人民大学出版社戴德明老师版高级会计学(第六版)讲义 第一讲高级会计学的基础理论.doc
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1、第一讲 高级会计学的基础理论(见教材第六版第一章)一、高级会计学的定义探讨(一)探讨高级会计定义的意义对不探讨高级会计概念的教材大都没有解释具体原因。现有的看法是:1、究竟什么是高级会计?说不清楚。比如,Advanced Accounting 究竟是什么?是高级财务会计?是特种业务会计?还是高等会计?高级会计?2、国外没有对高级会计学进行过定义,我们也不用定。国外高级会计的范围难以驾驭,我国没有对应的参照物。3、定义高级会计没有必要,我国的教材就是概念定义太多。4、定义高级会计难度太大,争议较多,得不偿失。那么,我们为什么还要探讨高级会计的定义呢?(可参考我们在讲义第四版上探讨的定义高级会计的
2、意义)(二)定义某一事物的一般方式下定义的一般方法解释:一般来说,对某一事物的定义有逻辑定义法和排列要素法。各定义方法虽在表现形式上有差异,但本质上的要求是相同的。这里的高级会计的定义采用的是排列要素法。为说明问题方便,这里先借较为公认的“商品”的定义做一解释。“商品是用来交换的劳动产品。”“商品 是 用来交换的 劳动产品”。被定义项 定义联项 种差 邻近的属在这个定义中,采用的是逻辑定义法中最典型的公式,即被定义的对象由“种差”和“邻近的属”构成。我们知道,物品的范围较广,有的是通过劳动取得,有的不是通过劳动取得,但是,只有通过劳动取得的物品才能是产品,只有产品才能成为商品的前提条件;进一步
3、,在劳动产品中,有的是用来交换的,有的则非用来交换,而只有用来交换的才是商品。这样,通过劳动取得的产品是否用来交换,即商品与非商品的劳动产品的区别就为二者的“种差”;再由于劳动产品是商品的前提条件,将商品定义的外延限定于“劳动产品”,才会使“种差”更为鲜明,所以,劳动产品即为“邻近的属”。(三)对本书高级会计定义的解释就此而论,排列高级会计的“种差”在高级会计的定义中就显得特别重要。这里的高级会计定义实际上是两个层次:“高级会计是随着社会经济的发展,对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计,-”这是主干。“高级会计是利用财务会计的固有方法,对现有财务会计未包括的业务,以及随着客观经济
4、环境变化而产生的新业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。”这是解释和补充。在定义中,“邻近的属”是财务会计。这是将高级会计与其相邻的一般财务会计相联系而求得的。这也是将高级会计与一般财务会计、会计原理进行区分的关键。由于“邻近的属”为财务会计,其种差也必然会体现究竟是什么将高级会计与一般财务会计分离了出来。在定义中,我们列示的种差主要是“新业务、新观念”,以及对原有会计内容的“补充、延伸和开拓”。二、高级会计的理论基础(一)前一时期一般会计教材对会计理论的解释这里提示出,高级会计与一般财务会计之间在理论上的分野,主要是会计假设的“松动”。高级会计单独成科的主要促进因素是会计原则的改进和强化。
5、在以1992年企业会计准则的出台为标志的会计改革初步完成后,我国对会计理论的解释发生了较大的变化。此处以我系已故著名教授赵玉珉老师与黄代民老师的会计原理为例说明。在他们所著的会计原理中,会计理论的构成主要是:会计一般的表述;会计职能主要是马克思的论述,和由此形成的核算与监督;会计对象广义和狭义两种;会计任务计划,维护财经纪律,保护财产安全,提高经济效益;会计原则:独立核算,分期核算;以人民币作为统一计量标准;财产物资按实际成本计价;经营收支采用权责发生制;会计指标的计算口径和方法应力求一致;会计记录要正确、及时。会计方法七种方法。(二)现阶段广义会计的基本理论一般认为:我国现阶段的会计理论主要
6、是从1992年的企业会计准则开始,直至2006年会计准则发表时的企业会计制度中提及的会计核算的基本前提和会计核算的一般原则。事实上,我国现阶段财务会计学教材,都将这两项内容作为基本理论进行解释说明。当然,在2006年新企业会计准则发布后,对会计核算的基本前提略有改动,将会计核算的一般原则改为了会计信息的质量要求。为什么呢?还会再变吗?在本讲座中,我先介绍新企业会计准则之前的情况,然后再集中说明新企业会计准则变动的情况和原因。(三)会计基础理论的国际比较我认为,我国企业会计准则中会计假设和会计原则主要来自于我国学者早期翻译的国外的会计著作。比如,现将我国会计准则中的会计假设与会计原则的表述情况说
7、明:娄尔行书厦大书我国会计准则国际会计准则英国教材会计假设特定主体会计主体权责发生制稳健性持续经营持续经营持续经营重要性货币计量会计分期一致性原始成本货币计量持续经营会计期间配比营业收入的确定实质重于形式配比会计原则重要性会计主体客观性可理解性一致性会计期间可比性相关性可比性重要性一贯性重要性客观性稳健性相关性可靠性稳健主义一贯性及时性真实反映充分反映全面反映明晰性实质重于形式客观性权责发生制中立性继续营业配比审慎计量单位历史成本完整性历史成本计量划分收益与资本性支出可比性费用于收入配合谨慎相关和可靠信息的制约因素在销售时点确认收入实现重要性及时性确认收入实现的其他基础实质重于形式效益和成本之
8、间的平衡各质量特征之间的平衡真实和公允观点会计概念货币计量企业主体历史成本权责发生制复式记账收入实现会计分期说明:国际会计准则中提及的会计核算原则为“财务报表的质量特征”。我国学者一般将其译为“会计信息的质量特征。若将上述各假设和原则不分层次,只是进行同类项的合并可有下表:娄尔行书厦大书我国会计准则英国教材国际会计准则特定主体会计主体会计主体企业主体权责发生制持续经营继续营业持续经营持续经营持续经营会计期间会计期间会计分期会计分期货币计量计量单位货币计量货币计量客观性客观性可理解性可比性可比性相关性一致性重要性一贯性一致性重要性稳健性相关性可靠性一贯性及时性真实反映全面反映明晰性实质重于形式客
9、观性权责发生制权责发生制中立性配比费用于收入配合配比配比审慎原始成本历史成本计量历史成本历史成本完整性划分收益性支出与资本性支出可比性稳健主义谨慎稳健性相关和可靠信息的制约因素重要性重要性重要性及时性实质重于形式实质重于形式效益和成本之间的平衡各质量特征之间的平衡营业收入的确定在销售时点确认收入实现收入实现真实和公允观点确认收入实现的其他基础充分反映复式记账此处重点解释国际会计准则对此的不同规定。1、国外教材的内容多为对会计准则的解释,而国际会计准则也与美国会计准则一定程度的区别,但此处主要解释国际会计准则,或者说是国际财务报告准则的内容。2、其具体内容也与传统的说法有较大的区别。主要表现在相
10、关性、重要性、谨慎等条目上。3、有的同学对上面的用词会有疑问。主要是会计假设与会计原则怎样区别。会计假设Accounting Assumption 会计原则Accounting PrincipleAssumption,假设、假象、担任、承当、作态,认定,圣母升天Principle法则、原则、原理,论断、准则、本能,主义、定律,上帝从进一步的词性来看,二者间有很大的共用性。可以说,只有一步之遥。(四)会计假设松动的解释我们可以说,国际会计准则确实在会计理论上有了与原来的国外会计理论体系的重大变化。即 会计假设“松动”了。可以说,以会计假设为基础的会计理论框架,与国际会计准则的理论框架有了较大的区
11、别。这首先应当从会计假设的“松动”说起。首先:由于企业破产、清算等情况的出现,持续经营假设不能成立。持续经营企业破产、解体、清算。其次:由于通货膨胀等因素,由于外币业务的出现,也由于与跨期交易的物价变动相关的期货、期汇等业务,货币计量假设受到了极大的震撼。虽然由此又派生了币值不变假设和记账本位币假设,但是也难以用来解释上述会计实务。货币计量汇率变动,外币业务,期货、期汇。币值不变物价变动,历史成本会计与公允价值会计。再次:由于分支机构、合并会计报表、企业合并、分部报告、租赁等的出现,已经使四个假设的基础,亦即会计主体假设变得越来越难捉摸。比如,某企业集团总部在北京,但是其众多的子公司均在外地,
12、其分支机构在北京也有分布;这样,公司总部的会计机构主要是核算全公司的经费、在京的分支机构的小法人主体的业务;同时也担负着年度合并会计报表的工作。这样,公司总部的财务部门要同时不断地在3个会计主体中变来变去,性质很难解释清楚。会计主体企业合并、分支机构、合并会计报表、租赁、分部报告、基金会计。最后:由于中期报表的出现,所得税递延期间的变化不定,期货期汇业务的特定会计期间,破产清算等的特殊会计期间的出现,也使会计分期的层次、种类繁多。除上面的内容外,还有一些交叉性的业务:会计主体企业合并、分支机构、合并会计报表、租赁、分部报告。 外币报表 折算持续经营企业破产、解体、清算。会计分期中期报告、所得税
13、、破产清算,期货等。 期汇 合同货币计量物价变动,外币业务,期货等。上述各项内容,再加上当前经济学界的热门话题上市公司的会计信息披露,就构成了我们成体系的高级会计学的框架结构。这也是我们设计本教材时所考虑的内容。进一步分析:如果高级会计学不是建立在四个假设的基础之上,那么实际上有着不同的会计理论解释框架。即:会计假设基础框架会计目标基础框架说明财务报表的目标后者以国际会计准则财务报表框架为基础会计假设基本假设后者仅承认持续经营和权责发生制会计原则财务报表的质量特征强调财务报表的质量标准会计要素财务报表的要素基本一致,但也有争论,如5至11要素会计准则会计确认会计惯例(或制度)会计计量资本和资本
14、保全与市场价格接近,公允价值与历史成本之争我们并不否认以会计假设为核心的会计理论体系的重要作用,但我们更强调的是这样的会计理论体系的作用范围主要在于中级财务会计;相对于高级会计学来说,若再强调这种理论体系的重要性、甚或这种理论体系的绝对控制地位,就会有失偏颇。这是因为,从理论上划分的前提条件已经不复存在,过去的理论不能再用来支撑新出现的业务。因此,从理论上进行这样的研究是有意义的。一点儿补充:确立财务会计报告目标的重要意义及其变革的过程。进一步的分析:关于新的会计准则总则及其变动情况分析由于这一部分的内容较为重要,此处逐条说明:各条及其内容新准则旧准则1、制定准则的目的及其依据为了规范企业会计
15、确认、计量和报告行为,保证会计信息质量,根据中华人民共和国会计法和其他有关法律,行政法规,制定本准则。 为适应我国社会主义市场经济发展的需要,统一会计核算标准,保证会计信息质量,根据中华人民共和国会计法,制定本准则。2、准则的适用范围本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业。本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。3、准则与制度之间的关系企业会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则的制定应当遵循本准则制定企业会计制度应当遵循本准则。4、财务报告的目标企业应当编制财务会计报告。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况,经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受
16、托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。无此说明。这是新准则加入的具体内容。目标:3小点;财务会计报告使用者的范围。5、会计假设:会计主体企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动。6、会计假设:持续经营企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。7、会计假设:会计分期企业应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整
17、的会计年度的报告期间。会计核算应当划分会计期间,分期结算帐目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份。年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期。8、会计假设:货币计量企业会计应当以货币计量。会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以外币为主的企业,也可以选定某种外币作为记帐本位币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映。境外企业向国内有关部门编报会计报表,应当折算为人民币反映。9、会计假设:权责发生制企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。作为会计原则表述。10、会计要素企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 无此专门说
18、明。11、记账方法企业应当采用借贷记账法记账。企业应当采用借贷记账法记账。9、会计文字无此规定,但可以看出与原有准则之间的区别。会计记录的文字应当使用中文,少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。外商投资企业和外国企业也可以同时使用某种外国文字。对上述变动的归纳说明特别强调了会计确认、计量、报告行为;明确了财务会计报告的目标及其会计信息的使用者;多了一个假定(同时少了一个准则),即权责发生制;多了一句用处不大的话(会计要素),少了一句用处不大的话(会计文字)。我们现在要辩明的是:我们为什么要发生这样的变化呢?(五)会计原则促进因素的解释会计原则Accounting Principles处理会
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