）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用

18、者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。3.如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如，委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。4.如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。此外，注册会计师还需考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与委托人就

19、新条款达成一致意见。例题单选题（2008年）A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。如果在承接业务后出现下列情形，A注册会计师不得变更业务类型的是（）。A.甲公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务B.甲公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务C.审阅发现K公司报表存在重大错报，K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务D.审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错误，甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在

20、的其他舞弊行为答疑编号2212040104正确答案C答案解析鉴证业务的变更有三种原因：业务环境变化影响到预期使用者的需求；预期使用者对该项业务的性质存在误解；业务范围存在限制。其中第三个属于不合理的理由，选项C属于是不恰当的变更理由，注册会计师不能够同意变更。 三、鉴证业务的三方关系（一）三方关系概述鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。鉴证业务还会涉及到委托人，但委托人不是单独存在

21、的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。（二）注册会计师注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。（三）责任方对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。责任方是指下列组织或人员：1.在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。例如，在系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统的有效性进行评价并出具鉴证报告，该业务的鉴证对象是被鉴证单位系统的有效性，责任方是对该系统负责的组织或人员，即被鉴证单位的管理层。2.在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。例如，企业聘请注册会计师对企业管理层编制

22、的持续经营报告进行鉴证。在该业务中，鉴证对象信息为持续经营报告，由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，它同样由企业的管理层负责。再如，某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证，该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者。在该业务中，鉴证对象信息由该政府组织负责，该政府组织为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，责任方即该政府组织却无需为它负责。责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获取。在基于责任方认

23、定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。历年试题单选题A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在确定此项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（）。（2008年）A.甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责B.甲公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责C.K公司管理层应对K公司财务报表负责，甲

24、公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责D.K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责答疑编号2212040201正确答案B答案解析本题中责任方为甲公司管理层，鉴证对象信息为甲公司编制的财务报表，鉴证对象为K公司的财务状况、经营成果及现金流量。责任方为鉴证对象信息负责。 （四）预期使用者预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。四、鉴证对象（一）鉴证对象与鉴证对象信息的形式在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象、相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要

25、包括：1.当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；2.当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；3.当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；4.当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；5.当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。（二）鉴证对象特征鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史

26、或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响：l.按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；2.证据的说服力。通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。（三）适当的鉴证对象应当具备的条件鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：l.鉴证对象可以识别；2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出

27、适当的鉴证结论。五、标准（一）标准的定义1.标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。2.需要指出的是，对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。（二）标准的类型标准可以是正式的规定。如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。（三）适当的标准应当具备的特征适当的标准应当具备下列所有特征：1.相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；2.完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的

28、注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。历年试题多选题在确定鉴证标准是否适当时，A注册会计师应当考虑的因素有（）。（2009年（新）A.中立性B.完整性C.相关性D.客观性答疑编号2212040202正确答案ABC答案解析注册会计师在评价标准的适当性时，应当考虑的因素是是否具备标准的特征，标准的特征是相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。 （四）评价标准的适当

29、性1.对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。2.对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。（五）预期使用者获取标准的方式标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取：1.公开发布；2.在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；3.在鉴证报告中以明确的方式表述4.常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟；如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，在这种情况下，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。历年试题

30、单选题在下列预期使用者获取鉴证标准的方式中，A注册会计师认为正确的是（）。（2010年）A.由预期使用者向责任方申请取得B.由注册会计师在鉴证报告中明确的方式表述C.由注册会计师对鉴证对象形成评价和计量标准并提供给预期使用者D.由预期使用者根据判断自行形成标准答疑编号2212040203正确答案B答案解析本题考核标准获取方式，根据教材的相关规定，最适当的方式只有B。注意，对于D，预期使用者根据判断而自行形成的不能作为合适的方式，这与常识理解不同。常识理解强调的是为一般公众所认知的，而预期使用者的判断强调的是个体的认知。 六、证据（一）总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取

31、有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。（二）证据的充分性和适当性鉴证对象特征对证据的充分性和适当性具有一定的影响。例如，针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间，注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。（三）鉴证业务风险（联系审计风险定义）1.鉴证业务风险的含义。鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。在直接报告业务中，鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中，鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出

32、鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性。2.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。（1）在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，作为以积极方式提出结论的基础。（2）在有限保证的鉴证业务中，由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同，其风险水平高于合理保证的鉴证业务；但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任时，这种保证水平是有意义的保证水平。教师提示：注册会计师在合理保证鉴证

33、业务中可接受的风险水平要低于有限保证鉴证业务中可接受的风险水平。（四）证据收集程序的性质、时间和范围1.证据收集程序的性质、时间安排和范围因具体业务的不同而不同。2.合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。3.无论是合理保证还是有限保证的鉴证业务，如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要做出重大修改产生疑问，注册会计师应当执行其他足够的程序，追踪这一事项，以支持鉴证结论。（五）可获取证据的数量和质量1.影响可获取证据的数量和质量的因素：（1

34、）鉴证对象和鉴证对象信息的特征。例如，鉴证对象信息是预测性的而非历史性的，预计可获取证据的客观性就比较弱。（2）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。例如，注册会计师接受委托的时间和要求出具鉴证报告的时间相距较近，预计可获取的证据相对就较少；被鉴证单位内部资料的保管政策、责任方对鉴证业务施加的限制等也可能会使注册会计师无法获取原本认为可以获取的证据。历年试题多选题下列各项中，影响A注册会计师可获取证据的数量和质量的因素有（）。（2009年（新）A.鉴证对象和鉴证对象信息的特征B.与鉴证业务相关的资料的可获得性C.客观环境或甲公司管理层是否施加限制D.A注册会计师的专业胜任能力答疑编号2212

35、040204正确答案ABC答案解析影响可获取证据的数量和质量的因素包括鉴证对象和鉴证对象信息的特征；业务环境中除鉴证对象特征之外的其他事项（例如：由于时间限制、责任方对鉴证业务施加的限制等对注册会计师获取证据的限制）。 2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。（联系审计报告的意见类型）对任何类型的鉴证业务，如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，注册会计师提出无保留结论是不恰当的。（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。

36、注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。七、鉴证报告（一）出具鉴证报告的总体要求注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。注册会计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项与治理层沟通的适当性。“与治理层责任相关的事项”是指在鉴证业务中发现的，与治理层相关并且重大的事项。相关事项仅包括执行鉴证业务过程中引起注册会计师注意的事项。（二）鉴证结论的两种表述形式1.在基于责任方认定的业务中，

37、注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：（1）明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”。（2）直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论采用上面的第（l）种和第（2）种表述形式均可。如果决定采用第（1）种表述形式，即在鉴证结论中提及责任方认定，注册会计师可以将该认定附于鉴证报告后，在鉴证报告中引述该认定或指明预期使用者能够从何处获取该认定。2.在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。因此，注册会计师应当直接对鉴证对象进行评价

38、并出具鉴证报告，明确提及鉴证对象和标准，鉴证结论只能采用上述第（2）种表述形式。（三）提出鉴证结论的积极方式和消极方式提出鉴证结论的方式有两种积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。（1）在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论。（直接作出结论）如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这认定是公允的”。（2）在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论。（否定之否定）如“基于本报告所

39、述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据标准，系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的根据标准，系统在所有重大方面是有效的这一认定是不公允的”。历年试题单选题在合理保证的直接报告业务中，A注册会计师认为提出鉴证结论的正确方式是（）。（2010年）A.明确提及责任方和标准，如“我们认为，责任方作出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”B.明确提及责任方，如“我们认为，责任方作出的内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”C.明确提及鉴证对象，如“我们认为，内部控制在所有重大方面是有效的”D.明确提及鉴

40、证对象和标准，如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的”答疑编号2212040205正确答案D答案解析本题貌似强调合理保证与直接报告业务两个条件结合，但根据选项来看，考的只是直接报告业务的报告形式，因此难度不大。 （四）注册会计师不能出具无保留结论报告的情况1.工作范围受到限制如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。2.责任方认定未在所有重大方面作出公允表达如果注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达，注册会计师应当视其影响的重大与广泛

41、程度，出具保留结论或否定结论的报告。3.鉴证对象信息存在重大错报注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度.出具保留结论或否定结论的报告。4.标准或鉴证对象不适当（1）如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。（2）标准或鉴证对象不适当还可能造成注册会计师的工作范围受到限制。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。（3）在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。历年试题单选题A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财

42、务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。如果审阅发现因标准或鉴证对象不适当而造成工作范围受到限制，A注册会计师可以采取的行动是（）。（2008年）A.要求甲公司将该项业务变更为其他类型的鉴证业务或相关服务业务B.视其重大与广泛程度出具保留结论或否定结论的报告C.视其重大与广泛程序出具保留结论或无法提出结论的报告D.单方面解除业务约定，而无须与甲公司管理层沟通答疑编号2212040206正确答案C答案解析标准或鉴证对象不适当可能会误导预期使用者。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保

43、留结论或否定结论的报告。标准或鉴证对象不适当还可能造成注册会计师的工作范围受到限制。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。 第三节会计师事务所质量控制准则一、质量控制制度的目的和要素（一）质量控制制度的目的1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定2.会计师事务所和项目合伙人根据具体情况出具恰当的报告项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告

44、上签字的合伙人。二、对业务质量承担的领导责任（一）对主任会计师的总体要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。三、相关职业道德规范（一）遵守相关职业道德要求会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守相关职业道德要求。值得说明的是，执行鉴证业务还应当遵守独立性要求。（三）满足独立性要求1.总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。3.获取书面确认函会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。当有其他会计师事务所参与执行部分业务时，会

45、计师事务所也可以考虑向其获取有关独立性的书面确认函。四、客户关系和具体业务的接受与保持（一）接受与保持客户关系和具体业务的总体要求会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；3.能够遵守职业道德规范。（五）考虑其他事项的影响1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的影响。如果在本期或以前

46、业务执行过程中发现客户守法经营意识淡薄或内部控制环境恶劣，或者对业务范围施加重大限制，或者存在其他严重影响业务执行的情形等，会计师事务所应当考虑其对保持客户关系可能造成的影响。必要时，可以考虑终止该客户关系。2.考虑接受业务后获知重要信息的影响。会计师事务所在接受业务后可能获知了某项信息，而该信息若在接受业务前获知，可能导致会计师事务所拒绝该项业务。在这种情况下，会计师事务所应当按照规定，制定相应的政策和程序，应当包括下列内容：（1）适用于该业务环境的法律责任，包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告；（2）解除该项业务约定，或同时解除该项业务约定及其客户关系的可能性。五、人力资源（五）业绩评价、